III SA/Wr 185/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Protokolant Paulina Rosiak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez skarżącego S. P. z dnia [...] w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, określonego jako części komputerowe: urządzenia chłodzące - wentylatory z radiatorami klasyfikując towary (urządzenia chłodzące wentylatory osiowe z radiatorami) do kodu PCN 8414 59 30 0, towary (urządzenia chłodzące –wentylatory promieniowe z radiatorami) do kodu PCN 8414 59 50 0, w miejsce deklarowanego przez stronę kodu PCN 8471 60 90 0 z zerową stawką celną, przyjmując stawkę celną konwencyjną 9% wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego, określił wartość celną towaru oraz kwotę podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał zaskarżaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. w mocy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik tego postępowania tj. art. 122, 187, i 188 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej i błędne przyjęcie, że sprowadzony przez skarżącego towar należało zakwalifikować do pozycji 8414 Taryfy Celnej zamiast do pozycji 8471 nadto zarzucił błędną interpretację Reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz błędne zastosowanie uwagi nr 2 lit. a, z pominięciem uwagi Nr 2 lit. b i c do sekcji XVI taryfy celnej. Skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów celnych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący dopatrzył się obrazy norm postępowania wskutek braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i pominięcia dowodu z opinii biegłego. Argumentował, że sprowadzanym przez skarżącego urządzeniem jest radiator, natomiast organy przyjęły, że jest to wentylator, a takie ustalenie bez przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego naruszało zasady sformułowane w art. 121, 122 i 187 Ordynacji Podatkowej. Strona skarżąca zataryfikowała sprowadzony przez nią towar do kodu taryfy celnej PCN 8471 60 90 0, gdyż nie może on być wykorzystywany do innych celów niż schładzanie procesora pracującego w komputerach. Skarżący podkreślił, że sprowadzone urządzenia składają się z dwóch części : z radiatora oraz części schładzającej radiator, która wspomaga jego działanie, czyniąc go radiatorem aktywnym. Wentylator pełni funkcję podrzędną wobec radiatora. Natomiast organy zaklasyfikowały ten towar nie według stawek dla całego urządzenia (stanowiącego cześć komputera), lecz według stawek dla jednej części (wiatraczka) sprowadzonego urządzenia radiatora. Organy Celne wyraziły przy tym błędne zapatrywanie, że (zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej) wszelkiego rodzaju wentylatory zgłaszane oddzielnie (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), bez względu na ich przeznaczenie i wykorzystanie klasyfikuje się do pozycji 8414 Taryfy celnej, a tak dokonana klasyfikacja zdaniem organów celnych jest zgodna z Regułą 1 ORINS, nakazującą ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej w pierwszej kolejności zgodne z brzmieniem pozycji. Skarżący zaznaczył, iż wobec wątpliwości czy sporna cześć komputera pełni funkcję podrzędną względem głównej funkcji lub czy służy do zwiększania zakresu czynności, to ze względu , iż wymagana jest w tym względzie wiedza specjalistyczna należało posłużyć się opinia biegłego. Zdaniem skarżącego nie można było podzielić poglądu, że dla potrzeb klasyfikacji i wymiaru cła nie ma znaczenie przeznaczenie towaru. Taryfa Celna importowa zawiera klasyfikacje towarów dokonaną według różnych kryteriów, w tym według kryterium przeznaczenia. W sytuacji gdy dany towar został objęty określonym działem Taryfy celnej, wyodrębnionym ze względu na kryterium przeznaczenia, kryterium to może w warunkach konkretnej sprawy okazać się decydujące dla zaliczenia towaru do określonej pozycji taryfy celnej. Skarżący zakwestionował stanowisko organów celnych, że importowane a sporne akcesoria należy zaklasyfikować do pozycji 8414 Taryfy celnej. Sprowadzone towary nie są bowiem urządzeniami do wentylacji, lecz mogą być jedynie wykorzystywane do schładzania procesora, czyli podstawowej części komputera. W skardze podkreślono, iż taryfa celna nie wymienia i nie klasyfikuje towarów takich jak radiator. Zatem organy celne powinny zastosować w sprawie uwagę 2 lit b i c do sekcji XVI, a nie uwagę 2 lit a. Te pierwsze odnoszą się bowiem właśnie do "innych" lub "pozostałych" części maszyn, a więc takich, które nie zostały zaliczone do pozycji 8414. W skardze powołano się na uwagę 3 do sekcji XVI Taryfy celnej i podkreślono, iż najistotniejszym elementem sprowadzonego towaru jest radiator, a wentylator tylko wspomaga jego działanie czyniąc go radiatorem aktywnym. Dołączony do radiatora wentylatorek nie może funkcjonować samodzielnie. Ze znajdujących się w aktach dokumentów jednoznacznie wynika, iż radiator wraz z wentylatorem stanowią nieodłączny element systemu chłodzącego, bez którego nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie procesora i mogłoby doprowadzić do jego uszkodzenia, a w konsekwencji do uszkodzenia całego systemu komputera. W ocenie skarżącego, ustawodawca dał pierwszeństwo klasyfikacji według własnej funkcji importowanego towaru, z wyprzedzeniem kryterium przeznaczenia. Skoro zatem podstawowe znaczenie ma funkcja sprowadzonego towaru, ta za polega na schładzaniu, a nie wentylacji, to zupełnie nielogicznym jest zaliczenie towaru do pozycji 8414 taryfy celnej odnoszącej się do urządzeń, (a nie części urządzeń sprowadzanych z zagranicy), których podstawową funkcją jest wentylacja powietrza. Importowane przez skarżącego towary niewątpliwie nie stanowią urządzenia służącego do wentylacji, lecz mogą być jedynie wykorzystywane do schładzania procesora, będącego podstawową częścią komputera. W skardze zwrócono uwagę, iż skarżący podobnie jak inne podmioty z branży komputerowej importował niniejszy towar od dłuższego czasu a dotychczas nie była kwestionowana ani klasyfikacja ani stosowana stawka celna. Wobec powyższego skarżący dokonywał dalszego importu w przeświadczeniu o prawidłowości swoich dotychczasowych zgłoszeń celnych. W związku z tym pokreślił, iż wśród szczegółowych zasad wynikających z koncepcji demokratycznego państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny wymienia między innymi zasadę zaufania obywatela do prawa i zaufania obywatela do państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 października 2006 r. ( III SA/Wr 508/05) oddalił skargę zgadzając się generalnie z argumentacją organów celnych zarówno w zakresie dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy jak i stosowania norm proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że w sprawie nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego uznając, że brak jest podstaw do kwestionowania, iż sporne urządzenie ze względu na swoją budowę i przeznaczenie (funkcję), mogły być wykorzystane wyłącznie jako część składowa komputerów, a więc określonej "maszyny" w rozumieniu Taryfy celnej i stanowiły wentylatorki zintegrowane z metalową płytką (radiatorem), służące do schładzania procesora. W konsekwencji zdaniem Sądu przedmiotem sporu była więc wyłącznie prawidłowość klasyfikacji towaru, dokonanej przez organy celne, których nie mógł zastępować w tym zakresie biegły. W ocenie Sądu I instancji, brak było podstaw do podważenia klasyfikacji przyjętej przez organy celne. Sąd podkreślił w uzasadnieniu wyroku że zarówno poz. 8414, która powinna była znaleźć zastosowanie w sprawie, zdaniem organów celnych, jak i poz. 8471, do której kwalifikował sporny towar strona - zostały umieszczone w sekcji XVI w dziale 84 Taryfy celnej. Zdaniem Sądu ponieważ importer traktował wentylator scalony z radiatorem jako część komputera (maszyny), istotne znaczenie dla klasyfikacji tego towaru miała uwaga nr 2 do sekcji XVI, odnosząca się właśnie do klasyfikacji części maszyn, nie będących częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484 i 8544-8547. Sąd, w uzasadnieniu, powołał się na uwagę nr 2 lit "a" do sekcji XVI, w której przyjęto zasadę, że części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w dziale 84 i 85, należy kwalifikować do tychże pozycji. Zasada ta nie miała, w opinii Sądu, zastosowania do jedenastu pozycji, których numery wymieniono w nawiasie do tej uwagi, wśród których wskazano także pozycję 8473, obejmującą części do maszyn objętych pozycjami od 8469 do 8472 (a więc także do pozycji 8471). Z tego powodu, w opinii Sądu, jeżeli część maszyny była jednocześnie towarem podlegającym klasyfikacji, jak w niniejszej sprawie, zaliczonym wprost do jakiejkolwiek pozycji w dziale 84 lub 85, poza wspomnianymi wyjątkami, należało ją obowiązkowo klasyfikować do tej właśnie pozycji. Sąd uznał, że w sprawie zachodził wyjątek, który uniemożliwiał zataryfikowanie spornego towaru do pozycji 8471 i w związku z tym przyjął, że organy celne trafnie zakwalifikowały importowane wentylatory do pozycji 8414, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez", według kodu PCN 8414 59 50 0, odnoszącego się do wentylatorów promieniowych, dla których obowiązuje 9% stawka celna konwencyjna. Za taką taryfikacją przemawiała, zdaniem Sądu, także funkcja spornego urządzenia, służącego do schładzania procesorów komputerowych. W opinii Sądu to właśnie polepszanie parametrów schładzania, dzięki zwiększeniu cyrkulacji powietrza przesądzało też o tym, że to wentylatorowi należało przypisać podstawowe znaczenie dla funkcjonowania całego urządzenia, montowanego w komputerach wówczas, gdy zachodziła obawa, że sam radiator mógł nie zabezpieczać procesorów w dostateczny sposób. Sąd podkreślił również, iż w przypadku stosowania uwagi nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyraźnie widać było, założone w tej uwadze przez prawodawcę, pierwszeństwo klasyfikacji według własnej funkcji importowanego towaru z wyprzedzeniem kryterium przeznaczenia tego towaru, jako części określonej maszyny (w tym wypadku komputera). Sąd zauważył, że obowiązek zastosowania omawianej uwagi uczynił bezprzedmiotowym uwzględnienie uwagi nr 2 lit. "b" i "c". Te ostatnie uwagi dotyczyły "innych" lub "pozostałych" części maszyn, a więc tych, które nie zostały zaliczone do określonych pozycji w dziale 84 i 85 z wyłączeniami, o których mowa w nawiasie uwagi nr 2 lit. "a". Sąd zauważył również, że uwaga nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyłączała w myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zastosowanie reguły 2a ORINS, jako sprzecznej z analizowaną wcześniej uwagą nr 2 lit. "a" do Sekcji XVI. Reguła 2a ORINS, jak twierdził Sąd w uzasadnieniu wyroku, odnosiła się do innej sytuacji, niż ta, która była rozpoznawana w niniejszej sprawie, dotyczyła bowiem artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiadał on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, znajdującego się jednak w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Konkludując Sąd przyjął, iż w spornym przypadku chodziło o zasadę klasyfikowania wielu importowanych części, które po sprowadzeniu na polski obszar celny umożliwiałyby zmontowanie z nich kompletnej maszyny i wtedy wszystkie te części byłyby klasyfikowane tak, jak gotowy produkt finalny. Tymczasem, zdaniem Sądu sporne urządzenie stanowiło towar kompletny sprowadzony na polski obszar celny. Za tym, że organy celne nie mogły zaklasyfikować spornego towaru do pozycji 8473, zdaniem Sądu przemawiały dodatkowo wyjaśnienia odnoszące się wprost do tej pozycji. Z tytułu pozycji 8471 wynika bowiem, że obejmuje ona maszyny automatycznego przetwarzania danych. W uwagach do wszystkich tych pozycji (8469-8473) poczyniono bowiem zastrzeżenie o konieczności uwzględnienia postanowień ogólnych zawartych w uwagach wyjaśniających do sekcji XVI, a dotyczących klasyfikowania części. Także z tego odesłania wynikało pierwszeństwo uwag ogólnych, w tym także uwagi nr 2 lit. "a", której zastosowanie, zdaniem Sądu, miało przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, posiłkowego znaczenia dla klasyfikacji spornego towaru można było upatrywać w argumencie przywołanym przez organ drugiej instancji, a wynikającym z egzemplifikacji towarów (części i akcesoriów) w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 8473. Na katalog towarów, klasyfikowanych do tej pozycji, składały się mianowicie: urządzenia do ciągłego podawania papieru do maszyn do pisania, maszyn księgujących itd.; urządzenia do automatycznego wprowadzania spacji, używane w maszynach do pisania, maszynach księgujących itd.; urządzenia dołączane do adresarek do sporządzania spisów adresów; pomocnicze urządzenia drukujące dla tabulatorów; urządzenia dołączane do maszyn do pisania, służące do podtrzymywania kopii; metalowe płytki adresowe, nawet cięte lub wytłoczone, rozpoznawalne jako przeznaczone do adresarek; urządzenia liczące do maszyn do pisania, maszyn księgujących i kalkulacyjnych itd. oraz dyskietki czyszczące napędy dyskowe maszyn automatycznego przetwarzania danych itd. W zestawie tych urządzeń nie można było zdaniem Sądu pomieścić spornego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na treść uwagi końcowej, pomieszczonej w ramach litery (B) do pozycji 8414, stwierdził iż możliwe jest przyporządkowanie przedmiotowego urządzenia do pozycji 8414. Sąd I instancji wskazał, że wątpliwe jest spełnienie którejkolwiek z przesłanek, których łączne spełnienie uniemożliwiałoby sklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 8414. Zdaniem Sądu zawarty w tej uwadze zapis, że omawiana pozycja nie obejmuje "wentylatorów zawierających prócz silnika i obudowy inne elementy" nie dotyczyła importowanego towaru gdyż "sporne urządzenie nie jest wentylatorem zawierającym silnik i obudowę". Zdaniem Sądu, nie zasługiwała również na uwzględnienie podniesiona w skardze okoliczność, iż strona sprowadzając wcześniej sporny towar stosowała ten sam kod, który do tej pory nie był kwestionowany przez organy celne. Wcześniejsza wadliwa taryfikacja, nie dostrzeżona przez organy, zdaniem Sądu, nie uprawniała strony do dalszego stosowania niewłaściwego kodu PCN i nie pozbawiała organów celnych uprawnienia do weryfikowania kolejnych zgłoszeń celnych, z punktu widzenia prawidłowości dokonywanej klasyfikacji taryfowej. Ograniczenie takie, w opinii Sądu, stwarzać mogłaby jedynie wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 5 Kodeksu celnego z 1997 r., którą jednak strona skarżąca nie dysponowała w odniesieniu do spornego towaru. Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej od przedmiotowego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – uznając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 §1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozumianego jako akceptacja ustaleń organów celnych w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej i określonych w tych ustaleniach braków - wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. ( I GSK 131/07) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr.153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwości między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( lit. c). Stosownie do dyspozycji art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przewidziane w tym przepisie związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno oceny w zakresie przepisów materialnoprawnych, jak i norm postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ( zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2008 r. ( I GSK 131/07), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji. W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, iż Sąd Administracyjny pierwszej instancji niesłusznie uznał za prawidłowe ustalenia, że sprowadzony przez skarżącego z zagranicy towar odpowiada pozycji 8414 Taryfy celnej. Jakkolwiek bowiem sporny towar należy traktować jako część komputera (maszyny) i stanowi on wentylator zintegrowany z metalową płytką, czyli radiatorem, służący do schładzania procesora, to jednak biorąc pod uwagę końcowe brzmienie wyjaśnień do Taryfy celnej zamieszczonych w punkcie A, w którym stanowi się, że "niniejsza pozycja nie obejmuje wentylatorów zawierających oprócz silnika i obudowy inne elementy (...), jeśli takie elementy nadają im charakter bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami...", należy przyjąć, iż importowany towar zawiera elementy nadające mu charakter bardziej złożonego, niż sam wentylator, urządzenia przeznaczonego do chłodzenia procesora, a wobec tego nie odpowiada przesłankom, od których uzależniona jest klasyfikacja do pozycji 8414. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż WSA we Wrocławiu nie odniósł się dlaczego mimo wykluczenia z pozycji 8414 wentylatorów zawierających prócz silnika i obudowy inne elementy sprowadzone towary należy klasyfikować do tej właśnie pozycji skoro, co wynikało z ustaleń organów celnych, importowane wentylatory posiadały silnik i obudowę a zawierać mogły także i inne elementy( płytkę stanowiącą w/g importera radiator bierny, termistor). W konkluzji zaś swoich wywodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skuteczność zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia poprzez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania, a także aprobując pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 30 marca 2004 r. (GSK 19/04, Wokanda 2004, Nr 9), według którego "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych", zalecił by Sąd pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpoznawania rozważył, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. Odnosząc się do powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, iż bezspornym jest, co wynika z treści akt administracyjnych, że organy celne w toku prowadzonego postępowania celnego w obu instancjach nie prowadziły żadnych ustaleń w kierunku przyjęcia dlaczego wentylator, który stanowił przecież jedną z części sprowadzonego towaru uznano za decydujący o zasadniczym charakterze dla sprowadzonego wyrobu. Organy celne bez uzasadnienia bowiem przyjęły, iż w importowanych urządzeniach wentylatory pełniły funkcję nadrzędną. Nie biorąc przy tym pod uwagę twierdzeń skarżącego, który konsekwentnie podkreślał w trakcie całego postępowania, że sprowadzone towary stanowią urządzenia będące radiatorami, a wentylatory tylko wspomagają ich działanie. Nadto organy celne nie uzasadniając swojego stanowiska jednocześnie odmówiły, postanowieniem z dnia [...]., przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia, który element sprowadzonych urządzeń jest decydujący. Przedmiotowe ustalenie miało decydujący charakter w rozpatrywanej sprawie bowiem stanowiło podstawę do przypisania sprowadzonych towarów do kodu 8414 Taryfy celnej. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy celne nie poczyniły ustaleń, które pozwoliłyby przyjąć, iż wentylator pełni funkcję nadrzędną w urządzeniu składającym się wentylatora połączonego z silniczkiem elektrycznym małej mocy i elementem aluminiowym (radiatorem), jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie to tym samym stwierdzić należy, iż w aktach nie ma dostatecznego materiału do rozstrzygnięcia i oceny tej kwestii w postępowaniu sądowo administracyjnym, co przy kierunku rozumowania NSA zawartym w wyroku kasacyjnym, obliguje Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]. Nr [...]. Według bowiem art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, czyli orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku postępowania przed tymi organami, nie czyni więc własnych ustaleń co do stanu faktycznego ( z wyj. określonym w art. 106 § 3 i § 4), nie rozstrzyga sprawy merytorycznie w zastępstwie organu, dokonuje jedynie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego przez organ administracji publicznej. Stwierdzony zaś brak ustaleń faktycznych w toku postępowania stanowi obrazę norm postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny ( Dz. U. Nr. 23, poz. 117 ze zm.) w stopniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (Podobne stanowisko przyjął tut. Sąd w wyroku z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 365/06). Z tych względów , na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 190 zdanie pierwsze i art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w punktach I i III sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art. 200 w związku z art. 205 § 2 i §3 p.p.s.a. oraz § 6 w związku z §14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawach opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)