III SA/Wr 158/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Adam Sak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi G. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] (nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 1.215 (tysiąc dwieście piętnaście) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją – wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit.a) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "o.p.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.") – Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] (nr [...]) określającą wysokość należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz nadpłatę w tymże podatku, a także określającą wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu importu towaru oraz nadpłatę w tymże podatku. W pierwszoinstancyjnej decyzji powołano się na art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a oraz art. 207 § 1 o.p., na art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2, art. 47 u.p.t.u. a także na § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie dokonanego przez G. H. zgłoszenia celnego z dnia [...] (SAD nr [...]) Dyrektor Urzędu Celnego we W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowo-towarowy CHYSLER GRAND VOYAGER. Dokonując kontroli po przyjęciu zgłoszenia celnego tenże organ zakwestionował wartość celną towaru i decyzją z dnia [...] (nr [...]) uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej i podwyższył wartość celną towaru oraz obliczył kwotę wynikającą z długu celnego i podatków, uwzględniając ustaloną wartość celną. Prezes Głównego Urzędu Ceł – po rozpatrzeniu odwołania G. H. – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, uznając, że przedłożone przez stronę świadectwo przewozowe EUR.1 z dnia [...] (nr [...]) nie może stanowić prawidłowego dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru, gdyż w polu 11 opatrzone zostało nieczytelną pieczęcią. Wskutek skargi wniesionej przez stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd ten – wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. (I SA/Wr 1987/01) – uchylił decyzje organów obu instancji. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu importu towaru, którego efektem stała się decyzja tego organu z dnia [...], zaskarżona przez stronę do Dyrektora Izby Celnej we W. Organ drugiej instancji nie zgodził się ze sformułowanymi przez odwołującą się stronę zarzutami naruszenia prawa materialnego (przez błędne zastosowanie art. 74a o.p. oraz art. 11c u.p.t.u. i niezastosowanie art. 77 § 4 o.p.) oraz przepisów postępowania (art. 187 § 1 o.p. przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i art. 210 § 1 pkt 4-6 o.p. przez uchybienie wymogom decyzji). Odnosząc się do zarzutu określenia podstawy opodatkowania w sposób dowolny i nieuzasadniony, Dyrektor Izby Celnej we W. powołał się na art. 15 ust. 4 u.p.t.u., według którego podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Mając na uwadze te regulacje, Naczelnik Urzędu Celnego w W. przyjął wartość celną towaru oraz kwotę cła ze zgłoszenia celnego. Ponieważ decyzja uznająca zgłoszenie celne z dnia [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru została uchylona wspomnianym wcześniej wyrokiem NSA, zasadnym stało się przyjęcie do wyliczenia podatku danych zadeklarowanych przez stronę w zgłoszeniu celnym. Z tego względu zarzut dowolności w określeniu podstawy opodatkowania jest – zdaniem organu odwoławczego – bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się formularz SAD z adnotacją "niska wartość", podpisany przez G. H. Na podstawie danych tam zawartych strona dokonała pisemnego zgłoszenia celnego w celu dopuszczenia do obrotu wymienionego wcześniej samochodu i tym właśnie dokumentem posłużył się organ celny przy określaniu zobowiązań podatkowych. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane według zasad określonych w zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] w sprawie ewidencji towarów, wzorów, rejestrów, innych dokumentów ewidencyjnych, formularzy i rodzajów dokumentów mających znaczenie dla kontroli celnej osób zobowiązanych do ich przechowywania oraz warunków i trybu rejestrowania kwot należności (M. P. Nr 70, poz. 688), co nie pozwala – zdaniem organu odwoławczego – zgodzić się z zarzutem strony, że organ celny nie przyjął tego zgłoszenia. Uzasadniając brak rozstrzygnięcia w postępowaniu celnym (po uchyleniu przez NSA decyzji Prezesa GUC z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W.) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stosownie do art. 65 § 5 Kodeksu celnego, organ celny – działając na wniosek strony lub z urzędu – po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego nie może wydać – w myśl art. 65 § 4 Kodeksu celnego – decyzji, w której, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego; b) określa kwoty wynikające z długu celnego zgodnie z przepisami prawa; c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone pod lit. a) i b). Ponieważ zakreślony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin na wydanie decyzji upłynął dnia [...], organ celny nie wydał rozstrzygnięcia w postępowaniu celnym. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że – wbrew zarzutom skargi – nie znajduje w przeprowadzonym postępowaniu naruszeń art. 187 o.p. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 o.p., a w uzasadnieniu wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, oraz przytacza przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. H. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11c, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 2 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie art. 68 § 1 o.p.; 3) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; co – zdaniem strony – miało istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2003 r. (I SA/Wr 1987/01) wystąpiła do Izby Celnej we W. o zwrot kwoty uiszczonej z tytułu wszystkich należności objętych uchylonymi przez NSA decyzjami. Pełnomocnik skarżącej został poinformowany, że w dniu [...] dokonano zwrotu cła ([...]). Co zaś się tyczy należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz akcyzy, to Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał w dniu [...] decyzję, w której określił wspomniane zobowiązania podatkowe i nadpłatę w tychże podatkach. Mimo odwołania, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany wspomnianej decyzji. Według skarżącej, decyzję organu celnego, określającą wysokość należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydano na podstawie nieistniejącego zgłoszenia celnego, gdyż nie zostało ono zarejestrowane, a więc nie mogło być źródłem jakichkolwiek ustaleń. W skardze wyjaśniono, że w dniu [...] skarżąca wypełniła i podpisała dwa zgłoszenia celne, przy czym tylko jedno z nich przyjęto formalnie (pieczęć z adnotacją o objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu), drugie zaś przekreślono (z adnotacją "niska wartość") i jako takie nie zostało przyjęte ani zarejestrowane. Taka sytuacja powstała wskutek tego, że skarżąca wypełniła najpierw zgłoszenie, które zostało przekreślone z uwagi na podaną w nim niską wartość towaru ([...]). Z niewiadomych przyczyn zgłoszenie to znajduje się w aktach celnych, mimo że ma ono – zdaniem skarżącej – charakter nieformalny, nie figuruje na nim żadna pieczęć organu celnego i nie wiadomo nawet, kto je przekreślił, opatrując napisem "niska wartość". Według strony, podstawę rejestracji długu celnego powinno być drugie zgłoszenie celne strony, w którym wskazała ona wyższą wartość celną sprowadzonego pojazdu (cło [...]), gdyż tylko na tym dokumencie znajdują się właściwe pieczęcie i numer. Przekreślone i nieprzyjęte zgłoszenie celne nie mogło – zdaniem skarżącej – stanowić jakiegokolwiek dokumentu i dowodu w sprawie. W zaistniałej sytuacji decyzje organów celnych wydano mimo braku odpowiednich wartości, pozwalających ustalić podstawę opodatkowania, co rażąco narusza art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca wywiodła ponadto, że – wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji – art. 11c u.p.t.u. nie mógł stanowić w niniejszej sprawie "materialnej podstawy" do określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, gdyż opisana w nim sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanym wypadku, albowiem organ celny pobrał podatek w wyższej wysokości. Niezależnie od tego skarżąca podniosła, że na gruncie ustawy z dnia 31 sierpnia 2003 r. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie towarów powstawało z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 11 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). według obowiązującego na dzień [...] art. 68 § 1 o.p., "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Ponieważ dług celny, powodujący powstanie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 7 u.p.t.u.) wystąpił w 2000 r., okres przedawnienia minął z końcem 2003 r. W takiej sytuacji nie można było wydać jakiejkolwiek decyzji wymiarowej co do podatku od towarów i usług. Należność zapłacona przez skarżącą z tytułu podatku od towarów i usług stała się – po uchyleniu przez NSA decyzji wymiarowych – świadczeniem nienależnym i powinna zostać zwrócona, jako nadpłata podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. – ustosunkowawszy się do zarzutów strony – wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy poprzedzić uwagą, że stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W tak zakreślonym kręgu podmiotów mieściła się również strona skarżąca, jako osoba fizyczna obciążona obowiązkiem uiszczenia cła (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). W takiej sytuacji zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstawało ex lege wskutek zaistnienia zdarzenia opisanego w normie prawnej. Dopiero gdyby w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, że kwoty wymienionych podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydawałby decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 11 ust. 2 u.p.t.u.). W rozpoznawanej sprawie organy celne wydały decyzje podatkowe na podstawie art. 11c u.p.t.u., mimo że nie zaistniały przesłanki do rozstrzygnięcia podatkowego według reguł przewidzianych w tym artykule, przy czym twierdzenie to odnosi się zarówno do stanu prawnego obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego, jak i w dacie wydania kwestionowanej decyzji. W czasie zgłoszenia celnego ([...]) przepis art. 11c ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Taki przypadek nie wystąpił w sprawie, gdyż strona skarżąca – jak wykazało postępowanie wyjaśniające – uiściła podatek w kwocie nie niższej od należnej, co wykluczało wydanie decyzji na podstawie wymienionego przepisu. W wersji obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 11c ust. 1 u.p.t.u. upoważniał naczelnika urzędu celnego do określenia w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów, jednakże tylko w przypadkach innych aniżeli określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie zaistniał tymczasem przypadek, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., jako że strona skarżąca obliczyła i wykazała w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, co wykluczało zastosowanie przez organy celne dyspozycji art. 11c ust. 1 u.p.t.u. Trzeba wreszcie podkreślić, że w badanym przypadku – wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r., I SA/Wr 1987/01) decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] (nr [...]) i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie wymiaru należności celnych oraz upływu trzyletniego terminu (art. 65 § 5 Kodeksu celnego) do wydania decyzji w sprawie uznania prawidłowości lub nieprawidłowości zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego) – nie można już było wydać decyzji określającej wartość celną towaru, która ma wpływ na kształtowanie się zobowiązań podatkowych, przeto wielkość zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym musiała wynikać ze złożonego przez stronę zgłoszenia celnego i zawartego tam obliczenia. Nie sposób natomiast podzielić zapatrywania strony skarżącej, co do charakteru decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Jak już wcześniej powiedziano, według art. 11 ust. 1 u.p.t.u., podatnik dokonujący importu towarów jest zobowiązany do obliczenia i wykazania z zgłoszeniu celnym kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Wymienione w ustawie okoliczności stanowią zatem zdarzenie kreujące stosunek podatkowo-prawny (zobowiązanie oparte na zasadzie samoopodatkowania), co oznacza, że do powstania takiego zobowiązania nie jest przewidziane wydawanie decyzji o charakterze konstytutywnym. Nie wyklucza się przy tym wydania decyzji wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość należnego podatku jest inna aniżeli zadeklarowana i obliczona przez podatnika, jednakże stosowne rozstrzygnięcie w tym zakresie ma postać jedynie decyzji deklaratywnej. Jeżeli więc nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od przedstawionego w deklaracji czy też zgłoszeniu celnym, wiążące w takim stosunku podatkowo-prawnym są dane zawarte w dokumencie podatnika. Skoro wszczęte skargą G. H. postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne prawa materialnego, tj. art. 11c u.p.t.u., przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 u.p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 uppsa.