III SA/Wr 172/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A." sp. jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W dniu 12 lutego 2002 r. Agencja Celna C. S.A. O/W., działając z upoważnienia udzielonego przez Spółkę Jawną A. (zwaną w dalszej części uzasadnienia skarżącą spółką), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu broń palną o nazwach handlowych: [...].", Kal. 12/70 – 6 szt.; [...]., Kal. 12/70 – 2 szt.; [...]., Kal. 12/70 – 6 szt. Powyższe towary zostały zadeklarowane jako broń sportowa. Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikacyjnego postępowania podatkowego, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego we W.. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie za pośrednictwem Komendy Policji we W. informacji dotyczących wykazu rejestrowanej broni. W efekcie uzyskanych w ten sposób informacji oraz w wyniku postępowania wyjaśniającego organ I instancji przyjął, że broń jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji decyzją z dnia 12 września 2006 r. Nr [...]. określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Wskutek wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 13 listopada 2006 r. Nr [...].- wobec naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 200 Ordynacji Podatkowej - uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją dnia 11 maja 2007 r. Nr [...]. określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Od opisanej decyzji skarżąca spółka ponownie złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie pierwszoinstancyjnego orzeczenia, zarzucając – między innymi - naruszenie art. 122, art. 200, art. 139, art. 140 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Nr [...].Dyrektor Izby Celnej we W. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 36 ust. 2 i ust. 2c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz, U. Nr 155, poz. 1814) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W.. Według organu odwoławczego, niespornym w sprawie był fakt, że przedmiotem importu była broń palna o nazwach handlowych wskazanych przez stronę ([...].Kal. 12/70 – 6 szt.; [...]., Kal. 12/70 – 2 szt.; [...]., Kal. 12/70 – 6 szt.), którą skarżąca spółka zgłosiła do kodu taryfikacji celnej PCN 9303 30 00 0. Mimo, że taryfa celna nie rozgranicza broni na broń palną sportową i broń palną myśliwską, to jednakże dla podatku akcyzowego istotnym było ustalenie, czy dana broń palna jest bronią sportową, czy myśliwską. Dyrektor Izby Celnej we W. przywołał załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, gdzie pod poz. 177 wymieniono towar objęty kodem 9303 jako "Pozostała broń palna oraz podobny sprzęt działający na zasadzie odpalania ładunku prochowego (np. strzelby i karabinki sportowe i myśliwskie, broń palna ładowana przez lufę, rakietnice oraz inny sprzęt przeznaczony do wystrzeliwania rakiet sygnalizacyjnych, pistolety i rewolwery do strzelania ślepymi nabojami, przyrządy do uboju zwierząt, wyrzutnie, linki np. ratunkowe)] z przypisem Nr 13, wskazującym na broń myśliwską. W kontekście tych regulacji niezbędne stało się ustalenie przeznaczenia broni importowanej przez skarżącą spółkę, co pozwoliłoby rozgraniczyć broń myśliwską i sportową. Organ odwoławczy wskazał na – sporządzone przez specjalistów z zakresu broni - opinie, które zostały włączone jako dowody w sprawie w postępowaniu pierwszionstancyjnym. Z przedmiotowych opinii wynika, że przeznaczenie danej broni określa jej producent, wskazując jej charakter i przynależność, a tym samym klasyfikując do odpowiedniej grupy broni. Informacje zawarte w katalogu producenta broni sprowadzanej przez skarżącą spółkę oraz dane zawarte na ogólnodostępnych stronach internetowych tego producenta wskazują, że importowane przez skarżącą spółkę towary należy uznać za broń myśliwską. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, iż importowana broń jako broń myśliwska (towar wymieniony w załączniku nr 4 do rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie), obciążona jest 25% stawką akcyzy. Organ odwoławczy nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 122 o.p., podkreślając, że organy celne oparły się na zgromadzonym materiale dowodowym, a nie na domniemaniach, niepopartych stosownymi dokumentami. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji obszernie uzasadnił swoje stanowisko w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, wskazując fakty, które uznano za udowodnione i wyjaśniając przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Odnosząc się do zarzutu strony uniemożliwienia jej wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału bezpośrednio przed wydaniem decyzji organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, o czym strona była informowana postanowieniem z dnia 12 marca 2007 r., natomiast po wydaniu tego postanowienia nie było już prowadzone żadne postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Celnej uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia dyspozycji art. 139 i 149 o.p., i wskazał, że organ I instancji określił termin zakończenia postępowania na dzień 30 kwietnia 2007 r., natomiast zaskarżoną decyzję wydał w dniu 11 maja 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżąca spółka wniosła o wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, zwolnienie od ponoszenia kosztów postępowania oraz uchylenie decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 68 w zw. z art. 20 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 122 o.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 3) art. 200 o.p., poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie na temat zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji, 4) art. 139 i 140 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie znacznie przedłużonego terminu i nie wyznaczenie nowego terminu do załatwienia sprawy. Strona powtórzyła argumenty podnoszone w odwołaniu i podkreśliła, że decyzja organu II instancji została jej doręczona w dniu 2 stycznia 2008 r. W uzasadnieniu skargi – zarzucając naruszenie art. 122 o.p. - zaakcentowała, że przywołane w postępowaniu administracyjnym opinie sporządzane były dla spraw, o odmiennych od rozstrzyganej stanach faktycznych, a zatem nie powinny one stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Wskazując na art. 197 o.p. skarżąca spółka podniosła, że do wyjaśnienia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie potrzebna była wiedza specjalna, gdy tymczasem organy dokonały klasyfikacji importowanej broni, jako broni myśliwskiej, nie mając w tym zakresie ani takiej wiedzy, ani praktyki, opierając się jedynie na informacjach uzyskanych ze strony internetowej producenta broni oraz reklamowego katalogu tego producenta. Formułując zarzut niezastosowania przez organy art. 68 o.p. skarżąca spółka powołała art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, że decyzja określająca kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, jako ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Powołując się art. 68 o.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. strona wskazała, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej nowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie skarżącej spółki okoliczności sprawy wskazują, że termin przedawnienia w rozpatrywanej sprawie rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2003 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r., tym samym decyzja organu I instancji z dnia 11 maja 2007 r., została - zdaniem strony - wydana z przekroczeniem tego terminu. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydając decyzję z dnia 11 maja 2007 r. nie dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz określił prawidłową wysokość podatku akcyzowego, czego konsekwencją było także określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, Z tego powodu decyzja ta nie ma charakteru konstytutywnego, jest bowiem rozstrzygnięciem deklaratoryjnym. Tym samym zastosowanie w sprawie ma przepis art. 70 § 1o.p., a nie art. 68 tej ustawy. Dodatkowo organ wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie w dniu 21 czerwca 2007 r., a decyzja organu II instancji w dniu 29 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierując się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 p.p.s.a. Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także nie kwestionowane przez stronę. Kontroli sądowej w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 listopada 2007 r. Nr [...]. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 11 maja 2007 r. Nr [...]. określającą prawidłową kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, a w szczególności kwestia , czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania regulujących doręczenie pism w trybie zstępczym w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu uzasadnienia należy wskazać, że stosownie do art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie "o.p.") organem podatkowym jest naczelnik urzędu celnego (§ 1 pkt 1) oraz dyrektor izby celnej (§ 1 pkt 2a). Problematykę doręczeń pism w postępowaniu podatkowym regulują natomiast art. 144 do art. 154a o.p., przy czym pierwszy z nich wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Ponieważ organ podatkowy prowadzi postępowanie, przeto wyłącznie na nim – z urzędu – spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania, w tym również orzeczeń kończących postępowanie, gdyż z punktu widzenia reguł procedury każda decyzja podatkowa wywiera określone skutki prawne z chwilą jej doręczenia. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma, a przy tym nie może również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie (dokonane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej) uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ (por. wyrok WSA z Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 534/08 LEX nr 477376). Istotną okolicznością dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest ustalenie daty doręczenia stronie skarżącej przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję organu II jako, że – według art. 70 § 1 o.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w okolicznościach tej sprawy pięcioletni termin upływa z końcem dnia 31 grudnia 2007 r. Odnosząc przywołane regulacje do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż na znajdującą się w aktach administracyjnych (k. 43G) – sporządzoną w dniu 2 stycznia 2008 r. przez pracownika straży miejskiej w Strzelinie (działającego z upoważnienia Komendanta tej straży) – notatkę, z której wynika, że w dniach 13 i 21 grudnia 2007 r. straż miejska podjęła próbę doręczenia skarżącej spółce przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia z dnia 30 listopada 2007 r. Nr [...]., jednakże obie próby doręczenia okazały się nieskuteczne, albowiem właściciel przedsiębiorstwa przebywał w tym czasie za granicą, natomiast w spółce brak było pracownika upoważnionego do odbioru przesyłki. W notatce tej podkreślono, że pracownik spółki poprosił o doręczenie tej przesyłki w dniu 2 stycznia 2008 r. W aktach znajduję się zwrotne potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji podpisane przez wspólnika skarżącej spółki i opatrzone datą 2 stycznia 2008 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zaskarżona decyzja organu II instancji została doręczona stronie skarżącej w dniu 2 stycznia 2009 r., czy - jak twierdzi organ - w dniu 29 grudnia 2007 r. ma treść normy prawnej ujętej w art. 150 o.p.. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osób prawnych i jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej na podstawie odesłania zawartego w art. 151 o.p. Według zaś tego unormowania, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 150 § 1 o.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 : 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub inną upoważnioną osobę. Stosownie zaś do dyspozycji art. 150 § 1a o.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Z art. 150 § 2 wynika natomiast, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przywołane regulacje o.p. ustanawiają zastępczy sposób doręczenia, umożliwiający przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczenia korespondencji, co oznacza, że regulacje odnoszące się do szczególnego trybu doręczania powinny być interpretowane ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków doręczenia, które zostały określone w art. 150 o.p. Niezbędne jest przede wszystkim, aby adresat został zawiadomiony, przez umieszczenie zawiadomienia w skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu na posesję, że pismo składa się na okres czternastu dni w określonej placówce pocztowej lub właściwym urzędzie. Spełnienia warunku określonego w art. 150 § 2 o.p. umożliwia przyjęcie, że adresat miał faktyczną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w urzędzie gminy (miasta) czy placówce pocztowej. W kontekście przedstawionych regulacji, istotne jest zatem ustalenie, czy pismo złożone na czas określony w art. 150 § 1 pkt. 2 o.p. w urzędzie (gminy) miasta i czy dwukrotnie przedstawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 o.p. zawiadomienie o miejscu położenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III S.A./Wa 1962/06, LEX nr 301841). Nadto próba doręczenia właściwego powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie zwrotnym. Do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 listopada 2007 r. została skutecznie doręczona stronie w dniu 29 grudnia 2007 r., w trybie art. 150 o.p., konieczne jest więc wykazanie przez organ celny, że skarżąca spółka została zawiadomiona w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może pismo odebrać. Okoliczności te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela. W aktach rozpoznawanej sprawy nie ma takiego dokumentu jako, że wspomniana notatka z dnia 2 stycznia 2009 r. nie spełnia wymogów ustawowych. Po pierwsze nie wiadomo, czy notatka ta została sporządzona przez osobę doręczającą przesyłkę, po drugie - nie wskazuje czy adresat był zawiadomiony o złożeniu pisma na okres czternastu w dni we właściwym urzędzie gminy (miasta). Na podstawie akt administracyjnych nie sposób jest również ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle było, gdzie ewentualnie umieszczono zawiadomienie dla skarżącej spółki i dlaczego przesyłki nie doręczono. Skoro skarżąca spółka wskazywała inną datę otrzymania zaskarżonej decyzji aniżeli data przyjęta przez organ celny, powinnością organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tej okoliczności (art. 122 o.p.). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 o.p.), któremu w tej sprawie uchybiono. Doręczenie pisma (decyzji) w trybie zastępczym na podstawie art. 150 o.p. , poprzez przyjęcie fikcji doręczenia, nakłada na organy celne obowiązek kompleksowej analizy treści dokumentów potwierdzających dokonanie doręczenia przesyłki listowej zawierającej dane pismo. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy podejmie czynności zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią notatki sporządzonej w dniu 2 stycznia 2008 r., w szczególności uzupełni postępowanie, przeprowadzając dowód z zeznań osób uczestniczących w czynności doręczania decyzji z dnia 30 listopada 2007 r. oraz osoby sporządzającej notatkę, o ile nie była ona doręczycielem. Ustali również jednoznacznie, co zawierała przesyłka nadana pocztą kurierską, a jeżeli okaże się, że znajdowała się w niej zaskarżona decyzja, to wyjaśni dlaczego podjęto próbę doręczenia tej samej decyzji za pośrednictwem straży miejskiej. Dopiero na podstawie pełnego materiału dowodowego organ może ustalić prawidłowy moment doręczenia zaskarżonej decyzji. Jeżeli, jak wykazało postępowanie sądowe, zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia kwestii daty jej doręczenia stronie skarżącej, a więc z naruszeniem reguł procesowych ujętych w art. 122 i 187 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzec jak w punkcie I sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie II wydano na podstawie art. 152 tej ustawy