I SAB/Wr 6/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. Z. na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy w przedmiocie nierozpatrzenia w terminie odwołania: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi A. Z. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: organ odwoławczy, SKO, Kolegium) dotycząca nierozpatrzenia w terminie odwołania od decyzji Wójta Gminy Z. (dalej Wójt) z dnia 14 października 2024 r. nr FP.3123.3.5.2024 w sprawie odmowy udzielenia ulgi z tytułu klęski żywiołowej przez zaniechanie poboru IV raty podatku rolnego za 2024 r. w kwocie 632,00 zł w związku z wprowadzaniem stanu klęski żywiołowej na terenie powiatu [...]. 1.2. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzję Wójta doręczono Podatnikowi w dniu 18 października 2024 r. Od tej decyzji Skarżący – pismem z dnia 28 października 2024 r. – złożył odwołanie, które wpłynęło do Urzędu Gminy w Z. w dniu 30 października 2024 r. Następnie odwołanie to wraz z aktami sprawy administracyjnej wpłynęło do Kolegium w dniu 15 listopada 2024 r. Rozpatrując sprawę merytorycznie, organ odwoławczy w dniu 15 stycznia 2025 r. wydał decyzję nr SKO/PO-413/256/2024, którą utrzymał w mocy decyzję Wójta. Rozstrzygnięcie Kolegium wraz z uzasadnieniem zostało nadane do Strony przesyłką poleconą w dniu 23 stycznia 2025 r., a jej doręczenie nastąpiło w dniu 29 stycznia 2025 r. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Tymczasem w dniu 17 stycznia 2025 r. Strona wniosła skargę za pomocą ePUAP (doręczoną Kolegium w tym samym dniu), nazywając ją "ponagleniem", na niezałatwienie w terminie spraw dotyczących rozpatrzenia jej odwołań od decyzji Wójta z dnia 14 października 2024 r. o numerach: FP.3123.3.5.2024 i FP.3123.3.6.2024. W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że w dniu 15 stycznia 2025 r. przypadał ostateczny termin wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jednak do końca tego dnia nie otrzymał decyzji SKO, a spodziewał się ją otrzymać drogą ePUAP. Oświadczył przy tym, że podczas telefonicznej rozmowy z pracownikiem Kolegium, poinformowano go o tym, że na posiedzeniu niejawnym podjęto rozstrzygnięcie na jego niekorzyść, lecz decyzja pisemna zostanie sporządzona w terminie 14 dni od daty posiedzenia, gdyż tak stanowi regulamin wewnętrzny, co Skarżący uznał za "rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego". Następnie, jeszcze w tym samym dniu (16 stycznia 2025 r.) zapoznał się osobiście z aktami znajdującymi się w Kolegium, stwierdzając jednocześnie, że chociaż znajdują się tam protokoły z posiedzeń, to jednak brak było pisemnych decyzji organu odwoławczego. W efekcie Strona wniosła o ustalenie osób winnych tej sytuacji. 2.2. Traktując pismo Strony z dnia 17 stycznia 2025 r. jako skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w odpowiedzi na nią organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że wniesienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego jest – co do zasady – dopuszczalne po wyczerpaniu środka zaskarżenia, który stanowi ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.). Jednak z uwagi na fakt, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570; dalej u.s.k.o.) nie przewidują organu wyższego stopnia nad samorządowym kolegium odwoławczym oraz nie wskazują żadnego innego organu, do którego można by wnieść ponaglenie na bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez SKO, to w takim przypadku stronie nie przysługuje ten środek zaskarżenia. W konsekwencji wniesienie skargi do sądu na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania samorządowego kolegium odwoławczego nie wymaga wyczerpania środka zaskarżenia w postaci ponaglenia (w tym zakresie organ powołał się na orzeczenie NSA oraz pogląd doktryny). Odnosząc się natomiast merytorycznie do sprawy, SKO podniosło, że w dniu wniesienia przez Skarżącego skargi (datowanej na dzień 17 stycznia 2025 r.), Kolegium nie pozostawało w bezczynności, gdyż stosowna decyzja została wydana w dniu 15 stycznia 2025 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 16 stycznia 2025 r. w aktach sprawy w istocie nie było decyzji z dnia 15 stycznia 2025 r., ponieważ decyzja ta wymagała pisemnego uzasadnienia, które sporządza się w terminie 14 dni od dnia podjęcia decyzji. Podkreślono przy tym jednak, że w aktach administracyjnych znajdował się protokół z posiedzenia zawierający treść rozstrzygnięcia, zatem nie może być wątpliwości co do faktu, że w dniu 15 stycznia 2025 r. decyzja została podjęta, natomiast na napisanie uzasadnienia sprawozdawca miał jeszcze 14 dni. Z kolei już w dniu 29 stycznia 2025 r. Skarżący otrzymał decyzję wraz z uzasadnieniem. Zdaniem organu odwoławczego, podniesione w skardze zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw i dlatego wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ organ nie dopuścił się bezczynności w przedmiocie rozpoznania odwołania Skarżącego od ww. decyzji Wójta. Sąd rozpoznał jednocześnie sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z dyspozycją art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który taką możliwość pozostawia uznaniu Sądu, gdy przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym na mocy art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. obejmuje ona orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – "akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa"). Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 3.3. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że jakkolwiek w tego typu sprawach spełniony musi być wymóg wyczerpania środków zaskarżenia w postaci wniesienia ponaglenia na bezczynność organu (art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a.), to jednak w tym konkretnie postępowaniu obowiązek ten był bezprzedmiotowy. W tej kwestii na wstępie należy przywołać kluczowe regulacje prawne, a w pierwszej kolejności art. 141 O.p., zgodnie z którym na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; 2) (uchylony); 3) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej albo dyrektora izby administracji skarbowej. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.; dalej k.p.a.; stan prawny obecny – na moment wniesienia skargi, stronie służy prawo do wniesienia ponaglenia, jeżeli: 1) nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 lub przepisach szczególnych ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 (bezczynność); 2) postępowanie jest prowadzone dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy (przewlekłość). Ponaglenie zawiera uzasadnienie (§ 2 powołanego artykułu). Natomiast jak stanowi przepis § 3 art. 37 k.p.a., ponaglenie wnosi się: 1) do organu wyższego stopnia za pośrednictwem organu prowadzącego postępowanie; 2) do organu prowadzącego postępowanie - jeżeli nie ma organu wyższego stopnia. W analizowanej kwestii tutejszy Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3297/15, publ. CBOSA. W orzeczeniu tym wskazano, że (cyt.): "Ordynacja podatkowa określa terminy załatwienia sprawy. Przepisy Działu IV rozdziału 4 stanowią realizację zasady szybkości postępowania, o której mowa w art.125 § 1 O.p. Niedochowanie terminu określonego w ustawie co do zasady daje stronie uprawnienie do skorzystania ze środka, jakim jest ponaglenie. Ponaglenie, zgodnie z art. 141 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w dacie rozpoznania odwołania) kieruje się do organu wyższego stopnia lub do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub izby celnej. Stosownie do art. 13 § 3 O.p. organami wyższego stopnia są organy odwoławcze. Jest nim zatem samorządowe kolegium odwoławcze (art. 13 § 1 pkt 3 O.p.). Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 z późn.zm.) nie przewidują jednakże organu wyższego stopnia nad samorządowym kolegium odwoławczym. Niewątpliwie nie jest nim Prezes Rady Ministrów, którego nadzór nad kolegiami nie obejmuje czuwania nad terminowością załatwiania spraw przez kolegia (art. 3a ust. 1 i ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych). Skoro przepisy prawa nie wskazują organu wyższego stopnia nad samorządowym kolegium odwoławczym i nie wskazują żadnego innego organu, do którego można wnieść ponaglenie na bezczynność kolegium, to tym samym należy uznać, że w przypadku bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. Tym samym wniesienie skargi do sądu na bezczynność samorządowego kolegium odwoławczego nie wymaga wyczerpania środka zaskarżenia w postaci ponaglenia. Nie ma bowiem organu, który byłby adresatem takiego środka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt II FSK 2142/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając skargę na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 52 § 1 – 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 i § 2 O.p. Strona skarżąca nie była bowiem zobowiązana ani do złożenia ponaglenia, ani do wezwania organu odwoławczego do usunięcia naruszenia prawa. Obowiązek wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wynikający z art. 52 § 3 O.p. dotyczy bowiem aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 1 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Strona skarżyła się natomiast na bezczynność w wydaniu decyzji , a zatem aktu wymienionego w art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że kwestia wyczerpania środków zaskarżenia przy bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego została odmiennie uregulowana w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 37 § 1 k.p.a. w stanie prawnym obowiązującym w dacie wniesienia odwołania w przypadku bezczynności organu, nad którym nie ma organu wyższego stopnia, stronie służy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W przypadku bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego w sprawach załatwianych na podstawie przepisów k.p.a. strona obowiązana byłaby zatem do wyczerpania środka zaskarżenia. Tożsamej regulacji nie zawiera jednak Ordynacja podatkowa." Powyższe oznacza, że skarga nie jest przedwczesna, a pismu Podatnika, które ją obejmuje, Kolegium słusznie nadało dalszy bieg w tym właśnie charakterze (czyli skargi), mimo nazwania go przez Stronę "ponagleniem". 3.4. Zdaniem Sądu, skarga na bezczynność nie może być również uznana za niedopuszczalną z tego względu, że wniesiono ją po wydaniu decyzji kończącej postępowanie odwoławcze, ponieważ skutki prawne dla Strony decyzja podatkowa wywiera dopiero od daty jej doręczenia, gdy wchodzi ona do obrotu prawnego i gdy organ podatkowy staje się nią związany (por. art. 212 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że w sprawie doręczenie decyzji rozstrzygającej odwołanie nastąpiło po wniesieniu skargi, co wyklucza jej bezprzedmiotowość a limine, ponieważ w chwili jej wniesienia istniał jej przedmiot (sprawa formalnie nie była wówczas zakończona, skoro wydaną decyzją SKO nie było jeszcze związane), a zatem była ona dopuszczalna. W tej kwestii Sąd podziela pogląd zaprezentowany w tezie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2025 r. o sygn. akt III OSK 298/25, publ. CBOSA, że za rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracji należy uznać nie tyle samo wydanie aktu administracyjnego, ale jego uzewnętrznienie wobec stron postępowania w postaci jego doręczenia stronom ze skutkiem prawnym ostatecznego zakończenia postępowania administracyjnego. Samo wydanie aktu przez organ jest bowiem czynnością techniczną, która nabiera doniosłości prawnej w postaci rozstrzygnięcia sprawy dopiero w chwili, gdy zostanie skutecznie oświadczona stronom postępowania, jako kończąca tok postępowania. Podobnie wypowiedziano się w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2024 r. o sygn. akt III FSK 1005/24. Stanowisko powyższe uzasadnia przy tym równocześnie wcale niesporadyczna praktyka doręczania decyzji przez samorządowe kolegia odwoławcze długo po ich podjęciu, czasami nawet po kilku miesiącach, co skarżący sygnalizują także w skargach wnoszonych od decyzji wymiarowych wydawanych przez te organy. Ponadto, zdaniem Sądu, nie należy umarzać całego postępowania wywołanego skargą na bezczynność, dopuszczalną w momencie jej wniesienia, lecz nierozpoznaną przed zakończeniem postępowania odwoławczego, ponieważ bezprzedmiotowe staje się wówczas tylko orzekanie w przedmiocie zobowiązania organu do końcowego załatwienia sprawy w określonym terminie. 3.5. Podstawowe terminy i sposoby dokonywania czynności przez organy podatkowe zostały określone w art. 125 O.p. i art. 139 O.p. Nakazuje się w nich organom wnikliwość, szybkość, sięganie po najprostsze środki, o ile to możliwe niezwłoczne załatwienie sprawy, a jeśli wymagane jest postępowanie dowodowe załatwienie sprawy zasadniczo w terminie jednego lub dwóch miesięcy. Dla załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym został przewidziany ogólny termin dwóch miesięcy, który liczy się od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 O.p.). 3.6. Przechodząc końcowo do oceny zasadności samej skargi, stwierdzić należy z kolei, że okoliczności niniejszej sprawy, nie dają najmniejszych podstaw do przyjęcia, że Kolegium dopuściło się zarzucanej mu bezczynności. Rozstrzygnięcie merytoryczne co do odwołania Strony podjęto bowiem z zachowaniem dwumiesięcznego terminu ustawowego, a sporządzenie uzasadnienia decyzji i jej doręczenie Podatnikowi miało miejsce przed upływem ustawowego 14-dniowego terminu instrukcyjnego przewidzianego na sporządzenie uzasadnienia przez orzecznika-sprawozdawcę. 3.7. Powyższe przesądziło, że skargę, jako całkowicie niezasadną, oddalono w całości po myśli art. 151 p.p.s.a.