I SAB/Wr 3/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług umorzyć postepowania w sprawie. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą P. listem poleconym z dnia [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarzucając naruszenie art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 § 1ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 267 – dalej powoływana jako Kpa) przez rażące przekroczenie terminów załatwienia sprawy w postępowaniu, wnosząc o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi, zobowiązanie do ukarania dyscyplinarnego pracownika organu winnego niezałatwienia sprawy w terminie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Podniosła strona, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. i mimo upływu 12 miesięcy sprawa pozostaje nierozstrzygnięta, co naraża spółkę na poważne konsekwencje, w szczególności finansowe. Podniosła strona, że organ systematycznie przedłuża postępowanie, od jego wszczęcia wydał już dziewięć postanowień o przedłużeniu postępowania, co, ze względu na niezbyt zawiły charakter sprawy, wydaje się niedopuszczalne, zwłaszcza ze względu na przepis art. 239 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.). Wskazała strona na postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy stwierdzając, że ponad dwa miesiące organ zastanawiał się, czy dopuścić dowód zgłoszony w dniu [...], przez ponad półtora miesiąca potrzebował na przeanalizowanie pisma pełnomocnika strony; postanowienia o przedłużeniu terminu nadawane są z wielodniowym opóźnieniem. Postanowienie z dnia [...] nadano w dniu [...], pismo z dnia [...] nadano w dniu [...], pismo z dnia [...] nadano w dniu [...]. W opinii strony pozwala to sugerować, iż pisma te były antydatowane. Mimo zwrócenia uwagi organowi sytuacja powtarzała się, co wskazuje na lekceważenie strony i nie zajmowanie się merytorycznie sprawą. Wskazała strona na przepis art. 125 O.p. i stwierdziła, że organy podatkowe powinny posługiwać się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zakwestionowała strona zwracanie się do wybranych urzędów skarbowych o informacje w zakresie przeciętnej wartości rynkowej nieruchomości podobnych, skoro organ powołał rzeczoznawcę majątkowego. Tymczasem obecnie organ przedłużył postępowanie uzasadniając konieczność sprawdzenia bieżącej działalności spółki, co nie ma związku z przedmiotem sprawy, w której chodzi o zwrot podatku VAT za kwiecień 2011 r. Organ winien zatem koncentrować materiał dowodowy w zakresie przedmiotu sprawy, która, zdaniem strony, jest prosta. Podniosła strona, że w dniu [...] wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej o ponaglenie w sprawie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wyjaśnienie przyczyn przewlekłości postępowania. Na poparcie swojego stanowiska przywołała skarżąca wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II OSK 321/12 dostępny, podobnie jak wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Pismem z dnia [...] strona wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu wszczętym w dniu [...] w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2011 r. i wyjaśnienie przyczyn przewlekłości postępowania oraz ustalenie i pociągnięcie do odpowiedzialności osób za to odpowiedzialnych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 216 i art. 141 O.p. uznał ponaglenie strony w sprawie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. za bezzasadne. Wskazał organ na przepis art. 141 O.p. stwierdzając, że warunkiem ponaglenia jest niezałatwienie sprawy w terminie. Przypomniał organ, że strona wykazała za kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...], która była związana z zakupem środka trwałego – nieruchomości o wartości netto [...] (podatek [...]). Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, w dniu [...] wszczął kontrolę podatkową. Omówił organ zasady postępowania dowodowego. Podniósł organ, że w trakcie kontroli zakwestionowano cenę zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi, a wartość nieruchomości wynikająca z faktury zakupu oraz operatu szacunkowego w kwocie [...], nie odpowiada rzeczywistości. W operacie szacunkowym sporządzonym przez powołanego przez organ rzeczoznawcę wartość nieruchomości na dzień 24 lutego 2011 r. wyceniono na kwotę [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ wszczął postępowanie podatkowe z dniem [...]. W związku z wnioskiem strony organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka rzeczoznawcę majątkowego przez organ podatkowy jego miejsca zamieszkania, które przeprowadzono [...], a protokoły przekazano [...], o czym powiadomiono stronę w dniu [...]. Z akt sprawy wynika, że organ prowadził ze stroną korespondencję okoliczności związanych z zakupem nieruchomości. Po uzyskaniu wartości porównywalnych nieruchomości od naczelników urzędów skarbowych, włączono je do akt postanowieniem z dnia [...]. Organ zbierał także materiał dowodowy dotyczący kontrahenta strony, co potwierdzają pisma w aktach sprawy. Stwierdził organ, że trudności związane ze zbieraniem dowodów nie wystąpiły z winy organu. Przedłużając prowadzone postępowanie organ I instancji każdorazowo informował stronę o przyczynach przedłużenia, wyznaczając nowy termin. Były to postanowienia z dnia [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...]. Wskazał organ na przepis art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 O.p. podkreślając, że organ każdorazowo jako przyczynę wyznaczania kolejnego terminu wskazywał konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego i jego analizę. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wypełnił obowiązki związane z procedurą postępowania podatkowego, a podważanie merytorycznych ustaleń może nastąpić jedynie w postępowaniu odwoławczym. Przyznał rację organ odwoławczy zarzutom spółki wysyłania korespondencji z opóźnieniem. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, przedstawił organ chronologię podejmowanych czynności w postępowaniu podatkowych opisując podejmowane czynności, wyjaśniając, że dokonał ustalenia okoliczności oraz historii nabyć nieruchomości gruntowej zabudowanej, wskazując, że ustalenia te nie dotyczą bezpośrednio kwestionowanej transakcji nabycia przez stronę nieruchomości, są jednak istotne i niezbędne do oceny całokształtu sprawy związanej z transakcją nabycia tej nieruchomości, wskazując, że w dniu [...] nabyła ją osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą B w wyniku przysądzenia nieruchomości na podstawie postanowienia sądu, za kwotę [...]. W dniu [...] nieruchomość sprzedano spółce z ograniczoną odpowiedzialnością C z siedzibą w P. za kwotę netto [...] i podatek VAT [...], brutto [...], natomiast zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę sporządzającego operat dla strony przedmiotowej nieruchomości, wówczas wartość nieruchomości wynosiła kwotę [...]. Pomiędzy B a spółką C istniały powiązania osobowe (jedyny udziałowiec spółki C był ojcem działającego jako B). Mimo sprzedaży nieruchomość użytkowana była przez poprzedniego właściciela na podstawie umowy dzierżawy przedłużonej do dnia [...]. Omówił organ ustalenia dotyczące przekształceń firmy C przechodząc do będącej przedmiotem postępowania zawartej umowy sprzedaży z dnia [...]., która podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem strona w dniu [...] złożyła oświadczenie informując o planie zawarcia umowy kupna – sprzedaży nieruchomości i rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Omówił organ warunki umowy, stwierdzając, że wartość nieruchomości według oszacowania powołanego przez organ rzeczoznawcy z dnia [...] ([...]) różniła się od wartości wynikającej z faktury VAT i operatu szacunkowego z dnia [...] ([...]), co skutkowało uznaniem, że zawarta transakcja nie mogła zostać oceniona jako zgodna z rzeczywistością – wartością rynkową, a przeprowadzona transakcja nie mogła być oceniona jako odzwierciedlająca stan faktyczny w zakresie wartości ekonomicznej, co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w dniu [...], omawiając przeprowadzone czynności z wyszczególnieniem dat podkreślił organ obszerność, złożoność i niejednoznaczność stanu faktycznego oraz aktywny udział strony w postępowaniu, czego przejawem były składane wnioski dowodowe. Podniósł organ, że decyzją z dnia [...] nr [...] zakończone zostało postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji wobec strony w zakresie podatku VAT za kwiecień 2011 r. Podkreślił, że podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodów, które przemawiają na jego korzyść, natomiast negował działania organu zmierzające do zdobycia dowodów pozwalających na dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób obiektywny. Powołał organ przepis art. 139 O.p. Przedstawił obieg dokumentów, przyznając, że z uwagi na ograniczone moce przerobowe działu zajmującego się wysyłką korespondencji istnieje możliwość wysłania jej z kilkudniowym opóźnieniem. Podniósł organ, że każdorazowo dopełnił obowiązku powiadomienia strony o późniejszym terminie załatwienia sprawy, zgodnie z treścią art. 140 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola obejmuje orzekanie między innymi także w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a art. 3 § 2 tej ustawy. Przedmiotem skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2011 r. Zarzuty i wnioski skargi oraz ich uzasadnienie sprowadzają się do wykazania, że organ podatkowy do dnia [...] nie podjął czynności stanowiącej formę załatwienia sprawy, w której postępowanie wszczął organ w dniu [...]., przez co uchybił określonemu w O.p. terminowi załatwienia sprawy podatkowej. Szczegółowy opis czynności procesowych podjętych w sprawie przez organy podatkowe i ich kwestionowanie przez skarżącą spółkę miały na celu wykazanie bezczynności w załatwieniu jej sprawy mimo podejmowania czynności dowodowych i kolejnych przedłużeń terminu załatwienia sprawy. Opis ten nie zmienia jednak celu uruchomionego skargą z dnia [...] trybu sądowej kontroli legalności braku władczego działania administracji publicznej (podatkowej), tj. doprowadzenia do ostatecznego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zweryfikowania rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Z kolei załatwienie sprawy, której dotyczy skarga na bezczynność, powoduje, że niecelowe, ale i niepożądane staje się badanie zasadności podejmowania przez organ podatkowy poszczególnych czynności procesowych (dowodowych) w celu doprowadzenia do zgodnego z prawem i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ocena ta przechodzi bowiem do właściwości administracyjnego trybu odwoławczego. Zgodnie z art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonanie czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Z przepisu tego wynika a contario, że wydanie przez organ decyzji, postanowienia lub innego aktu wyłącza możliwość uwzględnienia skargi przez sąd, nawet wówczas, gdy ta decyzja, postanowienie lub akt wydane zostały z naruszeniem terminu przewidzianego do ich wydania (vide: wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I SAB 201/99 przywoływany w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08, Lex 463487). Oczywistym jest zatem, że jeżeli do dnia orzekania przez sąd, organ administracji publicznej, którego dotyczyła skarga na bezczynność, wyda akt lub podejmie czynność, których domagała się strona, to przestaje on tkwić w bezczynności. Postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie jego bezczynności zatem staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie, po wniesieniu do Sądu skargi na bezczynność w zakresie rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2011 r. decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie za ten okres rozliczeniowy kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie w kwocie [...]. Tym samym zakończone zostało postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji wobec strony w zakresie podatku VAT za kwiecień 2011 r. Wydanie tej decyzji w dniu [...] spowodowało, że w chwili rozpoznawania sprawy przez Sąd nie istniała przyczyna, dla której skarżąca spółka wszczęła swoją skargą postępowanie sądowoadministracyjne. Oznacza to, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe i, w konsekwencji, podlegało ono umorzeniu stosownie do art. 161 § 1 pkt 3) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia. Wobec wydania podlegającej kontroli w administracyjnym trybie odwoławczym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe strony i bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie bezczynności organu podatkowego Sąd odstąpił na obecnym etapie postępowania w sprawie od badania legalności czynności procesowych tego organu prowadzących do jej załatwienia. Ustosunkowując się do zawartego w skardze wniosku o zasądzenie od organu kosztów postepowania Sąd nie znalazł podstaw do jego. Zgodnie bowiem z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Umorzenie postępowania nie stanowi uwzględnienia skargi (przypadki uwzględnienia skargi wymienione zostały w art. 145-150 ustawy procesowej). Umorzenie postępowania w niniejszej sprawie nie nastąpiło również z przyczyny określonej w art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w wyniku uwzględnienia skargi przez organ, ani w przypadku określonym w art. 118 § 2 tej samej ustawy, tj. na skutek postępowania mediacyjnego). Dlatego zwrot kosztów nie był również możliwy na podstawie art. 201 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.