III SA/Wr 107/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędziowie Asesor WSA Olga Białek, Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.599 (jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu [...]. E. Ż., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A"", zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie JDA SAD Nr [...], importowane towary (odzież). Decyzją z dnia [...]. (Nr [...]) Dyrektor Urzędu Celnego we W. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i określił prawidłową wysokość kwoty długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania strony od tej decyzji, Prezes Głównego Urzędu Ceł – w decyzji z dnia [...]. (Nr [...]) – uchylił pierwszoinstnacyjne rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia wartości celnej sprowadzonych towarów i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r. (sygn. akt 3 I SA/Wr 3731/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. Ż. na decyzję Prezesa GUC, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zainteresowanej od wyroku sądu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I GSK 2922/05). Równolegle prowadzone było postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia Nr [...]. W ramach tego ostatniego postępowania, w dniu [...]., Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał w tym przedmiocie decyzję Nr [...], powołując w podstawie prawnej swojego orzeczenia przepisy art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze m.) i art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Po złożeniu przez pełnomocnika strony odwołania od tej decyzji, organ pierwszej instancji wstrzymał jej wykonanie postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]). Ponieważ odwołująca się złożyła wspomnianą już wcześniej skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2005 r. (sygn. akt 3 I SA/Wr 3731/01), Dyrektor Izby Celnej we W. –postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) – zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze w przedmiocie określenia wysokości podatku importowego. W uzasadnieniu postanowienia powołano się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ administracji państwowej zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym w przedmiotowej sprawie, wymagającym rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, była – zdaniem organu odwoławczego – kwestia zasadności podwyższenia wartości celnej towarów przez Dyrektora Urzędu Celnego we W. w decyzji z dnia [...] Zawieszone postępowanie odwoławcze zostało podjęte przez Dyrektora Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]), po wydaniu przez NSA wyroku z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I GSK 2922/05, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2005 r. (sygn. akt 3 I SA/Wr 3731/01). Następnie organ drugiej instancji wydał w dniu [...]. decyzję Nr[...], w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]. (Nr [...]). W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia wywiedziono, że skoro decyzją z dnia [...]. podwyższona została wartość celna importowanego towaru, to zmianie uległa podstawa opodatkowania zaimportowanych towarów. Konsekwencją zaś takiej zmiany była konieczność skorygowania wysokości podatku od towarów i usług. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji, skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.. Żądając uchylenia decyzji podatkowych organów celnych obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucono w skardze: I. Naruszenie prawa materialnego: 1. przepisów art. 68 § 5 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie skarżącej decyzji organu drugiej instancji po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz trwającego dłużej niż dwa lata zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania, którego zakończenie uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; 2. przepisów art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); 3. przepisów: art. 21, art. 23 § 1, art. 25-28, art. 30 § 2, art. 65 § 4 pkt 2a, art. 83, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks Celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). II. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez podtrzymanie w decyzji błędnych us- taleń Dyrektora Urzędu Celnego we W.zawartych w decyzji tego orga- nu z dnia [...]. w przedmiocie zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu skargi zwrócono przede wszystkim uwagę, że w dacie wydania decyzji przez organ drugiej instancji minął okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Przedaw- nienie nastąpiło z mocy prawa. Organ odwoławczy winien był zatem umorzyć postępowanie, nie zaś utrzymywać w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej powinien mieć też świadomość, że minął także dopuszczalny, dwuletni okres do zawieszenia postępowania z powodu konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że z uwagi na zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia, bezprzedmiotowe stają się wszelkie rozważania co do pozostałych zarzutów skargi. Niemniej, z ostrożności procesowej, podniesiono w tym zakresie zarzuty naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego. Strona skarżąca w całości kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego, w postaci dopłaty różnicy między podatkiem określonym w zaskarżonej decyzji, a podatkiem wyliczonym w zgłoszeniu celnym z dnia [...] Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zgłoszenie celne zostało bowiem dokonane w oparciu o prawdziwe i kompletne dane. Tym samym określenie wartości celnej towarów było prawidłowe, a określona na jego podstawie kwota długu celnego – zgodna z przepisami prawa celnego. W konsekwencji trzeba uznać, że w zgłoszeniu celnym w sposób prawidłowy obliczono też i wykazano podatek od towarów i usług. Skoro bowiem Dyrektor Urzędu Celnego we W. dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego (w decyzji z dnia [...]., uznającej sporne zgłoszenie celne za nieprawidłowe), przeto – w ocenie strony skarżącej – również określona przez niego kwota długu celnego oraz wartość celna towaru są nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że strona skarżąca, w odwołaniu od decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego, wnosiła o przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, dopuszczenie dowodów z dokumentów oraz dowodu z opinii prawnej sporządzonej przez doradcę podatkowego w sprawie oceny zarzutów organów celnych. Wnioski te nie zostały jednak uwzględnione. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym postępowania dowodowego, którego uprzednio nie przeprowadził. Poprzez potrzymanie w zaskarżonej decyzji podatkowej błędnych ustaleń organu pierwszej instancji, na podstawie których wydana została decyzja celna z dnia [...] organ drugiej instancji naruszył art. 120 0rdynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego naruszone też zostały przepisy Kodeksu celnego, co do wartości celnej importowanego towar. W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zarzut naruszenia art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, ponieważ decyzja podjęta przez organ celny w przedmiocie podatku od towarów i usług ma charakter określający a nie ustalający. Również zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało określone przed upływem ustawowego terminu. Z akt sprawy wynika bowiem, iż importowane towary zostały zgłoszone do odprawy celnej w dniu [...]., natomiast Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał decyzję ustalającą podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości w dniu [...]. Organ drugiej instancji rozpatrywał więc odwołanie w sytuacji istniejącego już zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów Kodeksu celnego, poprzez rzekomo błędne ustalenie stanu faktycznego w decyzji z dnia [...]. korygującej sporne zgłoszenie celne, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zaskarżona decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]. jest logicznym następstwem ostatecznej decyzji celnej Dyrektora Urzędu Celnego we W.. Skoro w decyzji z dnia [...]. organ ten odmiennie ustalił (podwyższył) wartość celną importowanego towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, to zmianie uległa podstawa opodatkowania zaimportowanych towarów. Konsekwencją zaś takiej zmiany była konieczność skorygowania wysokości podatku od towarów i usług obliczonego pierwotnie w tym zgłoszeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze – co do ustaleń stanu faktycznego – stanowią powtórzenie zarzutów podnoszonych w postępowaniu celnym, zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] wobec których Prezes Głównego Urzędu Ceł zajął stanowisko merytoryczne w decyzji ostatecznej z dnia [...]., która z kolei była przedmiotem dwuinstancyjnej kontroli i oceny przez sądy administracyjne. W ocenie strony przeciwnej, także zarzut naruszenia dyspozycji art. 120 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest decyzja Dyrektor Izby Celnej we W.z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]. określającą w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług od importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia Nr [...] z dnia [...]. (decyzja podatkowa). Określenie kwoty podatku w prawidłowej wysokości nastąpiło w związku z uznaniem powyższego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i określenia wysokości kwoty długu celnego, co nastąpiło prawomocną decyzją Prezesa Głównego Urzędu Celnego z dnia [...]. (decyzja celna). Skoro w decyzji celnej nastąpiło odmienne ustalenie wartości celnej importowanego towaru (jej podwyższenie) niż w zgłoszeniu celnym, zmianie uległa podstawa opodatkowania zaimportowanych towarów. Konsekwencją zaś takiej zmiany – jak słusznie wywodził organ odwoławczy – była konieczność skorygowania wysokości podatku od towarów i usług obliczonego pierwotnie w tym zgłoszeniu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dyrektor Izby Celnej we W. trafnie też uznał w odpowiedzi na skargę, iż wobec utrzymania w mocy decyzji określającej wartość celną towarów i kwotę długu celnego, stan faktyczny ustalony w postępowaniu celnym i uznany za prawidłowy przez sądy administracyjne obu instancji, nie może być ponownie weryfikowany w postępowaniu podatkowym. Nieuzasadniony jest więc zarzut skargi nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Nie można zaś upatrywać uchybień proceduralnych w tym, że organy celne nie podzieliły stanowiska skarżącej prezentowanego w sprawie celnej. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia [...] Ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. Nr 137, poz. 1302), naczelnik urzędu celnego został z dniem 1 września 2003 r. ustanowiony organem podatkowym w zakresie podatku od towaru i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów. Z tym dniem zostały także uchylone m. in. art. 11a i art. 11b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zasadnym stało się więc, w świetle postanowień art. 31 ust. 1 tej ostatniej ustawy, przejęcie tego postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego we W., stosownie do zmienionego stanu prawnego. Treść zarzutów podniesionych w skardze wymaga natomiast rozstrzygnięcia kwestii, czy nastąpiło (czy też nie nastąpiło) przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów u usług, w związku z importem towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] Stosownie do art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, do postępowań w zakresie określających w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług (jak w rozpatrywanej sprawie), stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Kwestię przedawnienia regulują art. 68 i art. 70 tego ostatniego aktu prawnego. Powołany w skardze przepis art. 68 Ordynacji podatkowej nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, co trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę. Odnosi się on bowiem jedynie do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie (przedawnienie prawa do wymiaru). Chodzi tu zatem o decyzję konstytutywną organu podatkowego. Określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych, które powstają na mocy decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy). Skład orzekający podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że takiego konstytutywnego charakteru nie mają decyzje wydawane w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług w imporcie towarów, którego wysokość – zgodnie z wolą ustawodawcy – ustala wszak sam podatnik. Powinność obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku nałożona została mianowicie na podatnika w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, importerzy towarów (jak w rozpoznawanej sprawie) są obowiązani do obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek celnych. Ustalony w ten sposób podatek jest podatkiem do zapłacenia. Wydanie przez organ celny – w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego – na podstawie art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, decyzji określającej wysokość tego podatku, nie oznacza jednak, że wydana w takim przypadku decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem powstania długu celnego. Jeśli zaś podatek został pobrany w innej wysokości, w decyzji właściwego organu ustalana jest jedynie jego prawidłowa wysokość. Decyzja taka stanowi wyłącznie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i o konieczności uiszczenia różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym. Jest to więc decyzja o charakterze deklaratoryjnym (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III SA 7220/98; uchwałę NSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2005 r., V SA/WA 2630/04, LEX Nr 153799; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2005 r., I SA/Bd 92/05). Powstaje natomiast zagadnienie ewentualnego przedawnienia spornego w rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, przewidującego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług w imporcie powstało w styczniu 1998 r. Zatem – jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – powinno się ono przedawnić z dniem 31 grudnia 2003 r. Błędnie jednak Dyrektor Izby Celnej uznał, że przepis ten nie został naruszony, ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał decyzję podatkową jako organ pierwszej instancji w dniu [...] 2003 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach wymienionych taksatywnie w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie wymieniono zaś wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się więc jeżeli termin przewidziany w art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji prze organ odwoławczy (zob. uchwała NSA w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, Nr 1, poz. 7; wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Monitor Podatkowy 2004, Nr 3, poz. 42; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2004 r., III SA 1531/03, LEX Nr 161007). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w imporcie, została wydana [...] 2006 r., w więc ewidentnie po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, niezasadnie uznał więc, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji zawiesiło termin przedawnienia. Skoro Dyrektor Izby Celnej we W. nie wykazał, czy i ewentualnie jakie inne okoliczności wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej – powodujące, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu – zaistniały w sprawie, wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą prawidłową wysokość podatku od towarów i usług od importowanej odzieży, należy uznać co najmniej za przedwczesne. Zauważyć należy dodatkowo, że zawieszenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...]2004 r., nie wstrzymało biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji. Zgodnie z art. 206 Ordynacji podatkowej, skutkiem zawieszenia postępowania jest bowiem wstrzymanie biegu terminów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji. Takie rozwiązanie oznacza, że zawieszenie postępowania nie powoduje wstrzymania biegu terminów przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, który znajduje się w innym dziale. Jak wynika z oświadczenia pełnomocnika strony skarżącej złożonego na rozprawie, tytuł wykonawczy w przedmiocie zobowiązania podatkowego został wystawiony dopiero w dniu [...] 2007 r. Także zatem ta okoliczność nie mogła stanowić podstawy zawieszenia przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję (pkt I wyroku). W związku z takim rozstrzygnięciem konieczne będzie ponowne rozpatrzenie odwołania strony od pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej, w szczególności zaś dokonanie przez organ odwoławczy oceny sprawy z punktu widzenia reguł zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wskazówek udzielonych w tym zakresie przez Sąd. O kosztach (pkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Natomiast orzeczenie zawarte w pkt. III wyroku uwzględnia dyspozycję wynikającą z art. 152 tej samej ustawy.