III SA/Wr 1157/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca) Protokolant specjalista Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii oddala skargę w całości. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. obciążające stronę skarżącą "A" spółkę z o. o. w B. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego we W. przeprowadzili w dniu [...] grudnia 2009 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...].01.2008r. znajdującym się w punkcie gier: "B" we W., objętym zezwoleniem udzielonym skarżącej spółce. Eksperyment wykazał, że ten automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także u.g.h.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku postępowania organ I instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego z dnia [...] listopada 2010 r. uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat, potwierdzającą ustalenia kontroli. Uwzględniając te okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. decyzją z dnia [...] września 2011 r. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o badanie sprawdzające przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w trybie art. 23b ust. 3 u.g.h. W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. włączył do materiału sprawy opinię z dnia [...] listopada 2013 r. z badania sprawdzającego automatu przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą. Uwzględniając materiał dowodowy sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., organ obciążył stroną skarżącą kosztami badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] z badania sprawdzającego tego automatu do gier o niskich wygranych, przeprowadzonego w dniach od [...] do [...] listopada 2013 r. przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Izbę Celną w P. Po rozpatrzeniu zażalenia na to rozstrzygnięcie postanowieniem [...] czerwca 2014r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu: 1. Naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania z tytułu badania automatu i wydania opinii, w sytuacji, gdy jednostka badająca nie posiadała odpowiedniej akredytacji upoważniającej ja do badania urządzeń i automatów do gier, a także braku autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych; 2. Naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania przed zakończeniem tego postępowania; 3. Naruszenie art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 i art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu w sposób dowolny. Powołując się na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wr 544/14, uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że nie podlega ono wykonaniu. Sąd podkreślił, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutów skargi kwestionującej posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Sąd podniósł, że z przepisów art. 23f ust. 1 u.g.h., art. 23f ust. 3 u.g.h. oraz art. 23f ust. 6 u.g.h. wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego na jej wniosek przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej warunki ustawowe. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołał się organ jako jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywotności, tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono sporne badania techniczne. Sąd wskazał, że organy przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr [...]. Jego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy przyjęły, że w świetle obowiązującego prawa do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, a prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to, zdaniem Sądu, pogląd nieznajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Zakres akredytacji Nr [...] obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Ustawa o grach hazardowych nie ma charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm., dalej: ustawa o systemie zgodności). Zdaniem Sądu postępowanie administracyjne w sprawie wszczęto pod rządami ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu [...] kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia 14 lipca 2012 r., certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia [...] października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W takiej sytuacji zastosowanie znalazł przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy. W związku z tym upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło dnia [...] lipca 2012 r. Z przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że skutek ten nastąpił z mocy prawa (ustawy). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie. W konsekwencji Minister był zobowiązany przez ustawę do wykreślenia laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił. Sąd podkreślił, że o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie której dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Uprawnienie wynika bowiem z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy opinia, poprzedzona badaniami przeprowadzonymi była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadająca formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. W ocenie WSA ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej posiada takie upoważnienie Ministra do badania automatów do gier o niskich wygranych wymaganego przez ustawę jest istotną okolicznością w sprawie. Kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem według art. 23b ust. 5 u.g.h. obciążyć podmiot eksploatujący automat jedynie wtedy, gdy badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. W sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia Spółki takimi kosztami. Organy orzekające jako podległe Ministrowi powinny mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b u.g.h. Zdaniem WSA brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej do badania technicznego automatów do gry uzasadniał uwzględnienie skargi. Sąd uznał, że bez usunięcia tej wady i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry nie jest możliwe zgodne z prawem obciążenie podmiotu eksploatującego taki automat kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na niedokonaniu ustalenia, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. uzasadniające wydanie spornego postanowienia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badan technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badan spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem; 2) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację; 3) art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłaną do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h., podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowy wykaz potwierdza udzielenie jednostce przez Ministra Finansów stosownego upoważnienia; 4) art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2016r.,sygn..akt II GSK 441/15 uchylił zaskarżony kasacyjnie wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądził koszty postępowania kasacyjnego. Zdaniem Sądu II instancji skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty i podlega uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjne podniósł, że istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w P.– Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Wobec tego w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy tej kwestii i uznał, że stanowisko WSA nie jest zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki. Skoro więc Izba Celna w P. – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to zdaniem NSA nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że jednostka ta jest nieupoważniona do dokonywania badania, a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji winien dokonać oceny prawidłowości obciążenia kosztami badania, albowiem wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Wydziałowi Laboratorium Celnego w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej: u.p.p.s.a.): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 19 lipca 2016 r. (II GSK 441/15) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznał, że skarżone postanowienie Dyrektora IC nie narusza prawa. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P., jako jednostkę badającą, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Powyższą kwestię ostatecznie i jednoznacznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż jednostka badająca, jaką jest Laboratorium Celne Izby Celnej w P., nie spełniała warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Dalej Sąd zauważa, że - w myśl art. 23a ust. 1 u.g.h. - automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Stosownie do art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zgodnie z art. art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że w wyniku eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu gry na kontrolowanym automacie, stwierdzono, że znajdujący się w tym lokalu sporny automat o nazwie HOT SPOT umożliwiał grę przekraczając określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. wartości maksymalnej, dopuszczalnej stawki za udział w jednej grze na automacie do gier o niskich wygranych. Powyższe ugruntował dowód w postaci opinii z biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji przy Sądzie Okręgowym w C. Przede wszystkim jednak, Naczelnik UC pozyskał opinię z [...] listopada 2013 r. z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - jednostkę badającą. W opinii tej stwierdzono szereg nieprawidłowości w działaniu automatu, w tym przekroczenie wartości maksymalnej stawki za grę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., organ obciążył stroną skarżącą kosztami badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] z badania sprawdzającego tego automatu do gier o niskich wygranych, przeprowadzonego w dniach od [...] do [...] listopada 2013 r. przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Izbę Celną w P. Po rozpatrzeniu zażalenia na to rozstrzygnięcie postanowieniem [...] czerwca 2014r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać trzeba, że z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że opinia upoważnionej jednostki badającej jest podstawowym dowodem potwierdzającym, czy automat spełnia warunki określone w u.g.h. i przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu w przypadku stwierdzenia, że takich wymogów nie spełnia. Zatem, nie powinno budzić większych wątpliwości, że celem omawianych regulacji jest, aby wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą był oceniany w drodze analogii do przepisu art. 194 § 1 O.p., stanowiącego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w L., w wyniku negatywnego efektu badania przedmiotowego automatu do gier przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w P., słusznie uznał, że spełniono przesłankę z art. 23b ust. 5 u.g.h., według której, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Według art. 267 § 1 pkt 4 o.p., stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Artykuł 269 o.p. stanowi natomiast, że organ celny ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmiotem eksploatującym kontrolowany automat do gier jest skarżąca spółka. W świetle powołanych przepisów prawa stanowi to podstawę obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego, zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, w myśl którego ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne badanie automatu lub urządzenie do gier wynosi 900 zł i taką też opłatą Naczelnik Urzędu Celnego obciążył skarżącą W ocenie Sądu za nieuzasadnione należało uznać więc zarzuty kwestionujące uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej do wykonania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, a także zarzuty oparte na założeniu, że to Laboratorium wykonując badania nie było upoważnioną jednostką badającą. Reasumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd orzekający ponownie w sprawie, stwierdza zatem, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w postanowieniu. Orzeczenie to znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).