I SAB/Wr 14/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi E w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ podatkowy, organ) w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2021 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 listopada 2023 r. wszczęto w spółce kontrolę celno – skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2021 r. Kontrola została zakończona w dniu 28 maja 2024 r. doręczeniem wyniku kontroli, w którym stwierdzono, że spółka winna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconych w 2021 r. dywidend jedynemu udziałowcowi spółki – F. s.a.r.l. z siedzibą w L. Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem, co skutkowało przekształceniem w dniu 9 października 2024 r. zakończonej kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2024 r. NDUCS wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym samym dniu wydał nadto informację o ustaleniach dokonanych w toku postępowania podatkowego. Spółka w dniu 21 listopada 2024 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, opierając swoje stanowisko, między innymi, na opublikowanej w dniu 20 listopada 2024 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów w sprawie przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Kolejno, w dniu 18 grudnia 2024 r. organ postanowił wyznaczyć nowy termin załatwienia sprawy wskazując termin zakończenia postępowania na dzień 24 lutego 2025 r. Jako przyczynę niezałatwienia sprawy w terminie, organ wskazał konieczność przeanalizowania zastrzeżeń złożonych przez skarżącą. Ponadto pismem z dnia 13 grudnia 2024 r. organ zwrócił się do Ministerstwa Finansów o udzielenie informacji o złożonych informacjach o schematach podatkowych (MDR). Spółka w dniu 14 stycznia 2025 r. wniosła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) uznał ponaglenie za niezasadne. W dniu 28 stycznia 2025 r. NDUCS postanowił o włączeniu do akt sprawy umowy świadczenia usług domicylu i zarządu pomiędzy spółką F. s.a.r.l. a C. wraz z tłumaczeniem umowy. Następnie w dniu 17 lutego 2025 r. organ zwrócił się do Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów, które, w ocenie organu, mogą mieć istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności sprawy. Zaś 18 lutego 2025 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Fabryczna we Wrocławiu o udzielenie informacji oraz przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2025 r. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 24 kwietnia 2025 r. W dniu 19 marca 2025 r. organ zwrócił się o udzielenie informacji do B. S.A. Do spółki wezwanie o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów zostało skierowane pismem z dnia 11 kwietnia 2025 r. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2025 r. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 24 czerwca 2025 r. W dniu 20 czerwca 2025 r. postanowił o włączeniu dokumentów do akt sprawy oraz postanowieniem z tego samego dnia wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na dzień 25 sierpnia 2025 r. Powodem niezakończenia postępowania w terminie było wezwanie spółki o złożenie wyjaśnień oraz przesłanie dokumentów, jak również konieczność przeanalizowania materiału dowodowego otrzymanego od B. S. A. W dniu 14 lipca 2025 r. skarżąca ponownie wniosła do DIAS ponaglenie na niezałatwienie przez NDUCS sprawy w terminie. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2025 r. DIAS uznał ponaglenie za niezasadne. W dniu 21 lipca 2025 r. spółce został doręczony protokół badania ksiąg, do którego skarżąca złożyła zastrzeżenia w dniu 25 lipca 2025 r. Odpowiedź na zastrzeżenia organ skierował do strony w dniu 13 sierpnia 2025 r. Dnia 18 sierpnia 2025 r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania, wskazując, iż zakończy się ono do dnia 27 października 2025 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 1 września 2025 r. W dniu 20 sierpnia 2025 r. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca pismem z dnia 25 września 2025 r. wniosła skargę na przewlekłość NDUCS. Skarżąca zarzucając przewlekłe prowadzenie ww. postępowania, wniosła o: 1. stwierdzenie, że w ramach wyżej wskazanego postępowania organ dopuścił się przewlekłości; 2. zobowiązanie organu do jak najszybszego załatwienia sprawy; 3. przeprowadzenie rozprawy (także przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku); 4. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. Uzasadniając skargę spółka wskazała na naruszenie art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) podnosząc, iż organ pięciokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy argumentując to koniecznością analizy dokumentów złożonych w postępowaniu. Czas ten, zdaniem spółki, był nieadekwatny do czasu koniecznego do podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę, NDUCS wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty skargi są niezasadne. Wskazał, że w dniu 30 września 2025 r. została wydana decyzja nr 458000-CKK-42(1(.5001.21.2024.104, kończąca postępowanie podatkowe. Pismem z dnia 6 marca 2026 r. skarżąca uzupełniła zarzuty i argumentację zawartą w skardze. Spółka podkreśliła, iż klauzula abuzywna zawarta w art. 22c u.p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wypłacana dywidenda ostatecznie jest "wyprowadzana" poza granice RP, wskutek czego państwa w ramach UE tracą możliwość ich opodatkowania, na którymś z dwóch szczebli (CIT/PIT). We wszystkich przypadkach, gdy rzeczywistym odbiorcą płatności jest podmiot z UE, nie można mówić o nadużyciu celu dyrektywy. Ponadto skarżąca wskazała, że twierdzenie organu iż "księgi podatkowe prowadzone wadliwie w zakresie wskazanym powyżej – uznano za dowód w sprawie" pozbawia organy podatkowe możliwości wydania decyzji sprzecznej z informacjami zawartymi w księgach spółki, które to zapisy nadal korzystają z tzw. domniemania wiarygodności". Na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. skarżąca jako załącznik do protokołu rozprawy złożyła rozstrzygnięcia organów podatkowych wobec spółek – sióstr skarżącej, tj. wynik kontroli dotyczący E.(1) sp. z o. o., z którego wynika podatek do zapłaty w wysokości 0 zł oraz decyzję DIAS wobec E.(2) sp. z o. o. uchylającą decyzję NDUCS w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej płatnikowi należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku od osób prawnych i umarzającą postępowanie w sprawie. Na poparcie stanowiska, iż art. 22c u.p.d.o.p. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie spółka załączyła do protokołu rozprawy wyrok TSUE C-228/24 oraz stanowiska doktryny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, ze zm.; dalej, jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (w pkt 1 art. 3 § 2 p.p.s.a. zawarto przypadek decyzji administracyjnych). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przechodząc do meritum sprawy należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w powołanym wyżej art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. posługuje się odrębnymi sformułowaniami: "bezczynność" i "przewlekłe postępowanie", zatem odwołując się do dyrektywy interpretacyjnej, zgodnie z którą różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej) należy uznać, że mamy do czynienia z różnymi sytuacjami (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Sąd, uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym (art. 149 p.p.s.a.). Wskazać dalej należy, że uwzględniając skargę, sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Jednakże Ordynacja podatkowa w odróżnieniu do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej k.p.a.) nie zawiera definicji legalnych pojęć takich jak: bezczynność organu (art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a.) i przewlekłość działania organu (art. 37 § 1 pkt 2 k.p.a). Niemniej jednak należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że wspomniane wyżej formy opieszałości organu podatkowego należy odróżnić albowiem są to dwie odrębne instytucje procesowe. Z pierwszą formą opieszałości (bezczynność organu) mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ podatkowy zasadniczo nie podejmuje żadnych istotnych czynności, przez co nie dochodzi do zakończenia sprawy, poprzez wydanie aktu lub podjęcia czynności. Druga natomiast (przewlekłość postępowania) dotyczy prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujący, że formalnie organ nie jest bezczynny. Niewątpliwym jest również, że każdorazowo sąd administracyjny jest zobowiązany ustalić istnienie okoliczności faktycznych uzasadniających kwalifikowanie zachowania (działania) organu w danej sprawie jako bezczynności czy też prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Przechodząc dalej, należy powiedzieć, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w odpowiedzi na skargę odpowiada dowodom znajdującym się w aktach administracyjnych doręczonych Sądowi, zatem taki stan faktyczny sprawy Sąd przyjął za podstawę do dalszych rozważań i oceny zarzutów strony skarżącej. Główne zarzuty strony skarżącej dotyczą przewlekłego prowadzenia postępowania. Wobec tego należy wskazać, że w myśl art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 139 § 2 O.p., niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Do powyższych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Zgodnie z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl art. 140 § 2 O.p., ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Podkreślić należy, że powyższe przepisy O.p. są rozwinięciem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności chodzi tu o realizację zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Pośrednio chodzi tu także o zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że także zasada praworządności odnosi się do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwienia spraw. Akcentuje się ponadto, że obowiązek szybkiego działania organu powinien być zawsze skorelowany z powinnością podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej (zob. B. Dauter, R. Hauser [w:] S. Babiarz, W. Gurba, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 139, i powołane tam orzecznictwo). Przypomnieć jeszcze wypada, że istotą przewlekłego załatwienia sprawy jest nieefektywne wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny, co samo przez się nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej bądź kwestionowania prawa organu podatkowego do zastosowania przepisów prawa materialnego. Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania oznacza takie działanie organu (opieszałe, niesprawne, nieskuteczne, pozorne), które nie prowadzi do niezwłocznego załatwienia sprawy lub w terminach przewidzianych prawem, jak również nieuzasadnione przedłużanie przez organ terminu załatwienia sprawy. O przewlekłości postępowania może świadczyć powstrzymywanie się przez organ podatkowy od podejmowania wyłącznie czynności niezbędnych i podejmowanie również czynności zbędnych, co w konsekwencji może prowadzić do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Instytucja prawna ponaglenia znajduje się w dziale IV, rozdziale pt. "Załatwianie spraw", w którym unormowano terminy załatwiania spraw, i jest to jedyny środek prawny służący do zwalczania szeroko pojmowanej bezczynności organów podatkowych. Jeżeli zatem środek ten ma służyć dyscyplinowaniu organów podatkowych w sprawnym i terminowym załatwianiu spraw, powinien przeciwdziałać zarówno niezałatwianiu spraw w określonych terminach, jak i przewlekłości prowadzonych postępowań. [ P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 141.] Należy również zaznaczyć, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. W ocenie Sądu, jak wynika z akt podatkowych, kontrolowane postępowanie podatkowe można zakwalifikować jako skomplikowane, o trudnym zakresie tematycznym, co niewątpliwie czyni je pracochłonnym. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, iż wywiedzione w skardze zarzuty koncentrują się na dowodzeniu przez spółkę przewlekłego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie. W szczególności zaś strona podnosi, iż organ w sposób nieuzasadniony i nieadekwatny do charakteru sprawy i materiału dowodowego poddanego analizie, przedłuża czas trwania postępowania podatkowego. Zarzuty skargi rozwinięte zostały w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2026 r. przede wszystkim o podważanie przez spółkę zasadności prowadzenia przez organ postępowania w oparciu o art. 22c u.p.d.o.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd tej oceny nie podzielił. Jak wynika z akt sprawy, po wyznaczeniu przez NDUCS terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało miejsce w dniu 18 listopada 2024 r., opublikowana została interpretacja ogólna Ministra Finansów (wydana w dniu 15 listopada 2024 r., zaś opublikowana w dniu 20 listopada 2024 r.). Na fakt wydania przedmiotowej interpretacji ogólnej powołała się ponadto skarżąca wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tych też względów organ podatkowy, stosując się do interpretacji ogólnej, nie zakończył postępowania podatkowego wydaniem decyzji, lecz kontynuował to postępowanie w oparciu o treść przedmiotowej interpretacji. Wynika z niej bowiem, że okoliczności będące jej przedmiotem mogą być ewentualnie badane i oceniane przez pryzmat art. 22c u.p.d.o.p. Z tego stwierdzenia organ podatkowy wywiódł obowiązek zbadania czy skorzystanie ze zwolnienia było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności a sposób działania był sztuczny. Zatem, zdaniem NDUCS, należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w kontekście zbadania sprawy pod kątem wystąpienia okoliczności unormowanych w art. 22c u.p.d.o.p., strona zaś twierdzi, że przepis ten w ogóle nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy a zatem działanie organu było pozorne i przewlekłe. Kontrolując wynikły na tym tle spór pomiędzy stronami, Sąd stwierdza, że kwestia ta pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy (przewlekłość organu prowadzącego postępowanie podatkowe), ocena bowiem zasadności zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego (w tym przypadku art. 22c u.p.d.o.p.) może zostać przeprowadzona jedynie w drodze ewentualnej kontroli decyzji podatkowej. Oceniając tę kwestię w niniejszym postępowaniu Sąd rozstrzygnąłby bowiem o meritum sprawy podatkowej nie kontrolując de facto samej decyzji. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący dopuszczenia przez organ podatkowy wadliwych ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Z tych też względów poza kontrolą Sądu pozostają również złożone do protokołu rozprawy dokumenty. W ocenie Sądu w sprawie wystąpiły natomiast okoliczności uzasadniające przekroczenie ustawowego terminu na jej załatwienie. Niewątpliwie sprawa, jak wyżej wskazano, była skomplikowania, zatem termin ustawowy do jej załatwienia wynosił dwa miesiące. O każdym przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy organ informował spółkę, wskazując jednocześnie z jakiego powodu sprawa nie została zakończona w planowanym terminie i z powodu jakich okoliczności wymaga dalszego procedowania. W toku prowadzonego postępowania NDUCS występował do spółki oraz innych podmiotów (publicznych oraz prywatnych) o dokumenty i informacje mające, w ocenie organu, znaczenie dla załatwienia sprawy, następnie je analizując co znalazło odzwierciedlanie w protokole badania ksiąg oraz w wydanej decyzji. Z treści decyzji wynika ponadto, że sprawa wymagała ponadto analizy dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L nr 345 poz. 8 ze zm.), orzecznictwa, jak również interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów 20 listopada 2024 r. Przypomnieć należy, że Minister Finansów wydaje interpretację ogólną celem zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe (14a § 1 O.p.) W ocenie Sądu w sprawach skomplikowanych, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. obszernych analiz przepisów, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania, jak wyżej wskazano. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania, a zatem skarga zasługuje na oddalenie, na podstawie art. 151 p.p.s.a.