I SAB/Wr 17/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. W. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. I. oddala skargę na bezczynność; II. stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.; III. orzeka, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa; IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz skarżącego R. W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd przyjął do rozpoznania następujący stan faktyczny i prawny sprawy. R.W. (dalej: podatnik, skarżący), w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą A., w dniu 4 kwietnia 2013 r. złożył deklarację VAT-7 za marzec 2013 r., w którym została zadeklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości 69.830 zł. Za powyższy okres organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że podatnik jest w posiadaniu faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. "B." i "C.". Protokół z tych czynności podpisano w dniu 22 kwietnia 2013 r. Ze względu na charakter działalności (handel granulatem srebra i złota) i fakt, że na wysokość zwrotu podatku VAT miały istotny wpływ zakupy granulatu złota, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., pismami z dnia 16 kwietnia 2013 r. wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółkach do właściwych organów podatkowych. W odpowiedzi na pisma z 16 kwietnia 2013 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z 23 maja 2013 r. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z 29 maja 2013 r., przesłali uwierzytelnione kserokopie protokołów z przeprowadzonych czynności sprawdzających odpowiednio w spółce "B." i w spółce "C.". Postanowieniem z 25 kwietnia 2013 r., nr [...], organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z 4 lipca 2013 r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W związku z tym zażalenie to zostało zakwalifikowane przez organ I instancji jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i pouczył podatnika o prawie do wniesienia skargi na postanowienia z 25 kwietnia 2013 r. W dniu 23 sierpnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wpłynęło pismo dotyczące ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie w związku z ww. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponaglenie organ II instancji uznał za niezasadne postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na bezczynność organu podatkowego i przewlekłość postępowania skarżący podniósł naruszenie: - art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa VAT), przez nieuzasadnioną odmowę zwrotu tego podatku we wnioskowanym przez nią terminie 25 dni w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki do takiej odmowy; - art. 121 § 1, art. 125 art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., przez niezastosowanie się do tych przepisów. Wniósł w związku z tym o zobowiązanie organu podatkowego do merytorycznego zakończenia sprawy przez wydanie decyzji w terminie 14 dni od daty doręczenia akt oraz do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT przewiduje 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku, zaś w ust. 6 termin ten został skrócony do 25 dni. Powołując się na orzeczenie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wr 1240/10 zauważył, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 25-dniowy termin zwrotu podatku, jednak nie powyżej 60 dni, o których mowa w ust. 2. Uzasadniając zarzuty dotyczące przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa wskazał, że organ podatkowy naruszył zasadę pogłębiania zaufania poprzez zaniechanie działań, przez co naraził na ujemne skutki podatnika, który faktycznie zaprzestał działalności gospodarczej. Naruszona też została, w jego ocenie, zasada szybkości postępowania z art. 125 O.p. Wytyczne wynikające z tego przepisu w związku z art. 139 O.p. nakazują załatwienie sprawy wnikliwie i szybko, co ma na celu m.in. ochronę interesu obywateli przez stabilizację ich sytuacji prawnopodatkowej. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy, który ograniczył się tylko do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT, pozostaje w bezczynności. Naruszył bowiem terminy przewidziane w art. 139 O.p. i w art. 87 § 2 i 6 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zauważył, że w sprawie skarżącego nie prowadzi żadnego postępowania podatkowego – wniosek strony o zwrot różnicy podatku takiego postępowania bowiem nie wszczyna. Tym samym terminy, o których mowa w art. 139 i 140 O.p., nie miały w sprawie zastosowania. Organ wskazał też, że jeżeli proces weryfikacyjny wykaże zasadność zwrotu, jest on wypłacany wraz z odsetkami. Argumentację skarżącego dotyczącą terminów z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy VAT organ podatkowy ocenił jako nadinterpretację. Zwrócił przy tym uwagę, iż żaden przepis nie przewiduje terminu zawitego zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika. Wskazał też, że nie odmówił podatnikowi zwrotu podatku, przedłużył tylko termin do dokonania tej czynności. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2014 r. skarżący podniósł, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest sprzeczne z prawem unijnym i zasadą neutralności. Podatnik nie może bowiem ponosić ciężaru tego podatku, w związku z tym jego zwrot winien być dokonany w rozsądnym terminie. Oczekiwanie na wyniki kontroli, wyjątkowo opieszale prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w O., zdaniem skarżącego, jest bezczynnością organu podatkowego. Zaś konieczność badania zasadności zwrotu podatku wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. W ocenie skarżącego, w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego takiego postanowienia nie wydał, co oznacza jego bezczynność. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. zarówno bezczynność, jak i przewlekłość postępowania, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), odnośnie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym, który został zdeklarowany za marzec 2013 r. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż o bezczynności organu podatkowego Sąd wydaje rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu sprawy istniejącego w dniu orzekania. Organ administracji publicznej pozostaje natomiast bezczynny nie tylko, gdy nie podejmuje żadnych czynności, ale także wtedy, gdy prowadzi postępowanie, jednak nie kończy go wydaniem stosownego aktu administracyjnego lub dokonaniem czynności w terminie przewidzianym prawem. W ocenie skarżącego, organ podatkowy pozostawał w bezczynności na skutek niewydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany okres w terminach przewidzianych art. 139 O.p. Nie wydawał też postanowień, którymi wyznaczony byłby nowy termin załatwienia sprawy, na podstawie art. 140 O.p. Wobec tak postawionego zarzutu zwrócić należy uwagę, iż powyższe przepisy art. 139 i 140 regulują kwestię załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazuje na to ich miejsce w systematyce wewnętrznej Ordynacji podatkowej – znajdują się bowiem w rozdziale 4, Działu IV "Postępowanie podatkowe". W błędzie jest natomiast skarżący przyjmując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził w sprawie takie postępowanie. Postanowienie z 25 kwietnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane poza postępowaniem podatkowym, na podstawie art. 274b O.p. – to jest w związku z czynnościami sprawdzającymi, które uregulowane zostały w Dziale V. Jakkolwiek art. 280 O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów Działu IV, jednak nie wymienia rozdziału 4, zawierającego przepisy art. 139 i 140, które normują terminy załatwienia sprawy w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy. W tym kontekście zatem w niniejszej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia, że organ był bezczynny, a zarzuty skargi podnoszące naruszenie powyższych przepisów należało ocenić jako chybione. Poza tym, z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ formalnie podejmował czynności, które zmierzały do zweryfikowania danych wynikających z deklaracji VAT-7, złożonej przez skarżącego za marzec 2013 r. Mianowicie bez zbędnej zwłoki wszczął czynności sprawdzające, następnie zwrócił się o ich przeprowadzenie u kontrahentów podatnika do właściwych miejscowo organów podatkowych. Co więcej, zwracał się do poszczególnych organów o udzielenie informacji, na jakim etapie są prowadzone czynności. Tym samym nie można zarzucić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podnoszonego w skardze naruszenia zasady szybkości postępowania, wynikającej z przepisu art. 125 O.p. Jedyny termin, jakim jest ograniczony organ podatkowy w niniejszej sprawie, wynika z ww. postanowienia z 25 kwietnia 2013 r. o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług – to jest do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Podstawą prawną wydania tego postanowienia był powołany wyżej art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT, który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu różnicy naliczonego podatku VAT nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie zatem regulacje prawne, na podstawie których organ podatkowy podejmował działania, nie narzucały żadnych konkretnych rygorów czasowych. Nie ma w tym względzie racji skarżący, że taki termin przewiduje art. 87 ust. 2 ustawy VAT i wynosi on maksymalnie 60 dni. Art. 87 reguluje trzy terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dwa z nich, 60 dni i 25 dni, mogły mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Pierwszy z nich – 60 dni – to termin, w którym VAT podlega zwrotowi zwykle, co do zasady. Termin 25-dniowy to pewnego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową stosowny wniosek (zob. T. Michalik, "VAT. Komentarz", C.H. Beck 2013). Zauważyć też trzeba, iż skoro art. 87 ust. 2 w zdaniu pierwszym stanowi o terminie zwrotu (z zastrzeżeniem jego skrócenia do 25 dni), z kolei w zdaniu drugim przewiduje możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu tego terminu, to niezależnie, czy podatnik spełniłby warunek zastosowania terminu krótszego, w sytuacji wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, żaden przepis prawa nie narzuca limitów czasowych takiego przedłużenia, poza wskazaniem, że trwa do czasu zakończenia weryfikacji. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, obecnie weryfikacji rozliczeń skarżącego w VAT za marzec 2013 r. dokonuje organ kontroli skarbowej w O., który wszczął wobec niego postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. W rezultacie, do czasu zakończenia tego postępowania tutejszy organ nie ma podstaw do podjęcia dalszych czynności związanych z podatkiem od towarów i usług, wynikającym z deklaracji za wskazany okres. Jeśli zaś chodzi o kwestię bezczynności, na obecnym etapie skarżący może kierować tego rodzaju zarzut wyłącznie do tego organu, który faktycznie prowadzi postępowanie – to jest do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Jakkolwiek w sprawie organowi podatkowemu nie można było zarzucić bezczynności – podejmował bowiem czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. i na dzień wydania niniejszego wyroku prowadzone jest postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej w O. – to jednak działania Naczelnika Urzędu Skarbowego do czasu wszczęcia tego postępowania – zdaniem Sądu – należało ocenić jako przewlekłe. W tym też zakresie skarga była zasadna. Przy czym podkreślenia wymaga, że stwierdzona przewlekłość nie naruszała przepisów w sposób rażący. Wyjaśnić trzeba, iż postępowanie jest przewlekłe nie tylko w sytuacji, gdy organ administracji publicznej podejmuje działania opieszale, niesprawnie. Jako takie kwalifikują się też działania organu, który co prawda formalnie nie jest bezczynny, jednak dokonane czynności nie znajdują podstaw w obowiązujących przepisach prawa. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. – jak to już wyżej zostało stwierdzone – nie pozostawał bezczynny. Niemniej jednak działał poza wszelkimi dostępnymi przez obowiązujące przepisy procedurami. Organ podatkowy w pierwszej kolejności wszczął czynności sprawdzające u podatnika, w wyniku których stwierdził prawidłowość jego rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Jednocześnie – w ramach powyższej procedury – zwrócił się o przeprowadzenie takich samych czynności do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącego. Zwrócić należy uwagę, że w ramach czynności sprawdzających, zgodnie z treścią art. 272 O.p., organ podatkowy sprawdza terminowość składania deklaracji i płatności podatków oraz formalną poprawność tych dokumentów. Może również ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami – oznacza to, że może zbadać dokumentację podatnika, dokumenty źródłowe transakcji wynikających z faktur będące w jego posiadaniu. Jednakże, w ramach tej procedury nie jest uprawniony do podejmowania działań zmierzających do weryfikacji tożsamej dokumentacji u kontrahentów. Wynika to wprost z art. 274c § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W sprawie, w zakresie rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. organ podatkowy nie wszczynał ani postępowania podatkowego, ani kontrolnego. Co za tym idzie – mając na uwadze przytoczoną wyżej regulację – nie był uprawniony do zwracania się do innych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach, które w badanym okresie dokonały transakcji z firmą skarżącego. Wobec powyższego, oceniając działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zwrotu VAT za marzec 2013 r. – jakkolwiek nie można mu zarzucić bezczynności, gdyż niezwłocznie podjął skuteczne i zasadne działania wobec podatnika, wydał też (we właściwym czasie – przed upływem terminów przewidzianych art. 87 ust 2 i 6 ustawy VAT) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, to jednak z uwagi na to, że w ramach czynności sprawdzających nie był uprawniony do kontrolowania kontrahentów spółki, podejmowane w tym zakresie działania należało ocenić jako nieskuteczne. Zaznaczyć trzeba, że powyższa przewlekłość przerwana została legalną kontrolą podmiotów uczestniczących w weryfikowanych transakcjach, która została skutecznie podjęta dopiero przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. Co za tym idzie, na dzień wyrokowania nie można już zarzucić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. bezczynności, zaś przewlekłość postępowania odnosi się do wskazanego okresu zakończonego wszczęciem postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Jakkolwiek organ podatkowy w niniejszej sprawie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, nie można zgodzić się ze skarżącym, że przerzucone zostały w ten sposób na niego negatywne konsekwencje tych działań. Zgodzić się należy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że ustawodawca w istocie przyznał organom podatkowym znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu, w tym otwarty termin dokonania weryfikacji. Jednocześnie jednak stworzył podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, wprowadzając w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy VAT zapis, że w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy obowiązany jest zwrócić podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Podatnik ma również zapewnioną możliwość odstąpienia, na jego wniosek, od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli wraz z tym wnioskiem złoży stosowne zabezpieczenie majątkowe (art. 87 ust. 2a ustawy VAT). Końcowo wskazać należy, iż podjęte w sprawie działania, które spowodowały znaczne przesunięcie w czasie zwrotu podatku – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie naruszają przepisów wspólnotowych. Regulacje unijne, stojąc na straży zasady neutralności obowiązującej w podatku od towarów i usług, nie wyłączają bowiem możliwości odroczenia terminu zwrotu zdeklarowanej nadwyżki, jeżeli jest to podyktowane potrzebą zapobiegania nadużyciom podatkowym. Wynika to wprost z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników. Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd uznał skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jako bezzasadną i w tym zakresie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z kolei, w oparciu o art. 149 p.p.s.a., stwierdzić należało przewlekłe postępowanie organu podatkowego, zwłaszcza w zakresie skontrolowania kontrahentów podatnika, z uwagi na podejmowanie czynności poza procedurami przewidzianymi przepisami prawa. Przy czym jeszcze raz zaznaczenia wymaga, że stwierdzona przewlekłość została przerwana na skutek wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Wobec tego, iż jest ona stwierdzona w nieznacznym zakresie, w ocenie Sądu, naruszenie to nie miało charakteru rażącego. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 p.p.s.a.