III SA/Wr 101/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Anna Stec, Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), , Protokolant Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2006 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług – wraz z odsetkami oddala skargę. W dniu 20 maja 2001 r. w Oddziale Celnym w J. odprawiony został samochód osobowy marki Volkswagen Passat (rok produkcji 1983, Nr nadwozia – [...], o poj. silnika – 1577 cm3, wartości 100 DEM), objęty procedurą tranzytu według dokumentu T2, Nr [...], wystawionego w tym samym dniu przez Z. W. działającego w ramach firmy A z siedzibą w L. na terenie Niemiec. Towar ten, wprowadzony na polski obszar celny przez obywatela Białorusi A. V., powinien być przedstawiony w Oddziale Celnym w K. do dnia 27 maja 2001 r. Obowiązek wynikający z procedury tranzytu nie został jednak wykonany (przedmiotowy samochód nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia), w związku z czym Dyrektor Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji prawnej tego towaru. W toku postępowania wyjaśniającego Z. W. przedłożył organowi pismo z dnia 19 października 2001 r., w którym A. V. oświadczył, że przedmiotowy samochód został rozebrany na części i wywieziony z polskiego obszaru celnego; oświadczenie białoruskiej firmy B, która nabyła od A. V. silnik i nadwozie samochodu marki Volkswagen. Uwzględniając dodatkowo, iż fakt zarejestrowania pojazdu przez firmę B potwierdził Naczelnik GAUS (Państwowa Autoinspekcja Spraw Wewnętrznych Centralnego Rejonu miasta M.), Dyrektor UC we W wydał w dniu 14 lutego 2002 r. decyzję Nr [...], w której umorzył wszczęte z urzędu postępowanie, z następującym uzasadnieniem: "Zgodnie z art. 270 § 1 Kodeksu celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W związku z powyższym uznałem dalsze prowadzenie postępowania za bezprzedmiotowe, a wydanie niniejszej decyzji za w pełni uzasadnione". Decyzją z dnia 23 stycznia 2004 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 14 lutego 2002 r. [...], jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Następnie, ten sam organ, w decyzji z dnia 26 maja 2004 r., Nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z dnia 23 stycznia 2004 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UC we W. z dnia 14 lutego 2002 r. Po stwierdzeniu nieważności tej ostatnio wymienionej decyzji, Naczelnik UC w Zgorzelcu – decyzją z dnia 28 kwietnia 2004 r., Nr [...] – wymierzył należne od Z. W. (jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytowej T2) cło przywozowe w kwocie 8.688,80 zł, a decyzją z tej samej daty, Nr [...] – określił wysokość podatku akcyzowego (w kwocie 567,50 zł) i podatku od towarów i usług (w kwocie 2.075,50 zł), wzywając stronę do zapłaty tych należności, wraz z odsetkami. Decyzja w przedmiocie wymiaru obu należności podatkowych (z dnia 28 kwietnia 2004 r., Nr [...]) została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 lipca 2004 r., Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania Z. W. Zainteresowany zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 lipca 2004 r., Nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zarzucając jej: – nieusprawiedliwione ustaleniami faktycznymi i okolicznościami prawnymi przyjęcie, że zaistniały przesłanki wskazujące, iż przewożony tranzytem samochód nie opuścił polskiego obszaru celnego; – obrazę przepisów konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, przez przyjęcie, ze przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie i pominięcie okoliczności, że otwarcie noty tranzytowej dotyczącej wspomnianego samochodu było dotknięte wadą skutkującą jej nieważność; – obrazę art. 7 i 8 k.p.a., przez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach podważających zaufanie do Państwa i przy braku ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz korzystanie z prawa w sposób urągający zasadom współżycia społecznego; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W pkt. 1 uzasadnienia skargi powtórzono niemal dosłownie całą argumentację, przytoczoną we wcześniejszej skardze do WSA na decyzję tego samego organu z dnia 26 maja 2004 r., Nr [...], wydaną w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UC we W. z dnia 14 lutego 2002 r. W uzupełnieniu tamtej argumentacji (pkt 2 uzasadnienia skargi) Z. W. wywodził, co następuje: W świetle przepisów bardzo sformalizowanej Konwencji o Wspólnej Procedurze Celnej, skarżący – prowadząc agencję celną na terenie Niemiec i mając uprawnienia do wystawiania not T2 – powinien posiadać w Niemczech odpowiednie bankowe zabezpieczenie gwarancyjne, z którego w razie niezachowania procedury ściągane byłyby należności celne. Strona uznała jako fakty bezsporne, iż spełniała wymogi określone Konwencją i miała uprawnienia do otwierania not T2, ale tylko w M. oraz – w odniesieniu do niektórych towarów – również w L. Polska, jako kraj tranzytowy w rozpatrywanej sprawie – może jedynie dochodzić należności celnych i związanych z tym opłat, jeżeli w tymże kraju dojdzie do naruszenia procedury tranzytowej (art. 34 Załącznika Nr I do Konwencji). Naruszenie tej procedury polegało – w jego sprawie – jedynie na tym, że na granicy wschodniej nie odnotowano wyjazdu przedmiotowego samochodu osobowego dokumentem wymaganym w przepisach Konwencji. W ocenie skarżącego, organy celne niesłusznie obarczają właśnie jego skutkami ewidentnych, świadomych, własnych zaniedbań, które uczyniły nieważną uznanie otwartej noty tranzytowej. Takie postępowanie władz celnych stanowi – zdaniem strony skarżącej bezkrytyczne naruszenie prawa, co uzasadnia żądania skargi. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Godzi się ponadto zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej we W. – decyzją z dnia 19 października 2004 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 2651 § 1 i 2 Kodeksu celnego – zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 20 lipca 2004 r. (Nr [...]) w ten sposób, iż zmienił decyzję wymiarową Naczelnika UC w Z. z dnia 28 kwietnia 2004 r., Nr [...], przyjmując – zamiast zastosowanej przez ten organ – 35 % stawki celnej, stawkę 5 % (z tytułu preferencyjnego pochodzenia towaru), co w konsekwencji miało wpływ na obniżenie kwoty należnego cła, utrzymując w mocy decyzje organów celnych obu instancji w pozostałej części. Ponadto – decyzją z dnia 26 października 2004 r., Nr [...], wydaną również na podstawie art. 2651 § 1 i 2 Kodeksu celnego – Dyrektor Izby Celnej we W. zmienił także swoją wcześniejszą decyzję z dnia 20 lipca 2004 r., Nr [...], w ten sposób, iż zmienił pierwszoinstancyjne orzeczenie Naczelnika UC w Z. w sprawie obu należności podatkowych, obniżając te należności, z uwzględnieniem obniżenia kwoty długu celnego, stanowiącego podstawę do ustalenia wysokości podatku akcyzowego i podatku VAT. Tych ostatnich decyzji Dyrektora Izby Celnej (z dnia 19 i z dnia 26 października 2004 r.) strona nie zakwestionowała ani w trybie odwoławczym, ani też w drodze skargi do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja Dyrektora Izby Celnej we W., stanowiąca przedmiot weryfikacji Sądu w niniejszej sprawie, jak i poprzedzająca ją decyzja wymiarowa (w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług) Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 28 kwietnia 2004 r., Nr [...], są naturalną konsekwencją stwierdzenia przez Dyrektora Izby Celnej we W. nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 14 lutego 2002 r. Godzi się przy tym przypomnieć, że wyrokiem z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt: III SA/Wr 495/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w sprawie o stwierdzenie nieważności wynika jednoznacznie, iż doszło do naruszenia procedury tranzytowej T2, polegające na nieprzedstawieniu (ani samochodu, którego dotyczy spór, ani też noty tranzytowej T2 urzędowi przeznaczenia), w sposób dający się udowodnić na podstawie świadectw przekroczenia granicy, czego wymagają przepisy artykułów: 22 ustęp 1, 23, 34 ustęp 2 lit. d) Załącznika Nr I do Konwencji WPT oraz przepis artykułu 50 Załącznika Nr II do tej Konwencji, w związku z art. 37 ust. 2 Załącznika Nr I. W tej sytuacji, zgodnie z dyspozycją artykułu 34 ustęp 1 Załącznika Nr I, organy celne przystąpiły do wymierzenia cła oraz innych należnych z tego tytułu opłat, bowiem po myśli ostatnio powołanego przepisu: "Jeżeli stwierdzono, że w toku procedury (...) popełnione zostały naruszenia przepisów, wówczas, bez uszczerbku dla postępowania karnego, pobrane zostaną przez ten kraj zgodnie z jego przepisami prawnymi i administracyjnymi, należne wskutek tego cła i inne opłaty". Wbrew odmiennemu zapatrywaniu skarżącego, to właśnie on powinien być przy tym adresatem decyzji wymiarowej, ponieważ w świetle artykułu 2 lit. d) Załącznika nr I spełnia kryteria przewidziane dla opisanej tam kategorii "głównego zobowiązanego", pod którym to pojęciem przywołany przepis nakazuje wszak rozumieć "osobę, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolę realizacji procedury tranzytowej". Z kolei przepis artykułu 11 ustęp 1 lit. c) nakłada właśnie na głównego zobowiązanego (w powyższym rozumieniu) powinność uiszczenia cła oraz innych opłat, "jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą". Uwzględniając przywołane regulacje, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przy wydawaniu decyzji wymiarowych. Tym bardziej, jeśli zważyć fakt zweryfikowania przez Dyrektora Izby Celnej – na podstawie art. 2651 § 1 i 2 Kodeksu celnego – swojego pierwotnego rozstrzygnięcia 20 lipca 2004 r. (Nr [...]), a w konsekwencji – obniżenia kwot obu należności podatkowych (w decyzji tego organu 26 października 2004 r., Nr [...]). Wobec korzystnego dla strony skarżącej skorygowania kwot należności podatkowych i niezakwestionowania ostatnio wymienionej decyzji Dyrektora Izby Celnej (z dnia 26 października 2004 r.) ani w trybie odwoławczym, ani w drodze zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd ten nie dopatrzył się także – w fakcie pierwotnego określenia tej kwoty na wyższym poziomie – naruszenia przepisów postępowania, które można byłoby uznać za mające "istotny" wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego, pozostałe argumenty podniesione w skardze, nawiązujące do szczególnych okoliczności, w jakich doszło do wystawienia przez stronę not tranzytowych T2, nie mają bezpośredniego związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Dlatego też wypada w tym zakresie ograniczyć się do następującej ich oceny, dokonanej przez Sąd w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie III SA/Wr 495/04. Sąd stwierdził tam mianowicie, iż "Ani nagła zmiana wymogów normatywnych dotyczących odpraw celnych pojazdów, które miały być wprowadzone na polski obszar celny (w ramach procedury tranzytu), jako towary sprowadzane przez obywateli obcych państw, ani też zakres terytorialny, na którym strona prowadzi w typowych sytuacjach swoją działalność, nie mogą zwalniać jej od odpowiedzialności za konsekwencje formalnie prawidłowo wystawionej noty tranzytowej T2, za przyzwoleniem (co przyznał sam skarżący, posiadający niemieckie zabezpieczenia generalne przy WPT) niemieckich służb celnych. Zgodnie bowiem z definicją pomieszczoną w artykule 2 lit. d) Załącznika Nr I do Konwencji WPT, Z. W. niewątpliwie spełniał kryteria zawartej tam definicji "głównego zobowiązanego" (...). Przepis ten, jak i konsekwencje skutecznie uruchomionej procedury T2 – zwłaszcza zaś powinności przewidziane w artykułach: 11, 22 ustęp 1 i 3, 23, 24 i 34 w związku z artykułem 37 ustęp 3 Załącznika nr I do Konwencji WPT – powinny być zresztą skarżącemu znane, jako że prowadzi on profesjonalnie agencję celną. Zważywszy taki kontekst sytuacyjny, nie można też podzielić zapatrywania strony o rzekomym działaniu organów celnych w warunkach sprzecznych z zasadami społecznego współżycia. Pomijając fakt, iż zasady te nie stanowią normatywnego kryterium, od którego prawodawca uzależniałby wdrożenie procedury tranzytu, jej prawidłowa ocenę oraz ocenę konsekwencji prawnych w wypadku naruszenia tej procedury, zauważyć należy, iż skarżący podjął autonomiczną decyzję wystawiania not tranzytowych, mimo świadomości – jak sam przyznaje – iż w zasadzie nie powinien tego robić. W ocenie sądu, naruszenie określonych reguł postępowania nie może zaś uzasadniać odwoływanie się przez samego naruszającego te reguły (w sposób nie pozbawiający jednak skuteczności dokonanych czynności; w rozważanym przypadku chodzi o skuteczne uruchomienie procedury tranzytowej T2) do kryterium zasad współżycia społecznego w celu obrony swoich racji". Biorąc pod uwagę brak okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić, kierując się dyspozycja art. 151 tej samej ustawy.