III SA/Wr 129/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński Asesor WSA Olga Białek Protokolant Paulina Rosiak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi M W na decyzję D I C we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu oddala skargę. W dniu [...] r. M W (cyt. dalej jako "skarżący") zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie JDA SAD nr [...] sprowadzony ze [...] używany samochód osobowy marki "...", wyprodukowany w roku ... r. o pojemności silnika ....cm3. Do zgłoszenia celnego skarżący dołączył między innymi rachunek z dnia [...] r. na kwotę [...] wystawiony przez [...] Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania celnego, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L . Przyczyną wszczęcia postępowania było uzyskanie, za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów, raportu szwajcarskiej administracji celnej z dnia 1 czerwca 2006 r., informującego o wynikach kontroli przeprowadzonej przez szwajcarską administrację celną, w rezultacie której ustalono, że wystawca rachunku z dnia [...] r. (firma...) nie istnieje. W tej sytuacji organ I instancji powołał biegłego do opracowania opinii, celem ustalenia prawidłowej wartości celnej sprowadzonego pojazdu. W toku postępowania wartość rynkowa przedmiotowego samochodu zastała ustalona w ocenie technicznej z dnia [...] r. na kwotę [...]\ zł brutto, zaś po dokonaniu stosownych odliczeń tj. podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz cła, organ I instancji przyjął, że wartość celna pojazdu kształtuje się na kwotę [...] zł. Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w L wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...] w której w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł. Decyzję doręczono skarżącemu w dacie [...] r. Postanowieniem z[...] . nr [...] tenże organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (VAT), uwzględniając rezultaty postępowania celnego. Postępowanie podatkowe w I instancji zostało zakończone wydaniem w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w L decyzji nr [...] , w której określono z tytułu importu samochodu prawidłową wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości [...] zł. Skarżący odwołał się jedynie od decyzji z dnia [...] r. w sprawie określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (VAT) , wobec czego decyzja z [...] r. w sprawie celnej stała się ostateczna. Dyrektor Izby Celnej we W rozpoznając odwołanie złożone przez skarżącego, decyzją z dnia [....] r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w L decyzją z dnia [....] r. w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu, spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku akcyzowego, co zostało w sposób prawidłowy określone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. W obliczeniach w sposób właściwy została uwzględniona procedura ustalenia stawki i wysokości akcyzy, w oparciu o przepis zawarty w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825). Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w wypadku, gdy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust 15 ustawy VAT, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy VAT zasadnicza stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Taką stawkę prawidłowo zastosował organ I instancji w stosunku do towaru będącego przedmiotem importu i zgłoszenia celnego z dnia [...] na podstawie dokumentu SAD. Jak dalej zauważył organ - zwiększenie wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego w stosunku do przedmiotowego towaru spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług. Zarzut podwójnego opodatkowania kosztów – poprzez doliczenie zarówno do podstawy VAT i podatku akcyzowego – organ odwoławczy uznał za bezpodstawny, bowiem konieczność taka wynika z obowiązujących i wcześniej wymienionych przepisów prawa. Podobnie za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut przyjęcia przez organ celny do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i akcyzowym zawyżonej wartości celnej, która została określona przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu powołania się przy wydaniu decyzji na inną decyzję (określającą należności celne w stosunku do importowanego towaru), która nie ma przymiotu decyzji ostatecznej, organ odwoławczy podał, że strona nie wskazała, z którego przepisu wynika, że tylko ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej mogą być podstawą do wydania decyzji określającej należności podatkowe. Organ przywołał przepisy, które uprawniają go do wydania nowej decyzji podatkowej, odrębnej od decyzji w sprawie celnej nawet, gdy ta jest jeszcze nieprawomocna: art. ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 33 ust. 2 ustawy VAT. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 18 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. WE L. 300 z 31.12.1972 r. ze zm.), zgodnie z którym umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257) w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że wskazany przez skarżącego wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 oraz wyrok WSA w Warszawie w sprawie M B (sygn. akt III SA/Wa ....) bezspornie odnosi się do stanu faktycznego, w którym pojazd został sprowadzony z państwa Unii w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, natomiast w sprawie skarżącego samochód został sprowadzony w ramach importu ze [...], a zatem z terytorium niewchodzącego w skład obszaru celnego Wspólnoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach sygn. Akt III [...] zajął jednoznaczne stanowisko w kwestii możliwości zastosowania w identycznej sytuacji jak przedmiotowa, przepisów art. 3 i art. 18 umowy z 1972r. stwierdzając, iż organy celne nie miały obowiązku uwzględniania jej unormowań ze względu na istnienie przepisu art. 2, który stanowi, iż Umowa ta ma zastosowanie jedynie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Co do zarzutu naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. Artykułu 8 ust 1 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską według stanu prawnego na dzień dokonania zgłoszenia celnego – [...] r., poprzez nieuwzględnienie postanowień wskazanej Umowy w zakresie stosowania preferencji celnych w stosunku do importowanego przez skarżącego samochodu, w sytuacji, gdy przedłożył on organom celnym dokument w postaci świadectwa przewozowego T1, który to zdaniem skarżącego, upoważnia do zastosowania w stosunku do importowanego pojazdu postanowień wskazanej umowy w zakresie preferencyjnej stawki celnej, organ odwoławczy ocenił zarzut niestosowania preferencyjnej stawki celnej 0% jako niezasadny. Nadto wskazał, że przyjęta procedura postępowania w odniesieniu do towarów, dla których Umowa UE - Szwajcaria przewiduje obustronne preferencje, przywożonych towarów do Wspólnoty Europejskiej ze Szwajcarii zezwala wprawdzie na zastosowanie wobec tych towarów preferencji (w postaci obniżonej stawki celnej), lecz dopiero po przedłożeniu dowodu potwierdzającego preferencyjne pochodzenie tych towarów. Zgodnie bowiem z art. 16 Protokołu nr 3, z postanowień Umowy korzystają produkty pochodzące ze Szwajcarii w imporcie do Państwa Wspólnoty Europejskiej pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR 1 lub deklaracji na fakturze. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu świadczącego o pochodzeniu towaru wymaganego na podstawie postanowień wymienionej Umowy, a tym samym uniemożliwił zastosowanie stawki preferencyjnej. Nie może być bowiem uznany za taki, dokument T1, na który powołuje się strona, ponieważ nie został on nigdy wskazany jakimkolwiek zapisem Umowy jako uprawniony do pełnienia roli dowodu preferencyjnego pochodzenia towarów. Dyrektor Izby Celnej we W uznał wreszcie za bezzasadne zarzuty odwołującego się dotyczące rzekomych naruszeń przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. Artykułu 18 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 300 z 31.12.1972 r. ze zm.), w zw. z art. 300 ust. 7 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie w stosunku do sprowadzonego przez stronę skarżącą ze [...] samochodu marki[...] , rok produkcji [...] [...] procentowej stawki akcyzy, którą należy uznać za dyskryminującą sprowadzony samochód tylko dlatego, że samochód ten ma więcej niż dwa lata i nie kupiono go w P. 2) naruszenie prawa materialnego, tj. Artykułu 8 ust. 1 Protokołu nr 3 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 300 z 31.12.1972 r. ze zm.), poprzez nieuwzględnienie postanowień wskazanej umowy w zakresie zastosowania preferencji celnych w stosunku do importowanego przez stronę samochodu, w sytuacji, gdy strona przedłożyła organom celnym dokument kupna sprzedaży w postaci rachunku z dnia [...] r., zawierającego deklarację o preferencyjnym pochodzeniu towaru. 3) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257 z póź. zm.) poprzez przyjęcie zawyżonej wartości celnej pojazdu objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] r. i tym samym określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w nieprawidłowej wysokości. 4) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz.534 z późn. zm.) poprzez przyjęcie zawyżonej wartości celnej pojazdu objętego zgłoszeniem SAD OGL nr [...] z dnia [...] r., dodatkowo przyjęcie 65 % stawki akcyzy, a także doliczenie do podstawy opodatkowania kosztów transportu, w sytuacji gdy koszty te zostały wliczone już do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości. 5) naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, 128 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w niewyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym wszystkich niezbędnych do wydania decyzji okoliczności faktycznych i powołaniu się w to miejsce na treść nieostatecznej i nieprawomocnej decyzji wydanej w innym postępowaniu. 6) naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione oraz faktów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, wskazując w to miejsce treść nieostatecznej i nieprawomocnej decyzji wydanej w innym postępowaniu. Na poparcie wniosków i zarzutów skargi podniesiono, że zgodnie z ust. 7 w zw. z ust. 1 art. 300 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) umowy zawarte między Wspólnotą a jednym lub większą liczbą państw albo organizacji międzynarodowych wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie. To zaś oznacza, że do źródeł prawa wspólnotowego, które państwo członkowskie zobowiązane jest również przestrzegać są umowy międzynarodowe zawarte przez Wspólnotę. Co więcej, ze względu na wskazany art. 300 ust. 7 TWE wymaga się, aby akty instytucji wspólnotowych (tzw. prawo pochodne) oraz prawo państw członkowskich było zgodne z umowami międzynarodowymi Wspólnot, w tym z Umową z 1972 r. zawartą pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 300 z 31.12.1972 r. ze zm.). Zgodnie z art. 18 zdanie pierwsze tej Umowy, umawiające się Strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Powyższa regulacja odpowiada art. 90 TWE, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Skarżący powołał się nadto na wskazane już wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji orzeczenie ETS z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05 oraz wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 254/07, których treść zdaniem skarżącego winien mieć na uwadze organ odwoławczy rozpatrując odwołanie. Prócz tego, zdaniem skarżącego nie ma żadnych przekonywujących dowodów na to, że firma "...", nie istnieje, a zwłaszcza, że nie istniała w dniu sprzedaży stronie samochodu (tj..... .). Tu skarżący wskazał na raport z dnia .... r., w którym szwajcarskie władze celne wyjaśniły, że swoje ustalenia opierają na analizie komputerowych baz danych, a także na podstawie badań kontaktów podjętych bezpośrednio pod wskazanymi adresami; prócz tego we wskazanym raporcie firmę "... ", zamieszczono wśród firm, które "nie istnieją lub nie dały się odnaleźć". Powyższe ustalenia szwajcarskich władz celnych, zdaniem strony skarżącej, nasuwają szereg wątpliwości w zakresie ich rzetelności, gdyż nie wskazano w nich w żaden sposób, na czym polegały "badania kontaktów" podjęte bezpośrednio pod wskazanymi adresami. Skarżący wskazał na uzasadnienie swego zarzutu, że osobami trudniącymi się handlem na targowisku, na którym nabył przedmiotowy samochód, są zazwyczaj osoby pochodzenia arabskiego odnoszące się w sposób bardzo nieufny do władz państwowych, a tym samym osoby te unikają wszelkiej konfrontacji z urzędnikami państwowymi, nie ujawniając przy tym swoich danych albo danych znanych im właścicieli innych firm. Pochodzenia arabskiego był również właściciel firmy "... ". W ocenie strony skarżącej, dokładne ustalenie bytu prawnego i faktycznego konkretnej firmy szwajcarskiej, na dzień dokonania sprzedaży samochodu, nie może być zastąpione ogólnym stwierdzeniem, takim jak zawarty w raporcie z dnia .... r., że "w przypadku gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby tak firma kiedykolwiek istniała zarówno w bazach danych, a także pod wskazanymi adresami". Za niewystarczające, zdaniem skarżącego, należy uznać również weryfikację firmy na podstawie rejestrów handlowych, bowiem prawo szwajcarskie zezwala na prowadzenie działalności gospodarczej bez formalnej rejestracji w przypadku firm prowadzonych przez osoby fizyczne. Obowiązek rejestracji powstaje dopiero w momencie osiągnięcia przez firmę odpowiednio wysokiego poziomu obrotów, dlatego firma "... ", mimo że istniała, mogła nie figurować w rejestrze handlowym. Poza tym skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż firma "...", została wskazana w raportach w zestawieniu firm, które "nie istnieją lub nie dały się odnaleźć", a to nie przesądza o nieistnieniu przedmiotowej firmy w dniu dokonywania transakcji tj.[...] r. Raport szwajcarskich władz celnych z dnia [...] r. został przygotowany po znacznym upływie czasu od dnia transakcji (.... r.), w trakcie którego byt faktyczny i prawny firmy "... ", mógł ulec zmianie. Firma też mogła zmienić siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej skarżący wskazał, iż w tym samym czasie co on, zakupu samochodów od firmy " ..." dokonywali również inni importerzy, co jednoznacznie wskazuje, iż firma ta musiała wtedy istnieć a powyższy fakt jest bardzo dobrze znany organom celnym prowadzącym niniejsze postępowanie, ze zgłoszeń celnych dokonywanych przez innych importerów. Tym samym fakt ten, jako znany z urzędu, powinien według skarżącego zostać przez organy celne uznany w niniejszym postępowaniu za niewymagający dowodu w oparciu o art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego w L , a następnie Dyrektor Izby Celnej we W w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. naruszyli również art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie zawyżonej wartości celnej pojazdu i tym samym określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w nieprawidłowej wysokości. Wartość celna według strony została zawyżona, gdyż organy celne w niniejszym postępowaniu podatkowym przyjęły zawyżoną wartość celną, ustaloną w postępowaniu celnym, zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia [...] r. (nr.... ). Organy podatkowe nie udowodniły w niniejszym postępowaniu za pomocą odpowiednich wyjaśnień i materiału dowodowego, że elementy składające się w podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w postaci wartości celnej samochodu i cła wynoszą odpowiednio [...] zł. Powyższych ustaleń dowodowych i wyjaśnień nie może zastąpić, zdaniem strony skarżącej, powołanie się na niestateczną decyzję administracyjną wydaną w innym postępowaniu. Dodatkowo organy podatkowe nie wydały żadnego formalnego rozstrzygnięcia o zaliczeniu w poczet niniejszego postępowania materiału dowodowego, zebranego w innym postępowaniu. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że organy celne ponownie zaliczyły wskazane przez niego koszty transportu w wysokości [...] zł do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem koszty te zostały już wliczone do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego i przez to pośrednio stały się już elementem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się na art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym koszty transportu zalicza się do podstawy opodatkowania tym podatkiem, o ile takie elementy nie zostały już do niej włączone. Wskazując na naruszenie przez organy celne w niniejszym postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 128 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący argumentował, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] r., dotyczącej należności podatkowych, nie wyjaśnił i nie udowodnił zasadności przesłanek przyjęcia w postępowaniu podatkowym wartości celnej importowanego samochodu, bowiem organy celne w niniejszym postępowaniu ustalając prawidłową wysokość podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, winny uczynić przedmiotem postępowania wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenia prawidłowej wysokości podstaw opodatkowania dla tychże podatków. Tych ustaleń organy celne zdaniem strony nie mogły zastąpić powołaniem się na treść decyzji wydanej w innym postępowaniu (decyzja z dnia[...] r., nr sprawy:... ), zwłaszcza, że decyzja ta nie miała wówczas waloru decyzji ostatecznej i prawomocnej. W piśmie procesowym dodatkowo podniesiono, że na rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie winna zaważyć okoliczność wejścia w życie z dniem 19 lipca 2008 r. ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z dnia 4 lipca 2008 r. Nr 118, poz. 745). Organ II instancji w odpowiedzi na powyższe zarzuty podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie, podkreślając jednocześnie, iż wyliczenie wartości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług zostało w niniejszej sprawie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art.1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnych uchybiających prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcie dotknięte wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego ( lit. b), a także wydane bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Uwzględniając przytoczone kryteria oceny legalności dokonywanej przez sądy administracyjne trzeba skonstatować, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L z 1972 r. Nr 300, poz. 191) zwanej dalej Umową, w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej w treści uzasadnienia powoływany w skrócie TWE) przewidują zarówno preferencje celne, jak i podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy obu Umawiającymi się Stronami. Artykuł 3 ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą, a Szwajcarią (ust.1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych (ust.2). Pierwszy akapit art. 18 umowy nakłada natomiast na obie Umawiające się strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Najistotniejszym jednak w tej sprawie jest treść art. 2 Umowy, zgodnie z którym postanowienia Umowy są stosowanie wyłącznie do produktów pochodzących z Wspólnoty i ze Szwajcarii, przy czym określenie produkty pochodzące ma w prawie Wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne formalno - prawne znaczenie. W rozpatrywanym przypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej", w szczególności zawartym w Tytule II Protokołu od art. 2 do art. 11. Nadto z uregulowań zamieszczonych w Protokole 3 wynika wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (pochodzące ze Szwajcarii w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego - dowodu pochodzenia (określonego jako EUR 1 lub w przypadkach określonych w art. 22 deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Powyższe dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach, nadto zachowują ważność tylko przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie, o których wcześniej była mowa. Reasumując niniejsze, bezspornie należy przyjąć, że pojęcie "produkty pochodzące" w rozumieniu Protokołu 3 do Umowy nie jest równoznaczne z tak samo brzmiącym pojęciem w języku potocznym, lecz musi spełniać wymogi określone w Tytule II Protokołu nr 3 "Definicja pojęcia produkty pochodzące" oraz niezbędne jest wylegitymowanie się przewidzianym przez Umowę dowodem pochodzenia. Przedkładając powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, iż skarżący – o czym ostatecznie rozstrzygnięto w istniejącej nadal w obrocie prawnym decyzji organu I instancji z dnia [...] r., określającej kwotę długu celnego - w rzeczywistości nie przedstawił żadnego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony jako produkt pochodzący ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu 3. Podkreślenia wymaga, że braku tego nie może sanować powoływanie się na inne dokumenty, w tym takie, które potwierdzają zarejestrowanie samochodu przez uprawnione do tego władze szwajcarskie. Wskazać nadto należy, że fakt zarejestrowania pojazdu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju (lub ze Wspólnoty), w rozumieniu Protokołu nr 3. Oczywiste konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczany do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w podanym wyżej rozumieniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, a to z kolei wyklucza możliwość skorzystania z wszelkich preferencji celnych oraz podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Nadto podkreślenia wymaga, że Protokół 3, który dotyczy, co było już przedmiotem wcześniejszych rozważań, definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, odnosi się też do kwestii rodzajów dowodów pochodzenia uprawniających do korzystania z preferencji celnych w ramach wymiany handlowej między Szwajcarią, a krajami Wspólnoty Europejskiej w treści art. 16 ust 1. Jak wcześniej wspomniano, w dniu dokonania zgłoszenia przez skarżącego dowodami pochodzenia towarów były jedynie przedstawione w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 Protokołu 3 - świadectwo przewozowe EUR 1 i deklaracja na fakturze sporządzona przez eksperta na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Wskazany katalog nie wymienia zatem żadnych innych środków dowodowych, w tym dokumentów wskazanych przez skarżącego, które w jego ocenie stanowią dowód preferencyjnego pochodzenia towaru. Z podniesionych wyżej względów dokumenty powołane przez skarżącego w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu czy też dowód zakupu w formie rachunku z dnia [...] r. wystawionego przez nieistniejącą firmę - nie uprawniały do uznania towaru za pochodzący w rozumieniu ustaleń Protokołu 3 do Umowy, a tym bardziej nie umożliwiają skorzystania z preferencji przewidzianych Umową. Należy wskazać, iż Protokół 3 zawsze w swojej treści, mimo wielokrotnych zmian, odnosił się do definicji pojęcia produkt pochodzący oraz metod współpracy administracyjnej, a skarżący nigdy nie przedstawił żadnego z wymaganych w tym Protokole dokumentów, które stanowiłyby dowód na pochodzenie spornego samochodu ze Szwajcarii. Wobec niespełnienia przewidzianych wymogów formalnych dywagacje strony skarżącej w omawianym kontekście co do wspólnotowego pochodzenia towaru na podstawie przedłożonych przez nią dokumentów i oświadczeń są bezprzedmiotowe, a to także wobec bezsprzecznego brzmienia art. 33 Protokołu nr 3, normującego weryfikację dowodów pochodzenia, który w ustępach 5 i 6 stanowi, że cyt. : "Organy celne wnioskujące o weryfikację są informowane o jej wynikach najszybciej jak to możliwe. Wyniki te jasno wskazują, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, ze Szwajcarii lub z jednego z krajów wymienionych w art. 3 i 4, oraz czy spełniają one pozostałe wymogi niniejszego protokołu. Jeżeli w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy celne odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji". A zatem z brzmienia ustępu 6 in fine wywieść należy, że nawet w wypadku milczenia władz szwajcarskich w określonym terminie dziewięciu miesięcy lub wprawdzie udzielenia odpowiedzi, ale nie dość wyczerpującej, w zakresie badania autentyczności dokumentów oraz pochodzenia, skutki prawne byłyby i tak niekorzystne dla importera. Bez wątpienia zaś w niniejszej sprawie - z uwagi na ustalone przez organy okoliczności faktyczne związane z nabyciem importowanego pojazdu - nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek względów usprawiedliwiających odstępstwo od wyrażonej generalnej zasady odmowy w tego rodzaju przypadkach wszelkich preferencji przewidzianych Umową i Protokołem nr 3. W tej sytuacji nie ma znaczenia powoływanie się skarżącego na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanego w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), także przy założeniu, że przepis art. 18 Umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania przyjętego w art. 90 TWE. Skoro bowiem organy orzekające w rozpoznawanej sprawie nie miały obowiązku uwzględniania (w świetle dotychczasowej argumentacji) unormowań Umowy z 1972 r., to oczywiste jest, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust. 7 TWE. W sprawie nie miało też zastosowania orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., ponieważ dotyczyło ono równego traktowania samochodów używanych (w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty. Prócz powyższej argumentacji szczególnie istotne jest, że strona nie zaskarżyła w toku instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr[...] , w której w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej orzekł on o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł. Decyzja ta zatem stała się ostateczna. Kwestionowanie przez skarżącego w niniejszym postępowaniu podstaw faktycznych i prawnych tej decyzji jest wobec tego niedopuszczalne, bowiem narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z dnia 4 stycznia 2005 r. - Dz.U. Nr 8, poz. 60). Zgodnie z tym przepisem, mającym na mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego z dnia 19 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 622) zastosowanie także do postępowania w sprawach celnych: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne" i dalej w zdaniu drugim: "Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". W tej sytuacji decyzja z dnia [...] r. Nr [...] jako ostateczna obowiązuje tak długo, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Ostateczność decyzji oznacza bowiem, iż jest to nie tylko decyzja, od której nie można wnieść już odwołania, ale przede wszystkim, że jest to ostateczne załatwienie sprawy, która nie może być ponownie przedmiotem postępowania. Biorąc to pod uwagę, nie można przyznać słuszności stronie skarżącej, która w niniejszym postępowaniu dotyczącym wysokości podatku akcyzowego oraz od towarów i usług próbuje podważać ostatecznie i prawomocnie ustaloną wartość celną w decyzji z dnia [...] r.[...]. Godzi się zauważyć, iż sprawa celna jest odrębną sprawą w ujęciu materialnoprawnym albowiem wprawdzie ustalenie wartości celnej ma znaczenie prawne dla określenia podatków akcyzowego oraz od towarów i usług z tytułu importu towaru, wszakże sprawa celna oraz podatkowa oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych (por. postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I GPS 2/07). Tym samym wartość celna oraz kwota długu celnego nie mogą być kwestionowane ani w postępowaniu podatkowym przed organami ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się wskutek zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie podatków akcyzowego oraz od towarów i usług. Nie ma racji strona skarżąca, twierdząc, iż Naczelnik Urzędu Celnego w L naruszył przepisy prawa procesowego (art. 122, 128, 210 § 4 Ordynacji podatkowej) opierając swą decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której określił z tytułu importu samochodu nową wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (VAT), na decyzji z [...] r. w sprawie wartości celnej, gdy decyzja ta nie była jeszcze ostateczna i prawomocna. Na uwagę zasługuje fakt, iż decyzja określająca nową wartość celną z [...] . stała się jednak ostateczna, ponieważ strona jej nie zaskarżyła, mimo że organ dochował wszelkich wymogów proceduralnych i strona nie była pozbawiona udziału w postępowaniu. Bez wątpienia decyzja z dnia [...] r. była już ostateczna w momencie, gdy skarżący odwoływał się od decyzji z dnia [...] . określającej prawidłową wysokość podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług VAT. Argumenty strony skarżącej, która także w tym odwołaniu podważała ostateczną już decyzję, nie zasługują w takim razie na uznanie. Abstrahując jednak od tej okoliczności, należy zważyć na brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem już od chwili doręczenia wydanej w pierwszej instancji decyzji określającej dług celny – do czasu jej usunięcia z obrotu prawnego – wywiera ona skutki prawne z niej wynikające, w szczególności dotyczące ustalonej wartości celnej oraz kwoty długu celnego jako elementów podstawy opodatkowania importowanego towaru podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług. Skoro w takim świetle decyzja w sprawie celnej została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia – wiązała organy także w czasie, gdy była jeszcze nieostateczna. Z powyższych przyczyn nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie zawyżonej wartości celnej pojazdu i tym samym określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w nieprawidłowej wysokości. Określona w decyzji ostatecznej z [...] r. wartość celna, którą strona obecnie ocenia jako zawyżoną, a we właściwym czasie nie skorzystała ze swojego prawa wniesienia odwołania od decyzji, nie może być ponownie przedmiotem postępowania organu celnego, z wyjątkami wymienionymi w zdaniu drugim art. 128 Ordynacji podatkowej; nie może również stanowić przedmiotu oceny pod względem zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie jest bowiem objęta przedmiotem zaskarżenia. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego art. 29 ust. 1 pkt 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) zarzucanego organom celnym przez skarżącego na tle jakoby podwójnego opodatkowania kosztów transportu. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 pkt 13 ustawy VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wartość celna powiększona o należne cło, a gdy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 15 ustawy VAT obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Organ wyliczył wysokość podatku prawidłowo stosując powyższe przepisy. Jak wynika bowiem z akt sprawy, koszty transportu nie były włączone do wartości celnej, zaś ich doliczenie do każdej z podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz od towarów i usług osobno - wynika wprost z przepisów prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz art. 29 ust. 13 i 15 ustawy VAT. Nie można zaaprobować poglądu skargi, że doszło do powtórnego opodatkowania kosztów transportu przez pośrednie zaliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego, który już zawierał owe koszty. Podzielając w tej mierze trafność argumentacji organu, że zabieg taki wynika z przyjętych jednoznacznych rozwiązań prawnych, ale wypada nadto zauważyć, iż nie dochodzi do podwójnego opodatkowania kosztów transportu także z tego względu, że stanowiący element podstawy opodatkowania podatkiem VAT podatek akcyzowy zawiera niejako w sobie tylko tę część kosztów transportu, która odpowiada jedynie zastosowanej stawce podatku akcyzowego. W kwestii zarzutu uwzględnienia unormowań ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z dnia 4 lipca 2008 r. Nr 118, poz. 745) należy podnieść, że co do zasady sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonych decyzji na dzień ich wydania, według istniejącego na ten dzień stanu faktycznego i prawnego sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Sąd uwzględnia wszakże nowe fakty lub dowody, które istniały w dacie wydania decyzji, a nie były znane organowi, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a.). W rozpatrywanym przypadku tego rodzaju okoliczności nie zachodzą, nadto, pomijając fakt, że powołany akt prawny wszedł w życie dopiero [...] r., to orzeczenie prejudycjalne ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 dotyczy wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, a przy tym nie znajduje ono zastosowania również i z tego względu, iż import pojazdu przez skarżącego nie jest objęty postanowieniami Umowy zawartej między EWG a Konfederacją Szwajcarską z przyczyn podanych wyżej na wstępie. W tej sytuacji art. 4 wymienionej ustawy z 9 maja 2008 r. nie znajduje odniesieni i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z tego tytułu. Z kolei przesłanki wskazane w art. 1 – 3 tej ustawy podlegają najpierw badaniu przez organy w toku odrębnego postępowania dotyczącego odmiennej instytucji jaką jest zwrot nadpłaty. Dokonuje się to zatem w innym trybie, na mocy odrębnych uregulowań i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania przed organami, nie może więc rzutować na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organy celne obu instancji oparły się na wszechstronnie zebranym, kompletnym materiale dowodowym, a po drugie - w uzasadnieniach swych decyzji bardzo szeroko i precyzyjnie uzasadniły przyjęte stanowisko w sprawie wskazując fakty, które uznały za udowodnione oraz wyjaśniając przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem. Organy uzasadniły motywy rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumcja tych ustaleń do norm prawnych odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego, Sąd na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.