III SA/Wr 110/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Anna Kuczyńska-Szczytkowska, , Protokolant specjalista Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2023 r. Nr 0201-IOV-21.6181.1.2023.4 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi R. Sp. z o.o. we W. (dalej: skarżący, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ, DIAS) z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr 0201-IOV-21.6181.1.2023.4 (dalej: decyzja II instancji), utrzymująca w mocy decyzję DIAS z dnia 5 maja 2023 r. nr 0201-IOA.6181.1.2023 odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (dalej: decyzja I instancji). Jak wynika z akt sprawy, ww. decyzją ostateczną z dnia 14 lutego 2020 r. nr 458000-COP-2.4246.24.2020 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry (dalej: decyzja ostateczna). Decyzja została doręczona stronie skarżącej w dniu 5 marca 2020 r. Od decyzji strona nie złożyła odwołania. Pismem z dnia 7 marca 2023 r. strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W złożonym wniosku wskazała, że decyzja jest obciążona wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. z rażącym naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w wersji obowiązującej 24 lutego 2016 r., a więc na dzień kontroli Urzędu Skarbowego w Legnicy. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że z umowy dzierżawy powierzchni z 1 czerwca 2015 r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą jako wydzierżawiającym lokal a H. Sp. z o.o. jako dzierżawcą wynika, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych w dniu kontroli, tj. w dniu 24 lutego 2016 r. był H. Sp. z o.o., a nie strona skarżąca. Decyzją I instancji DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 247 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (z.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Decyzję doręczono skarżącej w dniu 12 maja 2023 r. Od decyzji I instancji, pismem z dnia 26 maja 2023 r., skarżący wniósł odwołanie. Zaskarżoną decyzją II instancji DIAS utrzymał decyzję I instancji w mocy. Decyzja została doręczona w dniu 8 września 2023 r. W uzasadnieniu podkreślił, że zakres rozstrzygania w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ogranicza się jedynie do badania istnienia wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek. Postępowanie to nie może zastąpić postępowania odwoławczego ani być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla w tym przypadku wniosek o stwierdzenie nieważności oraz ustawowy katalog przesłanek warunkujących nieważność. W toku postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności organ nie uzupełnia zatem ani nie dokonuje ponownej oceny materiału dowodowego, a bada jedynie czy decyzja wydana została w okolicznościach wskazujących na jej nieważność. Z uwagi na podniesiony zarzut rażącego naruszenia prawa, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca spółka była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca spółka dostarczyła swoje automaty do gier, które były nadzorowane przez jej pracowników oraz były wykorzystywanie w działalności gospodarczej przez podmiot, który zawarł z skarżącą spółką umowę. Obowiązki strony polegały na aktywnym zaangażowaniu się w działanie zainstalowanych urządzeń, oraz zapewnienie lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier. Zgodnie z postanowieniami umowy ramowej skarżąca spółka zobowiązała się też do obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń, które były częścią umowy dzierżawy (aneks). Dodatkowo mimo świadomości dotyczącej charakteru działalności kontrahenta nie strona nie zawarła w umowie dzierżawy np. klauzuli dot. oświadczenia o posiadaniu koncesji, zezwolenia lub wskazującej na obowiązek zgłoszenia planowego uruchomienia gier hazardowych ani innych oświadczeń w zakresie prawnych skutków działania w branży gier hazardowych, która to branża jest mocno obwarowana szeregiem restrykcji. Tym samym skarżąca dopuściła możliwość przypisania jej odpowiedzialności za nielegalne urządzanie gier hazardowych z wykorzystaniem należącego do niej lokalu, urządzeń oraz pracowników. W rozpatrywanej skardze skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, że decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz że została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie całkowicie wyklucza tak dowolne przyjęcie; 2. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że strona skarżąca urządzała gry hazardowe oraz, że strona skarżąca była właścicielem tych urządzeń, podczas gdy brak jest podstaw do takiego przyjęcia; 3. dowolne przyjęcie, że w decyzji ostatecznej nie został naruszony przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy swobodna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza fakt, że z ramowej umowy dzierżawy powierzchni wynika, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był H. Sp. z o.o., prowadzi do wniosku, że w decyzji ostatecznej został rażąco naruszony przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w wersji obowiązującej na dzień 24 lutego 2026 r. Strona skarżąca przedstawiła w skardze swoje stanowisko oraz uzasadniła zarzuty. W odpowiedzi na skargę, pismem z dnia 26 września 2023 r., organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja II instancji, jak i poprzedzająca ją decyzja I instancji, odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie należy odnotować, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, jest nadzwyczajnym środkiem weryfikacji decyzji administracyjnych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej stanowi formę nadzoru i podlega takim samym regułom procesowym, jak postępowanie zwykłe z tym, że odmienny jest przedmiot obu postępowań. W postępowaniu zwykłym organ zmierza do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzyga sprawę merytorycznie, natomiast w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji przedmiotem działania organu jest ustalenie, czy decyzja wydana została z kwalifikowanymi wadami, wymienionymi enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), których wystąpienie uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Tym samym w toku tego postępowania nie dokonuje się, jak w postępowaniu zwykłym oceny przysługujących stronie praw, czy ciążących na niej zobowiązań, a jedynie ocenia się legalność decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Podkreślenia wymaga, że postępowanie o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i tylko istnienie przyczyn nieważności wymienionych w ustawie może prowadzić do jej stwierdzenia. Stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 16 § 1 k.p.a.), stąd może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 1983 r., sygn. akt II SA 581/83, publ: Prob. Praw. 1984 r. nr 10 s. 28; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 1999 r., sygn. akt IV SA 1889/97, publ. System Informacji Prawnej LEX, LEX Nr 47887). We wniosku inicjującym kontrolowane postępowanie skarżący wskazał na zaistnienie w sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto w skardze podniósł podstawę stwierdzenia nieważności zawartą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skarżący podnosi, że organ wydający decyzję ostateczną nie przeanalizował szczegółowo materiału dowodowego, przez co nałożył karę administracyjną na stronę skarżącą, a nie spółkę H. Sp. z o.o., która prowadziła działalność gospodarczą w dzierżawionym od strony skarżącej lokalu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, i poglądy te sąd w składzie niniejszym podziela, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635). Ponieważ przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. może być tylko rażące naruszenie prawa, konieczna jest gradacja wad i odróżnienie wad powodujących wzruszalność decyzji, od takich wad, które przez swoje istnienie lub przez swoje skutki powodują nieuchronną konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego (por. B.Adamiak, J.Borkowski "Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz" Wyd. C.H.Beck Warszawa 2003 s. s.721). Ustalone jest w doktrynie i orzecznictwie, że rażące naruszenie prawa występuje w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W sposób bezsprzeczny rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255). W przedmiotowej sprawie skarżący zarzuca organowi naruszenie w wydanej decyzji ostatecznej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm. – dalej: u.g.h.), który w dniu przeprowadzenia kontroli (24 lutego 2016 r.) brzmiał: "Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Jak jednak wskazuje się w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 - podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Ponadto, w ugruntowanym już orzecznictwie tego Sądu przyjmuje się, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", motywowanej tak przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego charakteru systemu kontroli oraz skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji. Użyte w omawianym przepisie u.g.h. "urządzanie gier hazardowych" należy rozumieć również jako "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", polegających również na zawarciu umowy dzierżawy powierzchni w lokalu, w którym prowadzone były gry hazardowe, celem zainstalowania kontrolowanych automatów do gier, będących własnością dzierżawców (zob. np. wyrok NSA z 5.09.2024 r., II GSK 1707/18, LEX nr 3753157, wyrok NSA z 5.09.2024 r., II GSK 1112/18, LEX nr 3753156, wyrok NSA z 3.09.2024 r., II GSK 155/19, LEX nr 3753125). Sąd zauważa więc, że w podobnych stanach faktycznych odpowiedzialność podmiotów mających analogiczny udział jak skarżący w organizowaniu gier hazardowych była potwierdzana przez sądy administracyjne. Miało to zresztą również miejsce w przypadku samej skarżącej spółki - Wyrok WSA we Wrocławiu z 8.12.2016 r., III SA/Wr 952/16. W rozstrzyganej sprawie skarżący został uznany za urządzającego gry na automatach poza kasynem, a jego odpowiedzialność organ ustalił w toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego, a zatem decyzją I instancji nałożył niego karę pieniężną. Zawarta w decyzji z dnia 14 lutego 2020 r. nr 458000-COP-2.4246.24.2020 o wymierzeniu kary pieniężnej konkluzja organu, że skarżąca spółka powinna być uznana za podmiot urządzający gry hazardowe w lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę była rezultatem dokonanej przez ten organ analizy i oceny zebranego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego, w tym także umowy najmu, a którą powołuje się obecnie skarżąca spółka. Zasadność tej oceny mogła być kwestionowana przez stronę w postępowaniu odwoławczym. W rozstrzyganej sprawie strona skarżąca nie skorzystała jednak z procedury odwoławczej w celu obalenia prawidłowości ustalenia, że był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Ponadto, także przed wydaniem decyzji ostatecznej strona skarżąca nie skorzystała z prawa do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, o czym została powiadomiona w dniu 27 stycznia 2020 r. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2020 r. Podnoszenie na obecnym etapie zarzutów dotyczących realizacji przez organ obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny należy uznać za spóźnione. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie ma bowiem zastępować postępowania odwoławczego i służyć ponownemu przeprowadzeniu postępowania dowodowego czy podważeniu oceny zebranych w nim dowodów, ale – co wyjaśniono na wstępie – służy rektyfikacji ściśle określonych wad decyzji. W rozstrzyganej sprawie nie doszło zatem do rażącego naruszenia art. 89 ust. 4 pkt 2 u.g.h. W ocenie sądu w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła jakakolwiek sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem organu zawartym w decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący. Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą podstawy stwierdzenia nieważności decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. tj. skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie stwierdzić należy, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji strona nie powoływała tej podstawy toteż organ nie rozważał jej w zaskarżonej decyzji. Tym niemniej, mając na uwadze zarzuty zawarte w skardze Sąd zauważa, że skarżąca spółka błędnie tę podstawę rozumie. W przepisie tym chodzi bowiem o rozstrzygnięcie w decyzji decyzji o prawach lub obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (np. nie było wobec niego prowadzone postępowanie, nie żyje, nie istnieje). Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 lipca 2020r., sygn. akt A/Gd 1080/19, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie postępowanie było prowadzone wobec skarżącej jako podmiotu zaangażowanego w proces urządzania gier, zaś zarzuty skargi sprowadzają się do podważenia prawidłowości oceny materiału dowodowego, której konsekwencją było uznanie skarżącej spółki za odpowiedzialną za urządzanie gier na automatach i wymierzenie kary z tego tytułu. Strona skarżąca w istocie kwestionuje zatem zasadność wymierzenia jej kary, nie zaś swój status strony jako adresata nałożonego na nią decyzją z z dnia 14 lutego 2020 r. nr 458000-COP-2.4246.24.2020 obowiązku. Powyższe zaś nie wypełnia dyspozycji art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji organ uznał, że skoro treść decyzji ostatecznej odpowiada prawu, a adresat decyzji został prawidłowo ustalony w toku postępowania administracyjnego, to nie można skutecznie postawić jej zarzutu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowania jej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Tym samym w ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.