I SAB/Wr 17/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Asystent sędziego Marek Sosnowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. z/s we W. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. I. stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.; II. zobowiązuje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. do zakończenia postępowania odwoławczego w terminie 5 miesięcy od dnia zwrotu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku; III. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. S.A. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: Spółka, Skarżąca) wniosła skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w wyniku wniesienia przez Spółkę odwoływania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 marca 2016 r. nr [...] określającej podatek od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji Spółka wystąpiła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy: 1) postępowania uzupełniającego, na podstawie art. 229 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – dalej: O.p.) w oparciu o dokumenty załączone do odwołania (17 załączników): 2) przeprowadzenie rozprawy (art. 200a §1 pkt 2 O.p.) w celu przesłuchania świadków: - A.K., T.M., P.U., A. B. na okoliczność wdrożenia w Spółce, począwszy od 2005 r., procedur weryfikacji kontrahentów oraz transakcji (DZP105 i DZP 106) i przestrzegania przez pracowników Spółki ww. procedur w okresie objętym kontrolą; - E. G. i A. K. na okoliczność badania przez Spółkę przed każdą transakcją, dotyczącą zakupu telefonów komórkowych w kwietniu 2014 r., cen rynkowych telefonów; - E. G. i P. P. oraz w charakterze strony M. J. (prezes zarządu Spółki) na okoliczność podejmowanych przez Spółkę prób uzyskania kontraktów dystrybucyjnych z firmami Apple, Sony Poland, Sony Polska oraz polityki handlowej tych firm na terenie Polski; - M.T. na okoliczność stosowanego w Spółce systemu zamawiania i oferowania do sprzedaży telefonów komórkowych oraz czy system ten różnił się od stosowanego w przypadku innych towarów, ewentualnie dopuszczenie dowodu z zeznań złożonych przez M.T., I.B., J. R.. i P. K. w postępowaniu prowadzanym przez UKS w O. (sprawa [...]) na ww. okoliczności; - J. K., K. W. i H. B. na okoliczność czy zeznając jako podejrzani w sprawie [...] zeznali, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, jeśli tak to jakimi przesłankami kierowali się tak twierdząc; - R.B. (prezes zarządu B. sp. z o.o. sp. komandytowej) na okoliczność zasad współpracy między Spółką a B.; (3) o wystąpienie do Apple Poland, Nokia Poland i Samsung Poland z pytaniem czy Spółka od grudnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. miała możliwość zakupu telefonów komórkowych bezpośrednio od ww. firm i czy w świetle polityki handlowej ww. firm oraz istniejącej wówczas sytuacji rynkowej były zainteresowane przyznaniem Spółce statusy ich autoryzowanego dystrybutora. Odwołanie wniesione 12 kwietnia 2016 r. do organu I instancji zostało przekazane organowi odwoławczemu 9 maja 2016 r. wraz z aktami, pełnomocnictwem i pismem w trybie art. 227 §1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy pismem z 14 czerwca 2016 r. wezwał pełnomocnika Spółki do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa. Braki ostatecznie uzupełniono 21 czerwca 2016 r. Ponadto organ odwoławczy 4 lipca 2016 r. (pismo z dnia 28.06.2016 r.) otrzymał informację od Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: UKS w O.) o doręczeniu decyzji Spółce w dni 30 marca 2016 r. Pismem z 5 lipca 2016 r. (wpływ do organu odwoławczego w dniu 13.07.2016 r.), będącym odpowiedzią na pismo w trybie art. 227 O.p. Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania i wnioski dowodowe, jednocześnie uzupełniła odwołanie o dodatkowe argumenty, dowody i wnioski dowodowe. Wszystkie braki formalne dotyczące doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i reprezentacji Spółki zostały uzupełnione w dniu 4 lipca 2016 r. Ponieważ prowadzone przez organ I instancji postępowania kontrolne wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.; za luty 2014 r., marzec 2014 r. oraz kwiecień 2014 r. zostały wszczęte, m.in. w związku z śledztwami prowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w O. (sprawy o sygn. akt: V Ds. [...] oraz V Ds. [...]), pismem z 25 lipca 2016 r. organ odwoławczy zwrócił się do Prokuratury o udzielenie zgody na włączenie do akt sprawy odwoławczej dokumentów z akt ww. śledztw. Następnie, postanowieniem z 29 lipca 2016 r. organ odwoławczy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 3 października 2016 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia akt sprawy o ww. materiał dowodowy. Pismem z 2 sierpnia 2016 r. Spółka samodzielnie wystąpiła do Prokuratury w O. o wyrażenie zgody na udostępnienie jej materiałów ze śledztwa, w postaci protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych osób wskazanych jako współpracujące ze Spółką. W dniu 8 sierpnia 2016 r. do organu odwoławczego wpłynęła zgoda Prokuratury w O. (pismo z dnia 2.08.2016 r.) na wykorzystanie materiałów śledztwa dla celów przedmiotowego postępowania odwoławczego, z jednoczesnym zastrzeżeniem nieudostępniania tych materiałów Spółce, tj. stronie tego postępowania. Postanowieniem z 29 września 2016 r. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 3 listopada 2016 r. z uwagi na złożony charakter sprawy i znaczną obszerność materiału dowodowego oraz koniczność analizy materiału uzupełnionego przez dowody włączone do akt, a zebrane przez Prokuraturę Okręgową w O. oraz rozpoznanie wniosków dowodowych Spółki. Pismem z 30 września 2016 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości cen hurtowych telefonów Apple iPhone 5 S 16 GB, stosowanych na rynkach światowych w okresie marzec - kwiecień 2014 r. (zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje w kwietniu 2014 r. dotyczyły obrotu telefonami komórkowymi, głównie marki Apple iPhone 5S 16 GB), przedkładając jednocześnie ekspertyzę z 8 sierpnia 2016 r. sporządzoną przez A. Niemca - eksperta w dziedzinie sprzętu IT, biegłego sądowego i biegłego skarbowego z zakresu informatyki. W dniu 13 października 2016 r. udostępniono akta sprawy Spółce. Postanowieniem z 2 listopada 2016 r. organ odwoławczy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 5 grudnia 2016 r., następnie postanowieniem z 5 grudnia 2016 r. na 30 stycznia 2017 r. i kolejno postanowieniem z 30 stycznia 2017 r. na 30 marca 2017 r. Powyższe organ odwoławczy uzasadniał bardzo skomplikowanych charakterem sprawy, znaczną obszernością materiału dowodowego oraz mnogością wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Postanowieniem z 21 lutego 2017 r. organ odwoławczy wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a następnie postanowieniem z 24 lutego 2017 r. włączył do akt sprawy dokumenty zgormadzone w postępowaniach toczących się przed organem odwoławczym w sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz za marzec 2014 r. (w szczególności materiałów dotyczących ustaleń poczynionych w toku śledztw o sygn. akt: V Ds. [...] oraz V Ds[...]). W dniu 28 lutego 2017 r. Spółka zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i zapowiedziała złożenie w terminie 7 dni wniosków dowodowych. Pismem z 3 marca 2017 r. Spółka podtrzymała swoje zarzuty i wnioski dowodowe oraz złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów: z dokumentów załączonych do pisma na okoliczności w nim wskazane, a także z przesłuchania wskazanych dodatkowo 3 świadków oraz o dopuszczenie dowodu z nagrań rozmów telefonicznych prowadzonych przez pracowników Skarżącej, które przedłożyła na płycie DVD wraz z ich transkrypcją. W dniu 6 marca 2017 r. (pismo z 28.02.2017 r.) Spółka wniosła o udostępnienie jej wyłączonych z jawności dokumentów ze śledztwa o sygn. akt Ds. [...], w związku z czym pismem z 26 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy wystąpił do Prokuratury Okręgowej w O. o zgodę na udostępnienie Spółce tych materiałów. W związku z brakiem zgody Prokuratury na udostępnienie wskazanych materiałów (pismo z 11 maja 2017 r.), organ odmówił Spółce możliwości przeglądania akt, których jawność została wyłączona. Postanowieniem z 30 marca 2017 r. organ odwoławczy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 30 czerwca 2017 r., jako przyczynę wskazał analizę materiału dowodowego i wniosków dowodowych Spółki z 28 lutego i 3 marca 2017 r. Następnie postanowieniem z 30 czerwca 2017 r. wyznaczono termin zakończenia postępowania na 29 września 2017 r., uzasadniając powyższe dalszą analizą obszernego materiału dowodowego i skomplikowanym charakterem sprawy. W tych okresie organ odwoławczy otrzymał informację od Prokuratury Okręgowej w O. o odmowie udostępnienia Spółce materiałów (notatka z dnia 4.09.2017 r.) i postanowieniem z 4 września 2017 r. odmówił udostępnienia Spółce akt sprawy w części objętej wyłączeniem jawności dla strony (ww. materiały przekazane przez Prokuraturę w O.). Kolejnym postanowieniem z 25 września 2017 r. organ odwoławczy wyznaczył termin załatwienia sprawy na 3 stycznia 2018 r. w związku z wnioskami dowodowymi Spółki. Spółka, pismem z 4 października 2017 r. złożyła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Ministerstwie Finansów w W. ponaglenie w związku z nierozpoznaniem w terminie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Wskazała, że podawane przez organ odwoławczy przyczyny tak znacznego przedłużenia postępowania odwoławczego nie maja żadnego realnego uzasadnienia. W sprawie nie podejmowano żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego. Do akt włączono jedynie dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych przez organ za inne okresy rozliczeniowe, nie rozpoznano też żadnego z wniosków dowodowych Spółki. Takim działaniem, zdaniem Spółki, organ naruszył zasadę szybkości postępowania, a Spółka na skutek przewlekłego postępowania pozbawiona jest środków finansowych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 10 listopada 2017 r. nr [...] - po rozpatrzeniu ponaglenie w granicach zakreślonych art. 141 O.p. - uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego organ podatkowy dokonywał analizy materiału dowodowego, prowadził korespondencję z Prokuraturą Okręgową w O. w sprawie włączenia dokumentów ze śledztwa do akt postępowania odwoławczego, korespondencję w sprawie udostępnienia tych dokumentów stronie postępowania, dopuścił jako dowód i włączył do akt sprawy kserokopie materiałów ze śledztwa i dokumenty otrzymane od organu kontroli skarbowej. Jednocześnie informował Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowe terminy rozpatrzenia odwołania. Uwzględniając podejmowane czynności oraz obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i potrzebę jego wnikliwej analizy, Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że nie można zarzucić organowi odwoławczemu przewlekłości postępowania. Z akt sprawy wynika ponadto, że pismem z 24 listopada 2017 r. organ odwoławczy zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w O. o zgodę na włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania oraz postanowienia z dnia 17.04.2015 r. o postawieniu zarzutów R.D.B oraz jego zeznań z dnia 24.11.2015 r. (jeden z głównych kontrahentów Spółki), które wcześniej włączono do akt sprawy podatkowej dotyczącej Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (sygn. akt V Ds. [...], a także o przesłanie dodatkowych wyjaśnień, które ww. świadek składał odnośnie współpracy i relacji ze Skarżącą w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, a także innych, posiadanych przez Prokuraturę w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych, mogących ewentualnie przyczynić się do wyjaśnienia, kluczowej w postępowaniu odwoławczym, kwestii, tj. świadomości Spółki co do uczestniczenia w procederze stanowiącym przedmiot postępowania karnego i jednocześnie podstawę ustalenia konsekwencji wynikających z przepisów prawa podatkowego. Pismem z 29 listopada 2017 r. organ odwoławczy, w trybie art. 229 O.p., zlecił organowi pierwszej instancji dokonanie dodatkowych czynności, tj.: - zapoznanie się w Prokuraturze Okręgowej w O. z materiałem zebranym w ramach sprawy o sygn. akt V Ds. [...], który może być wykorzystany w niniejszej sprawie, - przesłuchanie świadków R.B, K. W., K., H. B., A.P. (wniosek dowodowy strony z odwołania i pisma uzupełniającego odwołanie) osób, które przesłuchiwane były głównie w ramach ww. śledztwa, a protokoły z tych przesłuchań nie zostały ujawnione Spółce. Ze znajdującej się w aktach notatki z 16 grudnia 2017 r. wynika, że przesłuchania świadków planowane są na 15 - 17 stycznia 2018 r., przy czym świadkowie B. i B., z uwagi na narodowość odpowiednio hinduską i turecką, zostaną przesłuchani w okresie późniejszym z uwagi na konieczność zapewnienia tłumaczy. W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego Spółka wniosła o: - zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się wyroku; - stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 139 § 3, art. 140 § 1 O.p. oraz art. 149 § 1a i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a. ). W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który uznał za nieuzasadnione ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez organ odwoławczy. Skarżąca wskazała, że w ponagleniu wniosła o wyznaczenie organowi odwoławczemu ostatecznego terminu do dnia 30 października 2017 r. Podkreśliła, że postępowanie odwoławcze trwa już ponad półtora roku, a termin jego zakończenia był wielokrotnie przesuwany - ostatnio został wyznaczony na 3 stycznia 2018 r. Prawdopodobnie jednak zostanie ponownie przesunięty. Podniosła, że poza przedłużaniem terminu załatwienia sprawy, nie była zawiadamiana o przeprowadzeniu przez organ jakichkolwiek czynności. Zapoznając się z aktami sprawy, Spółka nie stwierdziła dokonywania jakichkolwiek czynności poza wydaniem postanowień w sprawie przedłużenia postępowania oraz odmową udostępnienia Spółce, włączonych do akt podatkowych dowodów, pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w O., których jawność wobec Spółki została wyłączona. Skarżąca zarzuciła, że nie uzyskała przekonywującej informacji o przyczynie przedłużenia postępowania, poza powoływaniem się na znaczną obszerność akt przedmiotowej sprawy oraz konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie składanych przez nią wniosków. Tymczasem, w ocenie skarżącej, obszerność akt nie uzasadnia przedłużenia postępowania aż do 19 miesięcy. Skarżąca podniosła również, że w sprawie organ nie podejmował żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, poza dowodami przedłożonymi przez skarżącą oraz dowodami włączonymi z wcześniej toczących się postępowań (za okresy: od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz za marzec 2014 r.), gdzie decyzje zostały już wydane przez organ odwoławczy i następnie uchylone przez WSA we Wrocławiu wyrokami w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 1483/16 i I SA/Wr 1341/16). Za bezzasadne uznała Spółka twierdzenie organu odwoławczego, że przedłużenie terminu rozpatrzenia sprawy nastąpiło na skutek złożonych licznych wniosków dowodowych, gdyż nie uwzględniono dotąd żadnego z tych wniosków, ani nie przeprowadzono żadnych dowodów z własnej inicjatywy. Zdaniem Skarżącej, działanie organu w sposób ewidentny narusza jedną z podstawowych zasad postępowania, tj. zasadę szybkości postępowania, zawartą w art. 125 § 1 O.p. oraz uzasadnia zarzut przewlekłości postępowania. Skarżąca wskazał także, że zajęcie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, na podstawie nieprawomocnych decyzji organu pierwszej instancji, znacznych kwot deklarowanych zwrotów nadwyżki podatku VAT (łącznie ok. 80 mln zł) może doprowadzić do utraty przez Skarżącą płynności finansowej, a nawet do jej upadłości. Podkreśliła, że na skutek tych decyzji banki wstrzymały dalsze finansowanie działalności operacyjnej Skarżącej. Zdaniem Spółki, działania organów podatkowych miały na celu doprowadzenie do wstrzymania zwrotu znacznych kwot i doprowadzenie do unicestwienia Spółki, jako podmiotu gospodarczego o istotnym znaczeniu na rynku obrotu artykułami elektronicznymi. Powyższe działania naruszają prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu, zasadę zaufania do organów podatkowych, a także podstawowe zasady konstytucyjne, tj. zasadę praworządności i ochrony własności. Skarżąca podsumowała, że Skarb Państwa nie może się kredytować środkami podatników, do czego zmierza polityka prowadzona przez Ministerstwo Finansów, które zleciło podległym urzędom wstrzymywanie zwrotu podatku VAT pod pretekstem prowadzenia kontroli i postępowań podatkowych, co w sposób ewidentny godzi w interesy uczciwych podatników. W interesie Skarżącej jest jak najszybsze zakończenie postępowania odwoławczego, gdyż decyzja organu pierwszej instancji - pomimo swej nieprawomocności - wywołała dla niej poważne konsekwencje finansowe, dopiero bowiem po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, będzie mogła wnosić o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz o nieuznanie, że prowadzenie przedmiotowego postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że na długość prowadzonego postępowania odwoławczego zasadniczy wpływ ma złożoność sprawy, a przede wszystkim kluczowa kwestia, stanowiąca podstawę podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, tj. jednoznaczne potwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu towarem wrażliwym, jakim są telefony komórkowe. Organ odwoławczy wskazał również, że zasadnicza trudność przy tej ocenie wiąże się z faktem, że Skarżąca była podmiotem niezawierającym transakcji bezpośrednio z podatnikami, którzy nie uiścili należnych podatków, lecz była kolejnym już (w zasadzie ostatnim w kraju) podmiotem w łańcuchu dostaw. Organ wyjaśnił, że Spółka - nie zgadzając się z dokonaną oceną jej świadomego uczestnictwa w omawianym procederze - w złożonym odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego składała szereg wniosków dowodowych, realizacja których miała potwierdzić brak świadomości w oszukańczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej" oraz zachowanie należytej staranności przy weryfikowaniu potencjalnych dostawców. W związku z powyższym, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie zebrany przez organ pierwszej instancji i sukcesywnie uzupełniany w toku postępowania odwoławczego jest obszerny i niezwykle złożony. Wnioski dowodowe Spółki dotyczą żądania dokonania analizy przedkładanych przez nią dokumentów, wydruków, analiz cen stosowanych przy nabyciu towarów oraz opartych na nich - wprowadzonych przez Spółkę w stosunku do dostawców - procedur weryfikacyjnych, zeznań pracowników oraz innych osób (m.in. pracowników dostawców Spółki) składanych w innych postępowaniach, a także żądania przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania składane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę zostały wprawdzie włączone do przedmiotowego postępowania, ale brak jest zgody na ich ujawnienie Spółce. Organ odwoławczy podkreślił również, że w sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych zapadły już wyroki WSA we Wrocławiu: z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 dotyczący rozstrzygnięcia podjętego za miesiące: od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz z 10 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/16 dotyczący rozstrzygnięcia podjętego za marzec 2014 r., w związku z czym, zdaniem organu, w toku postępowania prowadzonego w zakresie rozliczenia za kwiecień 2014 r. organ powinien przeanalizować i ewentualnie uwzględnić wytyczne Sądu co do sposobu prowadzenia sprawy tożsamej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wśród zleconych organowi pierwszej instancji dodatkowych czynności wyjaśniających w sprawie znajduje się m.in. przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pięciu osób, które są (lub były) przedstawicielami lub pracownikami dwóch największych kontrahentów skarżącej (C. sp. z o.o. oraz D.S.A.), a o których przesłuchania w toku postępowania odwoławczego ubiegała się Spółka. Zdaniem organu, przeprowadzenie ww. dowodów może mieć istotne znaczenie w sprawie z uwagi na treść ich zeznań, wcześniej składanych w Prokuraturze w O. oraz w kontekście niejawnych dla Spółki nagrań z rozmów telefonicznych prowadzonych z pracownikami Spółki, jednak - z uwagi na konieczność zastosowania zasad procesowych obowiązujących w zakresie przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków - wymagać to będzie odpowiednio długiego okresu czasu. Organ poinformował również, że ww. przesłuchania świadków zostały wstępnie zaplanowane w terminach: 15-17 stycznia 2018 r. (w stosunku do trzech świadków) oraz w okresie późniejszym z uwagi na konieczność zapewnienia udziału tłumacza w przesłuchaniu oraz ustalenia aktualnego adresu (odnośnie świadków: R.B. - narodowość hinduska i H. B. - narodowość turecka) - notatka urzędowa z 16 grudnia 2017 r., k. 48 akt sądowoadministracyjnych. W związku z powyższym, wyznaczony postanowieniem z 25 września 2017 r. termin załatwienia przedmiotowej sprawy na dzień 3 stycznia 2018 r. nie może zostać dotrzymany. W piśmie procesowym z 20 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na podjęte czynności w ramach postępowania uzupełniającego oraz nowy wniosek dowodowy Spółki zgłoszony w piśmie z dnia 16.01.2018 r. i wniósł o oddalenie skargi, w szczególności nieuznania, iż prowadzenie przedmiotowego postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej zmodyfikował wniosek skargi dotyczący terminu zakończenia postępowania odwoławczego, wnosząc o zobowiązanie organu odwoławczego w terminie 3-6 miesięcy od daty uprawomocnienia się wyroku. Wniosek taki pełnomocnik uzasadniła podjęciem przez organ odwoławczy postępowania dowodowego i rozpoczęciem realizacji wniosków dowodowych Spółki wskazanych w odwołaniu. Wskazany termin, w ocenie strony skarżącej, winien pozwolić na zakończenie postępowania dowodowego i rozpoznanie odwołania. Pełnomocnik organu podatkowego nie potrafił określić terminu zakończenia postępowania odwoławczego. Jednocześnie wskazał, że skargi kasacyjne od wykroków tut. Sądu dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych będą rozpoznane w marcu 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 P.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Na podstawie art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niespełnienie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. W rozpoznawanej sprawie Spółka przed wniesieniem skargi do tut. Sądu dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej, składając pismem z 4 października 2017 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie do załatwienia sprawy. Ponieważ ponaglenie zostało uznane z nieuzasadnione Spółka wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego do sądu. Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.postępowanie odwoławcze prowadził w sposób przewlekły, ale przewlekłość ta nie miała charakteru rażącego. Zagadnienie przewlekłości postępowania było przedmiotem licznych rozważań sądów administracyjnych, jak również opracowań doktryny. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, postępowanie przewlekłe jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2011, str. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. II OSK 34/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Należy zwrócić uwagę, że pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. (za wyrokiem NSA sygn. akt II OSK 1956/12). Ramy procesowe działania organu w postępowaniu odwoławczym wyznacza ustawa Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a także przepisy rozdziału 15 "Odwołania", działu IV Ordynacji podatkowej, tj. przepis art. 227, określający termin przekazania akt sprawy do organu odwoławczego, art. 139 § 3, określający termin rozpoznania odwołania, art. 140 §1, obligujący do podania przyczyny przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady prawdy obiektywnej. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego mają przepisy wyznaczające termin załatwienia sprawy. W ramach postępowania odwoławczego termin taki wynika z art. 139 § 3 O.p. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż 2 miesiące od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesiące. Terminy te mają zastosowanie we wszystkich sprawach, także tych szczególnie skomplikowanych, czy obszernych. Jednocześnie do terminów tych nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). W przypadku niezałatwienia sprawy we wskazanym przepisami (tj. art. 139 O.p.) terminie, organ podatkowy, stosowanie do art. 140 O.p., ma obowiązek zawiadomić o tym stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przepis art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 tej ustawy, tj. zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Z przywołanych uwag wynika, że Sąd oceniając kwestie przewlekłości postępowania bada przebieg prowadzonego postępowania pod kątem oceny, w szczególności: - czy prowadzone jest ono efektywnie, tj. czy organ podejmuje poszczególne czynności procesowe w uzasadnionym terminie i odstępie, czy są one przemyślane i zaplanowane; - czy kolejność podejmowanych czynności jest uzasadniona czynieniem istotnych dla sprawy ustaleń; - czy pomiędzy czynnościami procesowymi występuje zależność wynikająca z logiki postępowania, tzn. czy kolejne czynności są następstwem powzięcia przez organ w danym momencie wiedzy o zdarzeniach wymagających wyjaśnienia; - czy organ podejmuje czynności procesowe dające gwarancję ich skuteczności, tzn. czy nie popełnia nieuzasadnionych błędów przy ich podejmowaniu, czy dopełnia wymaganych formalności (np. nie uruchamia niedopuszczalnych trybów działania, czy nie kieruje zapytań do innych podmiotów bez spełnienia wymogów formalnych); - czy w działaniach organu nie ma przestojów spowodowanych jego wadliwym/opieszałym zachowaniem. Uwzględniając powyższe rozważania w realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie dochował opisanych wymogów i postępowanie prowadził w sposób przewlekły. Co do zasady, jak już wskazano, powołując się na art. 139 § 3 O.p., postępowanie odwoławcze winno być zakończone w ciągu dwóch miesięcy, a w sprawach, w których strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy trzech miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie należy przyjąć, że postępowanie odwoławcze trwa od 9 maja 2016 r., kiedy to organ odwoławczy dysponował już aktami sprawy wraz z odwołaniem i stanowiskiem organu pierwszej instancji (art. 227 O.p.). Mając jednak na uwadze treść art. 139 § 4 O.p., należy uwzględnić okres związany z uzupełnieniem braków formalnych, tj. pełnomocnictwa, w związku ze zmianą przepisów oraz okres oczekiwania przez organ odwoławczy na potwierdzenie daty doręczenia Spółce decyzji organu instancji instancji, tj. do 4 lipca 2016 r. W tym dniu organ odwoławczy otrzymał pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28.06.2016 r. potwierdzające datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji Spółce, uzupełnione były też braki formalne odwołania. Od dniu 4 lipca 2016 r. nie było zatem już przeszkód formalnych do rozpoznania odwołania Spółki. Organ odwoławczy posiadał bowiem już potwierdzenie daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, a zatem mógł ocenić czy odwołanie wniesiono w ustawowym terminie. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy kolejnymi postanowieniami przedłużał termin załatwienie sprawy: pierwsze postanowienie z 29 lipca 2016 r. wydłużało termin do 3 października 2016 r., postanowienie z 29 września 2016 r. wydłużało termin do 3 listopada 2016 r., postanowienie z 2 listopada 2016 r. wydłużało termin do 5 grudnia 2016 r., postanowienie z 5 grudnia wydłużało termin do 30 stycznia 2017 r., postanowienia z 30 stycznia 2017 r. wydłużało termin do 30 marca 2017 r., postanowienie z 30 marca 2017 r. wydłużono termin do 30 czerwca 2017 r., postanowienie z 30 czerwca 2017 r. wydłużono termin do 29 września 2017 r. i postanowienie z 25 września 2017 r. wydłużono termin do 3 stycznia 2018 r., było to ostatnie, przed dniem wniesienia skargi do tut. Sądu, wydłużenie terminu załatwienia sprawy. Jak wyjaśniły strony na rozprawie postępowanie to nadal się toczy. W okresie od 4 lipca 2016 r. do 3 stycznia 2018 r. organ odwoławczy wystąpił do Prokuratury Okręgowej w O. o zgodę na włączenie do akt postępowania odwoławczego dowodów zebranych w sprawie V Ds. [...] i udostępnienie ich stronie postępowania podatkowego (pismo z dnia 27.07.2016 r.). Po odmowie ujawnienia Spółce dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O., włączonych do akt podatkach (pismo Prokuratury z dnia 2.08.2016 r., wpływ do organu odwoławczego w dniu 8.08.2016 r.) organ odwoławczy nie podjął żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia w ramach postępowanie podatkowego tych dowodów. Mimo, że w świetle art. 192 O.p. żadne okoliczności faktyczne nie mogły być wykazane dowodami, których nie ujawniono stronie postępowania podatkowego, a zatem co do których strona nie mogła się wypowiedzieć. Postanowieniem z 24 lutego 2017 r. organ odwoławczy dopuścił jako dowód i włączył do akt: materiały z Prokuratury Okręgowej w O. (V Ds [...]), korespondencję Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z Apple Distribution w Irlandii (pismo z dnia 7.06.2016 r.) oraz przesłane przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. materiały ze śledztwa w sprawie V Ds [...] i V Ds [...] (pismo z dnia 10.06.2016 r.). Pismem z 27 kwietnia 2017 r. ponownie wystąpił do Prokuratury czy możliwe jest udostępnienie Spółce zeznań podejrzanych w sprawie V Ds [...]. Odmowę otrzymał 15 maja 2017 r. W przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze trwa od 4 lipca 2016 r. Po analizie działania organu podatkowego podejmowanych w trakcie postępowania odwoławczego. Sąd na podstawie tego co opisał sam organ w odpowiedzi na skargę i po przyporządkowaniu poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach, przedstawionych przez organ odwoławczy, stwierdza, że postępowanie było prowadzone bez właściwej koncentracji materiału dowodowego i bez wyraźnego planu. Składane przez Spółkę wnioski dowodowe, w tym już w odwołaniu nie były sukcesywnie rozpoznawane przez organ odwoławczy. Organ nie rozstrzygał, czy wnioski te należy uwzględnić i w jakim zakresie, czy też nie jest konieczne przeprowadzenia takich dowodów. Dopiero 29 listopada 2017 r. (tj. po 16 miesiącach) organ odwoławczy uznał, że występują przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania uzupełniającego i w tym zakresie przekazał sprawę do organu pierwszej instancji. Przy czym zakres postępowania uzupełniającego ograniczono do przesłuchania pięciu świadków, o których przesłuchanie Spółka wnosiła już w odwołaniu i ponawiała te wniosku w pismach uzupełniających. Odnośnie pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę dotychczas się nie wypowiedział dotyczy to: - wniosków o przesłuchanie jako świadków pracowników Spółki na okoliczność procedur weryfikacji kontrahentów i transakcji, na okoliczność prób uzyskania kontraktów dystrybucyjnych z firmami Apple, Sony Poland, na okoliczność systemu zamawiania i oferowania do sprzedaży telefonów i innych towarów, a także wystąpienia do firm Apple Poland, Samsung Poland z pytaniami o możliwość zakupu telefonów bezpośrednio od tych firm w badanym okresie oraz uwzględnienia załączników do odwołania (wnioski zawarte w odwołaniu): - wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości cen hurtowych telefonów komórkowych Aplle i Phon2 5 S16 GB, stosowanych na rynkach światowych w okresie marzec – kwiecień 2014 r. tj. telefonów którymi obrót kwestionowano (zawarty w piśmie z 30.09.2016 r.). Wszystkie przesunięcia terminów załatwienia odwołania organ odwoławczy tłumaczył obszernością materiału dowodowego oraz koniecznością analizy nowych wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę. Takie okoliczności mogły uzasadniać przedłużenie terminu rozpoznania odwołania do 5 grudnia 2016 r. (tj. postanowieniem z 2 listopada 2016 r.). Zapoznanie się z materiałem dowodowym, jak wyjaśnił organ odwoławczy liczącym 23 tomy, było niewątpliwie możliwe w tym czasie (tj. od 4 lipca do 5 grudnia 2016 r.). Możliwe było też podjęcie decyzji co do kierunków dalszego postępowania, w szczególności co do uzupełnienia tego postępowania o dowody, których przeprowadzenia domagała się Spółka już w odwołaniu oraz w piśmie z 5 lipca 2016 r., stanowiącym odpowiedź na stanowisko organu I instancji przedstawione w trybie art. 227 O.p. oraz w piśmie z 30 września 2016 r. (wniosek o powołanie biegłego). Ponadto już 8 sierpnia 2016 r. organ odwoławczy wiedział, że jakkolwiek Prokuratora Okręgowa w O. udostępniła organowi podatkowemu materiał dowodowy zebrany w ramach spraw V Ds. [...] i V Ds. [...] i wyraziła zgodę na jego włączenie do akt sprawy podatkowej, to zastrzegła, iż nie jest możliwe ujawnienie tych dowodów Spółce (stronie postępowania podatkowego). Jednocześnie organ odwoławczy nie wiedział kiedy Prokuratura przewiduje zakończenie tych postępowań i kiedy ewentualnie możliwe będzie ujawnienie tych dowodów Spółce. Już zatem 8 sierpnia 2016 r. organ odwoławczy, uwzględniając zasadę ekonomiki postępowania i koncentracji materiału dowodowego, winien zdecydować czy dowody te są niezbędne w niniejszej sprawie, a jeśli tak to o ich przeprowadzeniu w ramach postępowania podatkowego, o co wnosiła Spółka. W terminie do 3 stycznia 2018 r. organ odwoławczy nie ustosunkowała się w żaden formalny sposób do wniosków dowodowych strony, w tym o przeprowadzenie rozprawy i w jej ramach przesłuchanie jako świadków pracowników Spółki, jak i do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W aktach brak postanowień dotyczących tych kwestii. Organ podatkowy nie ustosunkowała się też w żaden formalny sposób do dowodów stanowiących załączniki do odwołania. Należy podkreślić, że wszystkie główne wnioski dowodowe Spółka zgłosiła w terminie do 30 września 2016 r. Uwzględniając zatem, że ostatnie wnioski dowodowe pochodziły z 30 września 2016 r., a organowi podatkowemu znany był już zebrany w sprawie materiał dowodowy, za zasadne można uznać przedłużenie terminu rozpoznania odwołania do 5 grudnia 2016 r. (tj. o kolejne dwa miesiące). Niewątpliwie w terminie tym możliwe było rozpoznanie ww. wniosków dowodowych, czego nie uczyniono. Kolejne przedłużenia terminu załatwienia sprawy, w ocenie Sądu, nie były uzasadnione. Podjęte po 5 grudnia 2016 r. czynności to dopuszczenie jako dowodu i włączenie do akt sprawy: - kserokopii dokumentów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. i za marzec 2014 r. (postanowienie z dnia 24.02.2017 r.); - materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w O. (V Ds. [...]), przesłanych przez UKS w O. wraz z pismem z dnia 2.06.2016 r. (tj. 8 miesięcy wcześniej); - materiału dowodowego z akt śledztwa Prokuratury (V Ds[...] i V Ds. [...]) przesłanego przez UKS w O. 10 czerwca 2016 r.; - materiałów z akt śledztwa (V Ds. [...]) wydanych na podstawie zarządzenia Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 17.06.2016 r. o zgodzie na ich włączenie do akt podatkowych. Czynności te mogły być podjęte wcześniej, nie było bowiem żadnych formalnych przeszkód poza opieszałym działaniem organu. Należy też zwrócić uwagę, że organ odwoławczy najpierw wyznaczył Spółce termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie (postanowienie z dnia 21.02.2017 r.) a dopiero później postanowieniem z dnia 24.02.2017 r. wprowadził ww. dowody do akt sprawy. Wyjaśnienia organu odwoławczego dotyczące przedłużenia terminu załatwienia sprawy do 30 czerwca 2017 r. w związku z wnioskami dowodowymi Spółki z 28 lutego i 3 marca 2017 r. (postanowienie z dnia 30.03.2017 r.), nie można uznać za zasadne. Spółka we wskazanych wnioskach, powtórzyła bowiem zgłoszone w odwołaniu i wcześniejszych pismach wnioski dowodowe, do których organ podatkowy w ogóle się nie odniósł. Ponieważ organ odwoławczy wyznaczył Spółce termin zapoznania się za materiałem dowodowym, a to oznaczało, że zamierza kończyć postępowanie, zasadnie Spółka ponowienie zwróciła uwagę na wnioski dowodowe. Jedynym skutkiem było ponowne wystąpienie do Prokuratury w O. o możliwość ujawnienia przekazanych dowodów z prowadzanych postępowań karnych. Z notatki z 4 września 2017 r. wynika, że Prokuratura ponownie odmówiła, mimo to organ dopiero 29 listopada 2017 r. zlecił ,w trybie art. 229 O.p., przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w tym przeprowadzenie dowodów z zeznań R. (prezes zarządu B. sp z o.o.), K. W. (dyrektor handlowy C. S.A.), H. B. (prezes zarządu C. S.A.), A.P. (pracownik C. S.A.), tj. osób składających zeznania w Prokuraturze, których ujawnienia Spółce Prokuratura odmawiała. Organ odwoławczy nadal nie odniósł się do pozostałych wniosków Spółki. Analiza przebiegu postępowania odwoławczego prowadzi do wniosku, że postępowania to organ podatkowy prowadził w sposób przewlekły, bez żadnego planu, podejmowane czynności nie odnosiły się do formułowanych w sposób jednoznaczny wniosków dowodowych Spółki i ograniczały się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, i to z opóźnieniem oraz wystąpień do Prokuratury o możliwość udostępnienia Spółce dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Pierwsze działania faktycznie zmierzające do zakończenia postępowania odwoławczego organ podatkowy podjął 29 listopada 2017 r. zlecając organowi pierwszej instancji uzupełnienia postępowania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Sąd uwzględnił bowiem, że jeszcze przed skierowaniem skargi do sądu podjęte zostały działania zmierzające do realizacji części wniosków dowodowych Spółki, a rozstrzygnięcie kolejnych wniosków dowodowych może być uzależnione do przeprowadzenia przynajmniej niektórych z tych dowodów. Uwzględnił też, że na przebieg postępowania mogły mieć wpływ wyroki jakie zapadły w tyt. Sądzie w sprawach dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych ( tj. wyrok z dnia 10.07.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/16 i wyrok z dnia 21.06.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 oba uchwalające decyzje organu podatkowego). Sąd, uwzględniając wniosek pełnomocnika strony skarżącej, zobowiązał organ odwoławczy do zakończenia postępowania w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, termin ten winien pozwolić na rozpoznanie wszystkich wniosków dowodowych, w taki sposób aby został zebrany kompletny materiał dowodowy i na dokonanie wnikliwej oceny tego materiału dowodowego, na czym zależy Skarżącej. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że z odpowiedzi na skargę wynika, iż organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy rozumie zasady postępowania podatkowego. Organ podatkowy postępowanie prowadzi nie w celu wykazania Spółce, że działała niezgodnie z obowiązującym prawem, ale w celu ustalenia czy działała zgodnie, czy też niegodnie z prawem. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzania dowodów wskazujących zarówno na działanie Spółki zgodne z prawem, jaki i dowodów przeciwnych. Dopiero przeprowadzenie wszystkich dowodów i ich wnikliwa ocena pozwoli na ustalenie czy działania Spółki były zgodne z prawem, czy też nie. Uwagi te, zdaniem Sądu, pozwolą na wyeliminowanie ewentualnych błędów w dalszym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125, art. 139 § 3, art. 140 § 1 O.p. i na podstawie art. 149 §1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, art. 200 § 2 P.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r, w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).