I SAB/Wr 8/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B. J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. P. w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2002 r. postanawia odrzucić skargę. B. J. (zwany dalej skarżącym), pismem z dnia [...]r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. P. obejmującą postępowanie podatkowe i kontrolne prowadzone za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2002 r., w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, wnosząc o uznanie jego uprawnienia wynikającego z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj. do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie oraz z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa a w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez wyjątkowo przewlekłe i uciążliwe prowadzenie postępowania naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. P. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniał, że przedłużające się postępowanie stanowi następstwo wykonywania zaleceń Izby Skarbowej we W., która uchyliła wydaną pierwotnie w sprawie decyzję Urzędu Skarbowego W. – P. P. zalecając między innymi przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym uzyskania od niemieckich służb skarbowych informacji o usługach świadczonych przez skarżącego na rzecz kontrahentów zagranicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego argumentował, iż powyższe zrodziło konieczność dwukrotnego występowania – za pośrednictwem Ministra Finansów – ze stosownym zapytaniem do niemieckich służb skarbowych. Podkreślił, że strona niemiecka do dnia udzielania odpowiedzi na skargę nie przesłała żadnych informacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł ponadto, iż wyjaśnienie kwestii dotyczącej usług wykonywanych przez skarżącego na rzecz kontrahentów zagranicznych ma kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, na co wskazała zarówno Izba Skarbowa we W. jak i Naczelny Sad Administracyjny, który oddalił wcześniejszą skargę strony na bezczynność. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 52 § 1 u.p.s.a., skargę można wnieść o wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba, że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przepis § 2 art. 52 u.p.s.a. stanowi natomiast, iż przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Z przepisu art. 52 § 1 u.p.s.a. wynika w sposób wyraźny i kategoryczny, że jeżeli stronie służyły środki zaskarżenia w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, to nie jest dopuszczalne wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i to niezależnie od przyczyn, które taki stan rzeczy spowodowały. Należy zaznaczyć, iż w innych przypadkach, tj. gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, skarga do sądu może być skierowana dopiero po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 i 4 u.p.s.a.). Rozstrzygając zatem kwestię, czy w sprawie skarżącemu przysługiwały w postępowaniu przed właściwymi organami podatkowymi środki zaskarżenia, a co za tym idzie, czy zostały one przez niego wyczerpane, ewentualnie, czy w przypadku braku tychże środków skarżący wyczerpał tryb określony w art. 52 § 3 i 4 u.p.s.a., należy odwołać się do odrębnych regulacji prawnych. W "sprawach podatkowych", podlegających kognicji organów podatkowych, a więc także w rozpoznawanej sprawie, właściwa jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis art. 141 § 1 tej ustawy stanowi, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia (pkt. 1) lub do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez izbę skarbową (pkt. 2). Porównanie regulacji prawnych zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawie – Ordynacja podatkowa rodzi konieczność wyjaśnienia istotnej kwestii a mianowicie, czy nie złożenie ponaglenia, a więc środka prawnego służącego zwalczaniu bezczynności organów podatkowych, jest tożsame z nie wyczerpaniem środków zaskarżenia wskazanych w art. 52 § 2 u.p.s.a. - zażalenie, odwołanie, przewidziany w ustawie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Innymi słowy, należy rozstrzygnąć, czy złożenie ponaglenia stanowi warunek niezbędny do wniesienia skargi do sądu. Rozstrzygnięcie tego problemu wymagało rozważenia, czy zawarte w art. 52 § 2 ustawy wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter taksatywny (zamknięty) czy też przykładowy (otwarty). Analiza konstrukcji w/w przepisu wskazuje, iż przepis ten składa się z dwóch części – pierwszą stanowi stwierdzenie: "Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia,..." i część drugą zawierającą wskazanie trzech środków zaskarżenia występujących w postępowaniu administracyjnym ogólnym (kpa): "...taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie". Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd podziela pogląd reprezentowany przez W. Chróścielewskiego ("Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego", PiP z 2004 r., nr 3, str. 65), iż użycie określenia "żaden" a następnie wyliczenie nazw własnych środków zaskarżenia, przesądzać musi o tym, iż zwrot: "taki jak", po którym następuje wyliczenie owych środków prawnych powinien być uznany za synonim określenia "w szczególności". Zdaniem składu orzekającego przepis art. 52 u.p.s.a. zawiera przykładowe wyliczenia środków zaskarżenia. Za trafnością przyjętych wyżej ustaleń przemawia dodatkowo argumentacja historyczna i systemowa wyrażona w powołanej wyżej publikacji, tj., że nowela do Ordynacji podatkowej została uchwalona 12 września 2002 r., a więc już po uchwaleniu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, nieracjonalne byłoby przyjmowanie, że w przypadku bezczynności organu podatkowego można bezpośrednio składać skargę do sądu, zaś w sytuacji bezczynności organu na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego (k.p.a.), przed wniesieniem skargi należy wcześniej złożyć zażalenie do organu wyższego stopnia. W rezultacie przyjąć należy, iż skargę na bezczynność organu podatkowego można wnieść po wyczerpaniu trybu przewidzianego w art. 141 Ordynacji podatkowej. Analiza zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżący, przed wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie wyczerpał przysługującego mu trybu zaskarżenia. Równocześnie z bowiem z wniesieniem skargi skierował do Dyrektora Izby Skarbowej we W. datowane na dzień [...]r. ponaglenie, które do dnia wniesienia skargi nie zostało załatwione. Tym samym należy uznać, że skarżący nie wyczerpał przysługujących mu środków zaskarżenia, co czyniło wniesioną przez niego skargę przedwczesną. Tym samym skarga była w tej sytuacji niedopuszczalna i podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i 2 u.ps.a. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił jak na wstępie.