III SA/Wr 103/05

Sygnatura akt III SA/Wr 103/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Asesor WSA Anetta Chołuj, , Protokolant Monika Mikołajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. z siedzibą w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 9 czerwca 2004 r. (Nr [...]); II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. W dniu 5 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wydał decyzję Nr [...], w której uznał wymienione tam zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów, stwierdzając jednocześnie, że kwota cła nie ulega zmianie ze względu na zerowe, obniżone stawki celne. Decyzja ta nie rozstrzygała kwestii podatków. Podwyższenie wartości celnej nastąpiło w związku z ujawnieniem w trakcie kontroli postimportowej faktur za przeprowadzone prace projektowe częściowo wykonane poza polskim obszarem celnym oraz faktury za prace dodatkowe związane z akwizycją i obsługą kontraktu. Kwoty z tych faktur należało – na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) Kodeksu celnego – doliczyć do wartości celnej. Wydając wymienioną decyzję organ pierwszej instancji uwzględnił żądanie strony i wziął pod uwagę wartości z ujawnionych rachunków po ich pomniejszeniu o zwrócony podatek Mwst, jak również tylko te koszty, które poniesione zostały poza polskim obszarem celnym. Strona odwołała się od pierwszoinstancyjnej decyzji. Jednakże Dyrektor Izby Celnej decyzją Nr [...] z dnia 29 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu pierwszej instancji. Strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu drugiej instancji. W dniu 9 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. – biorąc pod uwagę wymienione decyzje organu pierwszej i drugiej instancji – po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał decyzję Nr [...], określającą kwotę podatku od towarów i usług. Od tej decyzji odwołała się strona, podnosząc, iż nie rozumie wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Wyraziła również wątpliwości dotyczące ustalenia wartości celnej, co zostało już rozstrzygnięte decyzją ostateczną w postępowaniu celnym. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją Nr [...] z dnia 30 sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Nr [...] z dnia 9 czerwca 2004 r. Decyzję Dyrektora Izby Celnej strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o podjęcie przez Sąd "właściwych decyzji." Strona nie wskazała zarzutów wobec decyzji Dyrektora Izby Celnej, nie podała również konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, którym – jej zdaniem – uchybił organ celny. Stwierdziła jedynie, iż kwota podatku wyliczona przez organy celne jest inna aniżeli wyliczona przez stronę. Pozostała część skargi odnosi się do ostatecznych i niezaskarżonych do sądu administracyjnego decyzji dotyczących ustalenia wartości celnej towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ ten podkreślił, że w dacie dokonywania wymienionych wcześniej zgłoszeń celnych obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepis art. 11 ust. 2 tejże ustawy stanowił, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W myśl art. 6 ust. 7, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 4 wspomnianej ustawy). Jeżeli przedmiotem importu są towary akcyzowe, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., skoro decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca nową wartość celną stała się ostateczna, zasadnym było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. decyzji określającej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem nowych wartości celnych. Za podstawę opodatkowania przyjęto nową wartość celną, powiększoną o należne cło, które w rozpoznawanym przypadku wynosiło zero. Do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi dodano ponadto koszty transportu poniesione na polskim obszarze celnym w kwocie 800 DEM, które zostały przez stronę zadeklarowane w każdym ze zgłoszeń celnych. Koszty te udokumentowano fakturami stanowiącymi załącznik do poszczególnych SAD. Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podstawa opodatkowania podatkiem VAT obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w zaskarżonej decyzji wyjaśniono stronie, iż wartości celnej ustalonej dla celów poboru cła nie należy identyfikować z podstawą opodatkowania podatkiem VAT, gdyż ta ostatnia to wartość celna powiększona o należne cło, ewentualny podatek akcyzowy i koszty poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Wątpliwości podniesione przez skarżącą dotyczą ustalenia wartości celnej, nie odnoszą się zatem do zaskarżonej decyzji, gdyż nie rozstrzyga ona kwestii wartości celnej a jedynie ustala wysokość podatku od towaru i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Kwestionowane decyzje nie mogą pozostać w obrocie, jednakże z innych względów aniżeli podniesione w skardze. Sądowa ocena legalności tych aktów prowadzi do wniosku, że zostały one wydane z naruszeniem reguł procedury podatkowo-prawnej. Należy przede wszystkim zauważyć, że decyzje dotyczące podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają dokładnie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniach obu rozstrzygnięć zabrakło bowiem pełnego przedstawienia i sprecyzowania okoliczności faktycznych, które organy uwzględniły w postępowaniu podatkowym i przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej we W., w uzasadnieniach decyzji obu instancji nie wskazano konkretnie jakie elementy i ich wartości złożyły się ostatecznie na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Lektura uzasadnienia organu pierwszej instancji umożliwia jedynie zapoznanie się ze wskazanymi tam przepisami (art. 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych – Dz. U. Nr 137, poz. 1302; art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 200 Ordynacji podatkowej), gdyż autor rozstrzygnięcia nie odniósł tych unormowań do konkretnych faktów (zdarzeń) mających istotne znaczenie w sprawie. Spostrzeżenie to dotyczy także uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w którym również nie skonkretyzowano przesłanek decydujących o wielkości podatku od towarów i usług, poprzestając na powołaniu przepisów zastosowanych w sprawie i konkluzji, że "podane wyżej przepisy prawa oraz szczegółowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT pozwolą stronie zrozumieć kwestie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji". Tymczasem ani w uzasadnieniu pierwszoinstancyjnym, ani w motywach decyzji organu odwoławczego nie zamieszczono niezbędnych wyliczeń, które pozwalałyby bez wątpliwości prześledzić proces myślowy, jaki towarzyszył autorowi decyzji przy określaniu takiej właśnie, a nie innej, kwoty podatku od towarów i usług. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem nie tylko podanie w decyzji globalnej kwoty wynikającej z zobowiązania podatkowego, lecz także wykazanie w uzasadnieniu decyzji kolejności przeprowadzonych konkretnych działań arytmetycznych, które doprowadziły do ostatecznego wyniku, tak by zarówno uczestnicy postępowania podatkowego, jak i kontrolujący rozstrzygnięcie sąd, mogli prześledzić i ocenić proces obliczeniowy i jego efekt. Brak stosownych wyliczeń w uzasadnieniu decyzji określającej wielkość zobowiązania podatkowego powoduje, że rozstrzygnięcie wymyka się spod takiej właśnie oceny i kontroli. Skutki wykazanych tu braków w uzasadnieniach decyzji obu instancji zauważalne są zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, gdzie strona – niezależnie od kwestionowania samej wartości celnej towarów (co rozstrzygnięto ostateczną i prawomocną decyzją) – wyraża swoje niezrozumienie co do określonej przez organy kwoty podatku od towarów i usług. Przy ocenie kwestionowanych decyzji podatkowych nie można pominąć i tego, że w – przekazanych sądowi – aktach administracyjnych sprawy nie znalazły się stosowne dokumenty SAD, na które powołał się organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji określającej podatek od towarów i usług. Wobec tego – niezależnie nawet od wskazanych wcześniej braków w uzasadnieniach decyzji podatkowych – niemożliwa (lub co najmniej poważnie utrudniona) była ocena zmian (korekt) dokonanych w tychże dokumentach, a w konsekwencji i podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Trzeba wreszcie podkreślić i to, że organ pierwszej instancji, mimo zawartego w osnowie decyzji zdania, że "kwotę podatku od towarów i usług obliczono w sposób następujący", poprzestał jedynie na przedstawieniu – stanowiących fragment niedołączonych do akt sprawy dokumentów SAD – tabel, bez przeprowadzenia stosownych wyliczeń w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W przypadku, gdy przy wydaniu decyzji podatkowej organ bazuje na innym rozstrzygnięciu (w rozpoznawanej sprawie – na decyzji określającej wartość celną), nie wystarczy powołać się na taką decyzję (na zawarte w jej osnowie części dokumentów SAD) i tym samym zwolnić się z obowiązku wyliczenia podatku w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Na koniec uwag związanych z zaskarżoną decyzją daje się również dostrzec w uzasadnieniu organu drugiej instancji brak bezpośredniego odniesienia się do przedstawionych w dokumentach strony skarżącej wyliczeń podatku od towarów i usług oraz zastosowanej tam metody. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy rzeczą organów będzie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na ukształtowanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, następnie zaś wyeksponowanie tych okoliczności w uzasadnieniu i przeprowadzenie procesu rachunkowego, który pozwoli stronie zrozumieć kryteria wyliczenia podatku oraz ocenić poprawność ich zastosowania. Ponieważ postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy zasad procedury podatkowej wskutek niewyjaśnienia i nieprzedstawienia w uzasadnieniu decyzji istotnych dla sprawy podatkowej okoliczności oraz wyliczeń dokonanych na ich podstawie, co uchybia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie II znajduje podstawę w art. 152 u.p.p.s.a.