I SAB/Wr 4/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi M. C. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu podatku VAT za wrzesień i października 2013r oddala skargę. M. C. ( Skarżący, Podatnik) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dnia 18.10.2013r. złożył deklarację w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. (VAT-7), w której wykazał różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 172.253,00 zł w terminie 60 dni. W dniu 19.11.2013r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za październik 2013r., w której wykazał różnicę podatku do zwrotu w wysokości 195.012,00 zł w terminie 60 dni. Organ podatkowy w dniu [...].12.2013 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy. W toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się w dniu 12.12.2013 r. do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów kontrolowanego w zakresie zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych zawartych w okresie 01.09.2013 - 31.10.2013. W odpowiedzi pismem z dnia 16.12.2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przesłał faksem informację o "A" sp. z o.o. w J., w której podano, że wobec Spółki prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług która nie została zakończona z uwagi na to, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji podatku w ramach czynności sprawdzających. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki ustalono, iż posiada faktury VAT wystawione na przez firmę "B" W. W. z W. Postanowieniem z dnia [...].12.2013r. (doręczonym w dniu 20.12.2013r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji w ramach złożonych wniosków o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów kontrolowanego. Postanowieniem z dnia [...].01.2014r. (doręczonym w dniu 21.01.2014r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Pismem z dnia 06.02.2014r. nr [...] (doręczonym w dniu 11.02.2014r.), organ, zawiadomił Podatnika, że prowadzona kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia 14.02.2014r. i wskazał nowy przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 30.06.2014r. W uzasadnieniu, jako przyczynę wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej m.in. wskazano fakt, iż pełnomocnik kontrolowanego w dniu 08.01.2014r. złożył wniosek o włączenie dowodu z oględzin urządzeń rotarygarden dokonanych według informacji pełnomocnika w firmie "A" Sp. z o.o. J. W dniu 02.06.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał informację otrzymaną od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że czynności sprawdzające wobec firmy "B" W. W. nie zostały zakończone ze względu na niedostarczenie dokumentów. Wskazano, że adres tej firmy stanowi tak zwane "wirtualne biuro". W. W. żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem nie prowadzi, dlatego też deklaracje VAT-7 za okres 02-07,10/2013 zostały anulowane i przesłane zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. W dniu 21.01.2014r. deklaracje te zostały z powrotem przesłane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Wobec braku wyniku kontroli przeprowadzonej wobec firmy "B" W. W. pismem z dnia 26.06.2014r. (doręczonym w dniu 02.07.2014r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ponownie poinformował podatnika za pośrednictwem pełnomocnika o przedłużeniu kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu 29.10.2014r. przesłał kserokopie protokołów kontroli podatkowych prowadzonych wobec firmy "A" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013r. W protokołach tych stwierdzono, że podatek naliczony wynikający z transakcji zakupów towarów stosownie do art. 88 ust. 3a pkt la ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, (jako sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez podmioty nieistniejące) natomiast faktury VAT wystawione przez firmę "A" Sp. z o.o. z/s w J., dokumentujące sprzedaż towarów wcześniej zakupionych od tych kontrahentów zgodnie z art. 108 ustawy podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy sporządził protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r., który przesłał dnia 27.11.2014 r. Stronie. Ponadto postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. Organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. i jednocześnie w dniu [...] listopada 2014 r. w toku postępowania wydał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2013 r. i październik 2013 r. W dniu 18.12.2014 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, zaś w dniu 22.12.2014 r wniósł zastrzeżenia do otrzymanego w dniu 15.12.2014 r. protokołu kontroli. Organ udzielił odpowiedzi na złożone na piśmie zastrzeżenia w dniu 12.01.2015 r.. W dniu 08.01.2015 organ podjął czynności w celu ustalenia adresu świadka. W dniu 18.12.2014 podatnik wniósł skargę na bezczynność i przewlekłości postępowania w zakresie zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2013 r. W skardze zarzucono, naruszenie – art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 3 oraz z związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.) przez pominięcie pełnomocnika i doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu Stronie, gdy zdaniem Strony ustanowiono w sprawie pełnomocnika, któremu powinno zostać doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu; – art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przez doręczenie pełnomocnikowi Strony postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotów podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 2013r. po upływie terminu zwrotu podatku. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż organ podatkowy pominął pełnomocnika i błędnie doręczył postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotów Stronie za miesiące wrzesień i październik 2013r., gdy Strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika, któremu powinny zostać doręczone, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotów podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 2013r. zostały doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotów podatku VAT, organ przewlekle prowadzi postępowanie oraz pozostaje w bezczynności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i wskazał, że dopiero z datą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego postępowanie zostało wszczęte, wobec czego dopiero z tą datą możliwe było działanie pełnomocnika. Postanowienie z dnia z [...].11.2014r prawidłowo zostało doręczone stronie. Pełnomocnictwo z dnia 04.12.2013 r. złożone do akt sprawy w ramach wszczętego w [...].11.2014 r. postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień i październik 2013 r. nr [...], wpłynęło do organu podatkowego w dniu 12.12.2014 r. We wcześniejszym okresie pełnomocnik umocowany został wyłącznie do reprezentowania Podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Organ wyraził także pogląd, że o skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku decyduje data wydania ( podpisania ) postanowienia, nie zaś jego doręczenia. Organ wskazał też, że w sprawie nie doszło do bezczynności ani przewlekłości postępowania. Organ przytoczył czynności podjęte w toku wszczętej w dniu [...].12.2013 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2013 r. A następnie w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu zarzut bezczynności organu jest bezzasadny, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu przed terminem zwrotu. Nie doszło także do bezczynności, ponieważ w toku kontroli organ prowadził działania zmierzające do wyjaśnienia, czy transakcja zakupu maszyn miały faktycznie miejsce, a w ramach wszczętego postępowania podatkowego prowadzone są działania w celu realizacji wniosku Strony o przesłuchanie świadka. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenia dowodu z dokumentu na okoliczność, iż osoba której zostały doręczone postanowienia nie była uprawniona do odbioru korespondencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 8 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Stosownie zaś do treści art. 149 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zarazem z treści art. 52 § 1 ppsa wynika, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 ppsa) W rozpoznawanej sprawie skarżący wniósł do sądu administracyjnego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zasadnym w związku z tym wydaje się wyjaśnienie, że przez "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, wyd. 5, Warszawa 2012 r., str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011 r., str. 69-70), jak również upływ kilku terminów załatwienia sprawy, opieszałość w wyznaczaniu i przeprowadzaniu czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 238). W świetle powyższego należy przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje więc wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717). W niniejszej sprawie ewentualna przewlekłość postępowania dotyczyć miała zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (VAT), ściślej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego zasadnym jest przypomnienie, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Pamiętać także należy, że stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik czasowo zostaje pozbawiony środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Wypada jednak mieć na uwadze także i to, iż tak jak w niniejszej sprawie, może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, będzie niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy. Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania organu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinno wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2013 r. w sytuacji, gdy nabrał podejrzeń co do prawidłowości przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącego z różnymi kontrahentami. Z akt administracyjnych oraz odpowiedzi na skargę wynika faktyczny przebieg czynności dokonywanych przez organ podatkowy. Organ po podjęciu wątpliwości w zakresie wypłaty należnego zdaniem strony zwrotu podatku VAT, zwrócił się do organów podatkowych o poczynienie stosownych ustaleń co do kontrahentów skarżącego pozostających pod ich właściwością. Ustalenia miały być dokonane czy to w ramach kontroli, czy to przeprowadzenia czynności sprawdzających. W ten sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego zwracał się chociażby do swoich odpowiedników w O., Z., S. i B. Organ podatkowy prowadzący niniejsze postępowanie realizował także wnioski dowodowe Podatnika, co także wymagało współdziałania z innymi organami. Przedłużenie postępowania wynikało jednak przede wszystkim z braku odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. To z kolei spowodowane było niemożliwością przeprowadzenia kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec dostawcy kontrahenta Skarżącego. Wskazać przy tym należy, że organ, którego dotyczy niniejsza skarga podejmował czynności w celu przyspieszenia zakończenia postępowania i regularnie monitował Naczelnika urzędu Skarbowego w O. o udzielenie niezbędnych informacji. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminów do zakończenia sprawy w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Nie miał jednaki i nie mógł mieć wpływu na skuteczność działania innych organów skarbowych. Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej dość skomplikowany charakter, systematycznie podejmowane czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów, oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czas prowadzonego postępowania. Organ prowadzący postępowanie w każdym przypadku informował zaś skarżącego o braku możliwości załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącego o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie art. 284b §1 w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej, wymagające zakończenia kontroli podatkowej i załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.