III SA/Wr 1146/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia NSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Anna Moskała, Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), , Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC) określił "A" sp. z o.o. z/s w J. (dalej: spółka, strona, skarżąca) kwotę należności celnych przywozowych w wysokości [...]zł dla towarów (tunery TV, DVB-T), objętych zgłoszeniem celnym do procedury dopuszczenia do obrotu nr [...]z dnia [...] r. Naczelnik UC orzekł równocześnie o retrospektywnym zaksięgowaniu wskazanej kwoty należności celnych, jako różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez spółkę (0 zł) a kwotą określoną w decyzji. Nadto, określił kwotę podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu ([...]zł) i zarejestrował kwotę ([...]zł) z tytułu różnicy w podatku VAT między kwotą zadeklarowaną przez spółkę ([...]zł) a kwotą należnego podatku. Naczelnik UC wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż ww. zgłoszeniem celnym spółki objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towary importowane z C. w ilości [...]szt., zadeklarowane jako Tunery Video STB Set-Top Boksy i klasyfikowane do kodu [...]ze stawką celną 0%, jako aparatura oparta na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych. Towar został zakupiony od "B". w S. (C.; dalej: producent). Z uzasadnienia decyzji wynika, że Pracownicy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w L. ustalili w toku kontroli, obejmującej zakresem dostawy importowe tunerów DVB-T, zrealizowane w okresie od [...]r. do [...]r. (protokół kontroli z [...] r.), że zgłoszone przez spółkę do odprawy celnej [...]r. towary ([...] szt. tunerów DVB-T) nie posiadały możliwości podłączenia się do sieci Internet. W związku z tym, nie mogły być zaklasyfikowane do kodu [...], objętego zerową stawką celną. Organ celny podał, że zgłoszony do procedury celnej towar nie był jednorodny. Na łączną liczbę [...]szt. tunerów składały się: modele [...], w liczbie [...]szt. i modele [...], w liczbie [...]szt. Na podstawie dokumentacji fotograficznej, sporządzonej w trakcie rewizji celnej - w obu typach tunerów - stwierdzono brak gniazda sieciowego LAN typu Ethernet RJ45. Stąd też konieczność zaklasyfikowania importowanych urządzeń do kodu [...], objętego stawką celną 14%. Dalej organ celny wskazał, że spółka - pismem z dnia [...]r. - wniosła uwagi do protokołu kontroli, kwestionując ustalenia kontroli związane z dokumentacją fotograficzną sporządzoną w trakcie rewizji celnej. W ocenie spółki, ów materiał nie był reprezentacyjny dla całości importowanego towaru, dokumentując w istocie odmienność fotografowanego towaru od reszty przesyłki. Powołując się na własną dokumentację (notatki pracowników, korespondencję elektroniczną z producentem) spółka podniosła, że stawką celną 14%, z uwagi na brak możliwości podłączenia do Internetu, powinno być objęte po osiemdziesiąt kartonów każdego typu tunera TV, z racji niezrealizowania przez producenta specyfikacji zamówienia i dostarczenia - obok tunerów wyposażonych w port [...]- również pozbawionych interfejsu. Naczelnik UC podtrzymał ustalenia kontroli. Przypomniał, że - w trakcie kontroli -spółka wyjaśniała, że zrewidowane tunery TV miały charakter przykładowy - wzorcowy (tzw. "sample"), zaś wszystkie pozostałe urządzenia posiadały gniazdo [...]. Następnie organ celny podał, że w toku postępowania celnego i podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...]r., spółka prezentowała pogląd, zgodnie z którym, producent nie poinformował jej o rozbieżnościach pomiędzy dostarczanym towarem a złożonym zamówieniem. Podnosiła, że w przypadku tunerów typu [...] i [...]producent nie stosował żadnych dodatkowych oznaczeń dla rozróżnienia modeli posiadających i nie posiadających gniazdo [...]. Twierdziła, że podobna partia tunerów, posiadających gniazdo [...], zgłoszona do odprawy celnej w H., została zakwalifikowana przez niemieckie organy celne do kodu [...]. Dodała, że żaden z jej partnerów handlowych w Polsce nie zgłaszał uwag, jeżeli chodzi o specyfikację techniczną sprzedawanych urządzeń i brak gniazda [...]. Ponadto, kwestionowała jakość dokumentacji załączanej do tunerów TV typu [...]i [...], w tym kart produktu pozostających w dyspozycji jej klientów i organu celnego. Podkreśliła, że dokumenty te zawierały liczne błędy merytoryczne a c. producent wielokrotnie załączał do zbywanych urządzeń instrukcje obsługi od zupełnie innych modeli. Dodatkowo, aby wypełnić kwoty zamówień, producent dostarczał spółce także sprzęt niższej klasy niż przewidywało to zamówienie. Dlatego, zdaniem spółki, karty produktu włączone do materiału dowodowego odnosiły się wyłącznie do uboższych wersji sprzedawanych przez partnerów handlowych spółki tunerów TV. Naczelnik UC zważył, że - powołując się na ww. okoliczności - spółka wnosiła o umorzenie obu postępowań (celnego i podatkowego), jako bezprzedmiotowych, z uwagi na brak materiału dowodowego potwierdzającego, że wszystkie importowane przez nią tunery nie posiadały zdolności do podłączenia do sieci Internet. Ustosunkowując się do stanowiska spółki, organ celny stwierdził, iż nie wykazała ona, że jedynie część importowanego towaru nie spełniała zadeklarowanej przez nią specyfikacji. W szczególności, organ ten odmówił wiarygodności dowodowi z faktury załączonej do zgłoszenia celnego, w zakresie, w jakim opłata przykładowa (określona na fakturze jako "sample fee") miałaby potwierdzać okoliczność, że ujawnione w toku rewizji celnej tunery były jedynie egzemplarzami wzorcowymi, nie reprezentatywnymi dla pozostałej części importowanego towaru. Organ wskazał, że do rewizji celnej wybrano losowo trzy kartony załadowane z tyłu środka przewozowego - dwa zawierające tunery [...]i jeden z tunerem [...]. Żaden z ujawnionych tunerów nie miał gniazda [...]. Organ stwierdził nadto, że przedmiotowa "opłata przykładowa", w kwocie [...]USD, w żaden sposób nie jest powiązana z wykazanymi na tej samej fakturze towarami (tunerami), choćby z uwagi na ich koszt jednostkowy, znacznie przewyższający jej wysokość. Zaznaczył przy tym istotne rozbieżności w wyjaśnieniach spółki. Podkreślił, że spółka raz deklarowała, że ujawnione podczas rewizji celnej tunery bez gniazda [...] były jedynie próbkami (wzorcami), kiedy indziej twierdziła z kolei, że ujawnione tunery nie spełniały specyfikacji zamówienia. Organ celny zaakcentował, że nie dał wiary przedstawionym przez spółkę dokumentom na okoliczność niewłaściwie zrealizowanej umowy dostawy przez producenta (maile, zapisy rozmów telefonicznych), argumentując, że spółka nigdy nie przedstawiła dokumentacji dotyczącej stwierdzonych rozbieżności w importowanym towarze, czy zasad przyjęcia tego towaru na magazyn. W ocenie organu, niewiarygodnym dowodem okazały się także prezentowane przez spółkę instrukcje obu rodzajów tunerów. Organ powziął wątpliwości zarówno co do ich autentyczności (doklejenie informacji o gnieździe [...] do instrukcji) jak i ich prawidłowości merytorycznej. Przypomniał, że w toku postępowania celnego spółka sama podważała wiarygodność dokumentów. Końcowo, organ zaprezentował sposób kalkulacji należności celno-podatkowych, stwierdzając, w oparciu o całość materiału dowodowego, że importowane przez spółkę tunery TV winny zostać zaklasyfikowane do kodu [...]- pozostałe (inne niż "Podzespoły elektroniczne do wbudowania w maszynach do automatycznego przetwarzania danych", inne niż "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych /tak zwane "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną/ set-top boksy z funkcją komunikacyjną"). Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) - skarżoną obecnie decyzją - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Uzasadniając, Dyrektor IC wskazał, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 282 z 28 października 2011 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom, zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji oraz podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne; dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod [...], obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor IC wskazał nadto, że w Nomenklaturze Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie zaś z regułą [...], klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł [...], stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Organ odwoławczy zauważył, że pozycja [...]obejmuje aparaturę z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcje interaktywnej wymiany informacji, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tzw. "set-top boxy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcje zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że posiadają zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną), set-top boksy z funkcją komunikacyjną. Natomiast urządzenia, które nie zostały wyposażone w modem umożliwiający dostęp do Internetu, powinny być klasyfikowane do pozycji [...], ze stawką celną w wysokości 14%. W ocenie Dyrektora IC, istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii faktycznych, tj.: czy importowane przez spółkę tunery TV posiadały możliwość podłączenia do sieci Internet oraz interaktywnej wymiany danych. Zdaniem Dyrektora IC - nie. Uznał on bowiem, że warunkiem koniecznym zakwalifikowania tunera TV do pozycji [...]było posiadanie przez urządzenie gniazda [...]. Organ odwoławczy przyjął, że całość - [...]szt. - tunerów zgłoszonych do odprawy celnej [...]r. nie posiadała możliwości połączenia się z siecią Internet. Podkreślił, że w tym zakresie nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnienia samej spółki, z uwagi na ich diametralną zmianę. Zaakcentował, że spółka odeszła od koncepcji, że zbadane w toku rewizji celnej tunery TV były egzemplarzami wzorcowymi ("samplami") na rzecz stanowiska, że ujawnione wówczas urządzenia nie miały gniazda [...] i winny być zaklasyfikowane do pozycji [...], objętej 14% stawką celną. Dyrektor IC uznał jednocześnie za niewiarygodne przedłożone przez spółkę dowody w postaci korespondencji mailowej z producentem i pomiędzy jej pracownikami, podkreślając ich zmienność w czasie oraz brak oparcia w innym materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora IC, spółka mogła posiadać już w 2012 r. wiedzę, że importowane przez nią urządzenia nie posiadały dostępu do sieci Internet. Jednak, do czasu kontroli, nie podjęła żadnych działań zmierzających do skorygowania zgłoszenia celnego oraz określenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz podatku VAT. Nie sporządziła również żadnych dokumentów handlowych na okoliczność stwierdzonych rozbieżności w zamówionym towarze. Organ odmówił ponadto wiarygodności oświadczeniu producenta w przedmiocie domniemanej niezgodności zamówionego towaru z zamówieniem, albowiem stanowiło ono wydruk komputerowy. Zauważył przy tym, że specyfika handlu ze stroną c., na którą powołuje się spółka, stanowi ryzyko handlowe spółki. Dalej, Dyrektor IC zaznaczył, że przy częściowej rewizji celnej, przeprowadzonej w trakcie odprawy celnej, na podstawie art. 70 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.1992.302.1 ze zm. - dalej: r.w.k.c.), ustalone zostało, że żadne z trzydziestu ujawnionych wówczas urządzeń - tunerów TV - nie posiadało gniazda [...]. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że załączona przez spółkę do zgłoszenia celnego fotografia wprowadziła w błąd funkcjonariuszy celnych, albowiem sugerowała funkcjonalność gniazda [...], w które wyposażony był każdy tuner, jako interfejsu sieciowego. Służba celna była dodatkowo utwierdzana w błędzie przez opis funkcji importowanych urządzeń. Skutkiem zaś było zakwalifikowanie całego importu do kodu [...]. Organ II instancji zauważył przy tym, że - w trakcie rewizji celnej - spółka nie podnosiła, że ujawnione tunery nie stanowią grupy reprezentatywnej dla importowanego towaru. Nie skorzystała też z uprawnienia żądania przeprowadzenia rewizji całkowitej, mimo tego, że - w ocenie organu - posiadała jeszcze przed zwolnieniem towaru wiedzę w przedmiocie niezgodności importowanych tunerów ze specyfikacją zamówienia. Nadto, załączona przez spółkę do zgłoszenia celnego dokumentacja w postaci faktury, listu przewozowego i dokumentu zatytułowanego "Packing list" nie potwierdza, aby - ujawnione w trakcie rewizji częściowej - urządzenia miały charakter wzorcowych ("sample"). We wszystkich dokumentach importowany towar jest określony jako towar jednolity. Podobnie sposób naliczenia ceny za towar na fakturze potwierdza jednolitość towaru, w ramach poszczególnych modeli tunera. Organ odwoławczy powołał się również na odpowiedzi kontrahentów spółki, prowadzących sprzedaż detaliczną tunerów, że udostępnione im przez spółkę karty produktu nie zawierały informacji o gnieździe [...]. Wskazał także, że dostępne w sieci Internet aktualne oferty sprzedaży tunerów [...]i [...] nie potwierdzają, aby urządzenia te były wyposażone w modem i były zdolne do przyłączenia do sieci. Podobny wniosek, w jego opinii, trzeba wyciągnąć z włączonych do akt sprawy instrukcji obsługi wspomnianych urządzeń. Wyjątkiem są instrukcje przedstawione przez spółkę, co do których organ powziął wątpliwości w kwestii ich autentyczności. Na koniec Dyrektor IC wyjaśnił, że w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i strony, gdyż okoliczność w przedmiocie ilości tunerów TV, zgłoszonych do oclenia [...]r. oraz nie posiadających gniazda [...], została wykazana w oparciu o inne zebrane w sprawie dowodowy, tj. oświadczenie funkcjonariusza celnego dokonującego rewizji i stanowiska kontrahentów krajowych spółki. W skardze, skarżąc decyzję Dyrektora IC w całości, spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, w szczególności wybiórcze przeanalizowanie wszystkich dokumentów dołączonych do akt; 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej oraz w sposób oczywisty sprzecznej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności: - wybiórczą ocenę mailowej korespondencji z producentem oraz brak uwzględnienia korespondencji wewnętrznej spółki; - przeanalizowanie odpowiedzi odbiorców z pominięciem pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego; - bezpodstawne obciążenie spółki brakami w dokumentacji, które zostały precyzyjne wyjaśnione i uzasadnione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego; - uznanie całego przestawionego przez spółkę "na swoją korzyść" materiału dowodowego za "niemiarodajny materiał dowodowy"; - błędne przyjęcie, że w sprawie miała miejsce rewizja celna a jej skutki obciążają skarżącą; 3) art. 187 § 3 O.p. poprzez brak skorzystania z wiedzy znanej organowi z urzędu, dotyczącej handlu elektroniką z chińskimi producentami (obieg dokumentacji i urządzeń, zdarzające się omyłki, brak pełnej dokumentacji, ustne umowy, korekty za błędy, brak dokonywania zwrotów z uwagi na koszty transportu itp.); 4) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie lub oddalenie wniosków dowodowych spółki, zawartych w odwołaniu z dnia [...]r. oraz w piśmie z dnia [...]r.; 5) art. 180 § 1 w zw z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 189 § 1 O.p. przez uznanie dołączonego do akt sprawy oświadczenia "B" za niemiarodajny materiał z uwagi na formę (kserokopia) przy jednoczesnym: a) braku zażądania od spółki oryginału (w oparciu o art. 189 § 1 O.p., ew. art. 194a O.p.) albo wystawiającego dokument; b) braku uwzględnienia wniosku dowodowego o wystąpienie w tym celu do wystawiającego dokument; 6) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez aprioryczne błędne przyjęcie, że obecność gniazda [...] w tunerze nie może świadczyć o istnieniu zdolności do nawiązywania połączenia internetowego, co warunkuje klasyfikację tunera do poz. [...]oraz brak rozważenia tej okoliczności; 7) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5-6 i § 4 O.p. (w zw. z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm. – dalej: p.c.) przez pominięcie żądania strony skarżącej i brak zbadania sprawy pod kątem bezpodstawnego zastosowania przez Naczelnika UC przepisu art. 65 ust. 5 p.c. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania albo wydanie organowi odwoławczemu - w oparciu o art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) wiążących wytycznych do umorzenia postępowania, ew. uzupełnienia postępowania dowodowego. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi, spółka zarzuciła pominięcie jej argumentacji co do braków w dokumentacji, mających potwierdzać stanowisko organu, że wszystkie [...]szt. tunerów pozbawionych było możliwości podłączenia do sieci Internet. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w toku postępowania miała miejsce znacząca rozbieżność w jej twierdzeniach, zwłaszcza w kontekście oświadczenia producenta o dokładnej ilości tunerów TV nie spełniających kryteriów zamówienia (brak gniazda [...]) oraz faktu, że postępowanie kontrolne dotyczyło wielu zgłoszeń celnych. Spółka podniosła, że uznając jej korespondencję mailową z producentem za niewiarygodną, organ wyprowadził z niej jednocześnie okoliczności potwierdzające stanowisko organów celnych. Dalej spółka wskazała, że organ odwoławczy błędnie przeanalizował stanowiska jej kontrahentów, uznając, że dotyczą one konkretnych egzemplarzy tunerów, podczas gdy w rzeczywistości są to jedynie karty produktu, ze świadomie obniżoną specyfikacją produktu, z uwagi na to, że niektóre urządzenia nie miały gniazda [...]. Poza tym, zdaniem spółki, organy celne nie wykazały, aby owe dokumenty dotyczyły tunerów ze zgłoszenia celnego z [...]r., a nie partii [...]szt. tunerów objętych innym zgłoszeniem celnym i pozbawionych możliwości sieciowych. Skarżąca spółka informowała, że nie otrzymała żadnej wiarygodnej informacji o przeprowadzeniu rewizji celnej, zwłaszcza jej protokołu. Po otrzymaniu informacji o zwolnieniu towaru przyjęła, że prawidłowo zakwalifikowała towar do kodu CN. Nie mogła zatem wnioskować o rewizję całkowitą gdyż nie wiedziała o przeprowadzeniu rewizji częściowej. Spółka kwestionowała okoliczność, że na - wykonanych w trakcie domniemanej rewizji celnej - zdjęciach były widoczne tunery reprezentatywne dla całego importu. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że pomimo znajomości realiów rynku azjatyckiego, wymagał on od niej dokumentów, których nie ma obowiązku prawnego posiadać i których nie sporządza się w obrocie elektroniką c. z powodów praktycznych, np. brak możliwości zwrotu towaru z uwagi na koszty przesyłki. Odnosząc się do zarzutu pominięcia jej wniosków dowodowych spółka wskazała, że - w świetle art. 188 O.p. i orzecznictwa sądów administracyjnych - odmowa przeprowadzenia dowodu w istotnej kwestii na przeciwną tezę od stanowiska organu stanowi istotne naruszenie zasad postępowania dowodowego. Spółka podniosła przy tym, że oświadczenie producenta w przedmiocie ilości dostarczonych tunerów bez złącza [...] w ogóle nie było przedmiotem formalnego rozpatrzenia przez organ odwoławczy i wzmianka o nim pojawiła się dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odmowa zaś uznania tego dokumentu za wiarygodny była przedwczesna, bowiem organ powinien albo zażądać od spółki jego oryginału, albo samemu wystąpić do producenta o ten dokument. Spółka dowodziła, że w toku postępowania celnego nie zbadano nigdy, jakiego rodzaju gniazdo [...] występuje w zakwestionowanych tunerach TV. Ma to - jej zdaniem - o tyle znaczenie, że od wersji 1.4. standard [...] ma możliwość obsługi ruchu sieciowego. Ostatni zarzut dotyczył pominięcia podniesionej przez stronę w odwołaniu kwestii dotyczącej prawidłowości naliczenia odsetek przez organ I instancji w oparciu o art. 65 ust. 5 p.c. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując uzupełniająco, że kwestia zdolności tunerów do korzystania z gniazda HDMI celem komunikacji sieciowej została podniesiona przez spółkę dopiero na etapie skargi. Dodał, że dysponuje opinią biegłego z zakresu informatyki, wykonaną na potrzeby postępowania karnego skarbowego, z której wynika, że urządzenia te nie posiadają jakichkolwiek kanałów komunikacji sieciowej. Zauważył, że opinia ta została co prawda sporządzona w dniu [...]r., jednak on dowiedział się o niej dopiero w [...]r. - stąd brak możliwości uwzględnienia jej na etapie postępowania administracyjnego. Z ww. opinii wynika, że konstrukcja tunerów telewizyjnych marki [...] (marka spółki wykorzystywana w obrocie gospodarczym) typu [...] i [...], przystosowanych do odbioru sygnału [...] cyfrowej telewizji naziemnej, jest oparta o procesor [...]. Układ ten nie jest technicznie zdolny do obsługi połączeń internetowych. Ponadto, tunery [...] i [...]zostały wyposażone w gniazdo [...] w wersji 1.3, nie obsługującej połączeń sieciowych. Stanowiącym replikę na ww. odpowiedź na skargę, pismem z [...]r., spółka uzupełniła swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarżona decyzja Dyrektora IC podlega uchyleniu, częściowo z innych względów niż podnosi to strona skarżąca. Przedstawienie racji przemawiających za wyeliminowaniem z obrotu prawnego rozstrzygnięcia Dyrektora IC należy poprzedzić wskazaniem, że Sąd - na podstawie art. 106 § 3 w zw. z § 5 p.p.s.a. - przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu, jakim jest ww. opinia z [...]r., autorstwa T. J., biegłego sądowego z zakresu komputerów i informatyki. Przesłanki przeprowadzenia samego dowodu uzupełniającego zostaną wskazane w dalszej części wywodu, jednakże w tym miejscu trzeba podkreślić, że z opinii biegłego wynika jednoznacznie, że urządzenia [...] i [...]są tunerami TV, typu set-top box, przystosowanymi do odbioru sygnału telewizji naziemnej, pozbawionymi jednakże zdolności do nawiązywania połączeń sieciowych, w tym z siecią Internet. Dokonując powyższych zastrzeżeń, należy następnie omówić istotę niniejszej sprawy, jaką jest kwestia taryfikacji celnej i przypisania konkretnego produktu do określonego kodu CN - Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim wskazać trzeba, że w myśl art. 20 ust. 1 r.w.k.c., w przypadku powstania długu celnego, należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa obejmuje zaś, zgodnie z art. 20 ust. 2 r.w.k.c., m.in.: towarową Nomenklaturę Scaloną oraz każdą inną nomenklaturę o charakterze uzupełniającym Nomenklaturę Scaloną ustanowioną przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych a także stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł. Sama Nomenklatura Scalona została uregulowana rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L.1987.256.1. ze zm. - dalej: r.n.t.s.). Należy przy tym wskazać, że Nomenklatura Scalona stanowi, w zgodzie z preambułą rozporządzenia, implementację i uzupełnienie Systemu Zharmonizowanego ("HS") klasyfikowania i identyfikacji towarów, ustanowionego na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Zgodnie z art. 1 ust. 1 r.n.t.s., Nomenklatura scalona ("CN"), oprócz spełniania wymogów Wspólnej Taryfy Celnej, spełnia również wymogi tworzenia statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Z kolei art. 1 ust. 2 r.n.t.s. stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów i przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Natomiast, według art. 1 ust. 3 r.n.t.s., Nomenklatura scalona stanowi załącznik do rozporządzenia. Dalej trzeba zauważyć, że ów załącznik obejmuje trzy Części: przepisy wstępne, tabelę stawek celnych i załączniki taryfowe. Część pierwsza dzieli się na Sekcję I - Ogólne reguły oraz Sekcję II - Przepisy Szczególne. Należy zauważyć, że Sekcja I załącznika zawiera Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym (w ramach czasowych niniejszej sprawy) rozporządzeniami Komisji (UE) nr 2015/389 i 2015/390 z dnia 5 marca 2015 r. (Dz.U.UE.L.2015.65.11). Reguły te przesądzają o prawidłowej klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W szczególności, w myśl reguły 1. klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast, na podstawie reguły 6. klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W niniejszej sprawie, przedmiotem klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej były urządzenia importowane przez skarżącą spółkę, typu [...]i [...], określane konsekwentnie jako tunery TV, a więc definiowane w języku polskim jako: «główna część radioodbiornika, telewizora itp., służąca do wydzielenia ze wszystkich docierających do jego wejścia sygnałów sygnału właściwego» (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - wydanie internetowe sjp.pwn.pl). Ponadto, wypada zauważyć, że w oparciu o art. 9 ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 r.n.t.s., Komisja przyjmuje Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (NWCN). Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., pozycje [...] do [...]obejmowały "aparaturę zawierającą tuner wideo, który przekształca sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały, które mogą być wykorzystywane przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory. Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali nośnej oraz obwody demodulacji. Urządzenia te mogą być także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub w separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z pojedynczą lub zbiorczą anteną (przesył kablem wysokiej częstotliwości). Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub do urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). [...] Cyfrowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej blok [...], blok [...], blok [...] i dekoder [...] do telewizji cyfrowej z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i cyfrowego sygnału wizyjnego. Moduły zawierające komponent zarówno analogowego, jak i cyfrowego tunera wideo objęte są niniejszymi podpozycjami, jeżeli jeden z komponentów jest klasyfikowany jako kompletny lub gotowy tuner wideo przez zastosowanie reguły 2 a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. [...]" Z uwagi na powyższe, uznać należy, że w Nomenklaturze Scalonej tunery telewizyjne zostały sklasyfikowane w poddziale [...]jako "Aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: Nieprzeznaczona do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo", obejmująca Tunery wideo określone jako: 1) [...] - "Podzespoły elektroniczne do wbudowania w maszynach do automatycznego przetwarzaniach danych" (komputerach - uwaga Sądu); 2) [...]- AAparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tzw. "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną); 3) [...]- "Pozostałe" (tunery wideo - uwaga Sądu). Z akt sprawy oraz przeprowadzonych przez Sąd ustaleń faktycznych wynika ponad wszelką wątpliwość, że wskazane importowane przez spółkę tunery TV mieszczą się w poddziale [...], jako aparatura odbiorcza dla telewizji. Nie ulega także wątpliwości, że mają one postać set-top boksów, a więc urządzeń stanowiących odrębną konstrukcję od samego odbiornika telewizyjnego i są urządzeniami opartymi na mikroprocesorach (tu model [...]). Wskazane cechy urządzeń wykluczają je z pozycji CN dotyczącej tunerów wideo będących podzespołami elektronicznymi do wbudowania w maszynach automatycznego przetwarzania danych - [...]. Możliwe jest natomiast ich przypisanie do pozycji [...]lub [...]. Skoro wszystkie urządzenia w poddziale [...] służą do odbioru sygnału telewizyjnego oraz pewnym jest, że importowane przez skarżącą spółkę urządzenia miały cechy wskazane powyżej, to jedyną podstawą ich dalszej dywersyfikacji jest posiadanie lub też brak cechy modemu dostępu do Internetu i posiadania funkcji interaktywnej wymiany informacji. Rozróżnienie, do jakiej pozycji CN powinien zostać przypisany konkretny tuner TV, ma podstawowe znaczenie prawne albowiem towary z pozycji [...]nie są objęte stawką celną natomiast te z pozycji [...]już tak. Zasadniczą zatem kwestią wymagającą wyjaśnienia przez organy celne w niniejszej sprawie, wobec zgodności stron co do umieszczenia importowanych tunerów TV w poddziale [...], było ustalenie, czy tunery te mają zdolność do komunikacji sieciowej. W ocenie Sądu, organy celne okoliczności tej nie wyjaśniły należycie w toku postępowania celnego i w związku z tym przedwcześnie rozstrzygnęły o przypisaniu importowanych przez spółkę tunerów TV do pozycji [...]. Przede wszystkim, organy celne obu instancji dopuściły się uchybienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. Analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że ww. organy celne w toku postępowania w ogóle nie rozważyły ewentualności, czy sporne tunery TV dysponują możliwością połączenia się z siecią Internet w inny sposób niż za pośrednictwem połączenia gniazdem [...] - ethernetowym. Organy celne błędnie ograniczyły się w tym zakresie jedynie do ustalenia, że owe urządzenia nie posiadały gniazda [...]. Jednak, nawet z punktu widzenia wiedzy ogólnie dostępnej, przeciętnemu użytkownikowi urządzeń elektronicznych wiadome jest, że połączenie sieciowe może być nawiązane chociażby za pośrednictwem łączności bezprzewodowej, nawet jeżeli użytkownik ten nie zna terminologii technicznej, czy zasad działania nadmienionej technologii. Zdaniem Sądu, przyjęcie przez organy błędnego apriorycznego założenia, że jedynie gniazdo [...] przesądza o możliwościach komunikacyjnych urządzenia, nie usprawiedliwia ani stosunkowo niska cena tunerów, ani opis ich specyfikacji dostarczonej przez importera. Zwłaszcza, że organy celne odmówiły wiarygodności tym dokumentom właśnie w zakresie specyfikacji technicznej. W tym miejscu trzeba zaakcentować, że przy zgłoszeniu celnym, przyjmując O% stawkę, spółka wskazywała, że sporne urządzenia łączą się z Internetem przez gniazdo [...] (na tę okoliczność załączyła zdjęcie wraz z opisem). Organ celny natomiast, wskazując na brak gniazda [...], nie odniósł się w ogóle do kwestii możliwości (braku możliwości) podłączenia tych urządzeń z Internetem przez gniazdo [...] (np. czy typ tego gniazda umożliwiał to połączenie), mimo że wykonane przez organ zdjęcia wyraźnie potwierdzają wyposażenie urządzeń w gniazda [...]. To zaś dowodzi, że nie jest prawdą, że kwestia możliwości połączenia z Internetem przez gniazdo [...] została podniesiona przez stronę dopiero w skardze. To organ celny bowiem, kwestionując kwalifikację celną dokonaną przez stronę, obowiązany był z urzędu wyjaśnić tę kwestię, czego nie uczynił naruszając w ten sposób prawo. Powyższe stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, że opis pozycji [...]nie determinuje, w jaki sposób ma następować komunikacja tunera TV z siecią Internet. Ani w opisie pozycji, ani w Notach wyjaśniających do tej pozycji, brak jest jakichkolwiek wskazań, że wspomniana komunikacja tunera z siecią Internet ma następować tylko i wyłącznie poprzez gniazdo [...]. Podsumowując, Sąd stwierdza, że w sprawie należy wyjaśnić kwestie związane z możliwością łączenia spornych urządzeń z siecią Internet np. korzystając z opinii osób posiadających wiadomości specjalne w tym zakresie (również z dowodu przeprowadzonego przez Sąd na rozprawie) . Sąd dostrzega także inne wady postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy celne obu instancji. Nie przesądzając o mocy dowodowej dowodów dopuszczonych z urzędu przez organy ani wniosków z nich wysuwanych, w szczególności dokumentacji fotograficznej pochodzącej z rewizji celnej, nie sposób nie stwierdzić, że w aktach sprawy brakuje dokumentacji z odprawy celnej spornych tunerów, która pozwoliłaby rozwiać wszelkie wątpliwości dotyczące okoliczności, w jakich owa dokumentacja fotograficzna została sporządzona. Wątpliwości budzi dowód z odpowiedzi kontrahentów skarżącej spółki na pytania organu I instancji w przedmiocie wyposażenia sprzedawanych tunerów. Nie ulega wątpliwości, że m.in. pismo spółki "C" we W. (w aktach znajduje się tylko pismo tej spółki, pomimo że zapytania skierowano do czterech spółek "C"?) nie stanowi w istocie odpowiedzi na pytanie sformułowane przez organ, a kartę techniczną tunera należy odróżnić od faktycznego wyposażenia tunera. Obowiązek w zakresie ustalenia prawdy materialnej przez organy celne nie jest w sposób oczywisty nieograniczony. Jednakże, w niniejszej sprawie, stwierdzone uchybienia dowodowo-wyjaśniające są konsekwencją naruszenia zasady zwykłej staranności w działaniu organów administracji. Jak zostało to już wskazane, Sąd - na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. -postanowił dopuścić dowód uzupełniający z opinii biegłego. Stało się tak z uwagi na istotne wątpliwości zachodzące w sprawie, w zakresie zdolności spornych tunerów TV do łączenia się z siecią Internet i interaktywnej wymiany danych. Materiał dowodowy w sprawie, skupiony jedynie na kwestii wyposażenia modeli [...]i [...] w gniazdo [...], nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, czy przedmiotowe urządzenia posiadały inne formy komunikacji sieciowej. Stąd też zaistniała potrzeba dopuszczenia wspomnianego dowodu, z zastrzeżeniem, że posłużył on Sądowi tylko do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego, a nie konwalidacji postępowania przed organami celnymi bądź dokonywania własnych ustaleń w kontekście merytorycznego zakończenia sprawy. W tym zakresie, Sąd podziela w pełni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r., II GSK 164/05 (publ. ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45). Sąd stwierdził w nim, że celem postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Wreszcie stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie wypowiedział się co do żądania strony skarżącej w przedmiocie zastosowania w sprawie art. 65 ust. 5 p.c., co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, zaskarżoną decyzję Dyrektora IC należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić w całości. Uznano przy tym, że braki w zakresie postępowania dowodowego może uzupełnić sam organ odwoławczy i nie ma potrzeby uchylać również decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor IC uwzględni stanowisko prawne zajęte w sprawie przez Sąd oraz uzupełni we wskazanym zakresie postępowanie dowodowe i po jego przeprowadzeniu dokona ustaleń stanu faktycznego.