III SA/Wr 186/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), , Protokolant starszy asystent sędziego Malwina Jaworska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] nr [...] wymierzającej skarżącej – Pani K. W. – karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia między innymi przytoczono, że w dniu [...], funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w nie będącym kasynem gry lokalu - [...] - w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Na miejscu stwierdzono fakt zainstalowania automatu do gier o nazwie [...], które to urządzenie w momencie rozpoczęcia kontroli było włączone do sieci elektrycznej, sprawne technicznie i dostępne dla klientów. Urządzenie nie posiadało trwale umieszczonej informacji o przeprowadzonej rejestracji automatu i uzyskaniu pozytywnej opinii wydanej upoważnioną jednostkę; zachodziło więc uzasadnione podejrzenie urządzenia na nim gier hazardowych. Podczas oględzin zewnętrznych stwierdzono, że posiada ono cechy konstrukcyjne automatów do gier typu video, w szczególności posiadające wbudowane monitory, klawisze sterujące, akceptory monet i banknotów, wyrzutnik monet, zamki zabezpieczające dostęp do wnętrza i zamki serwisowe Jak ustalono w trakcie przeprowadzonego eksperymentu, rozgrywanie gier organizowane było w celach komercyjnych, poniesiono bowiem opłatę, która umożliwiła zainicjowanie i kontynuowanie eksperymentu w warunkach panujących w lokalu przy czysto losowym i przypadkowym charakterze gier. Poza wyborem wysokości zakładu nie było możliwości wpływania na przebieg gry, a zwłaszcza na uzyskiwane rezultaty. Wciśnięcie przycisku STOP zatrzymało wirujące bębny w zupełnie przypadkowym układzie. Kontrola wykazała, że gry zawierają element losowości oraz są grami o wygrane pieniężne, przez co wyczerpały definicję gry na automatach, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; przywoływana dalej w skrócie jako "u.g.h." lub "ustawa"), a tym samym urządzanie gier naruszało art. 6 ust. 1 tej ustawy. Nadto, w trakcie kontroli przesłuchano do protokołu w charakterze świadka skarżącą, która zeznała, że jest córką właściciela kontrolowanego sklepu pana R. S. zaś automat wstawił do sklepu pan G. P. około rok wcześniej. Właściciel sklepu za namową skarżącej podpisał umowę. Dalej skarżąca zeznała, że od G. P. dostała klucze od urządzenia i została zapoznana z obsługą tego urządzenia oraz w jaki sposób przeliczać wygrane punkty kredytowe na pieniądze pod wypłatę. Przyznała się ponadto do dokonywania wypłat pieniędzy za uzyskane wygrane punkty kredytowe. Wygrane wypłacane graczom były zapisywane w zeszycie gry (który załączono do protokołu przesłuchania świadka). Podała, że "na czysto" zarabia miesięcznie 200-300 zł, a G. P. płaci 1000 zł na wstawione urządzenie. Ponadto wymieniony otrzymuje około 70% od sumy pieniędzy znajdujących się w automacie po odliczeniu środków przeznaczonych pod wypłaty. Mając powyższe ustalenia kontroli na uwadze organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącej a w jego toku włączył do materiałów sprawy wyrok Sądu Rejonowego w Trzebnicy z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt II W 640/13 wydany w sprawie udzielenia zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez skarżącą jako sprawcę wykroczenia skarbowego polegającego na tym, że w dniu 11 grudnia 2012 r. w sklepie spożywczo przemysłowym - [...] urządzała gry na automacie do gry [...]z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. Postępowanie zakończono wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł. Rozpatrując wniesione przez skarżącą odwołanie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Art. 6 ust. 1 tejże ustawy stanowi zaś, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Działalność w zakresie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust 3 ustawy, urządzana poza kasynem gry, jest więc zawsze działalnością nielegalną, czym narusza ona zarówno art. 14 ust. 1 jak i art. 6 ust 1 ustawy i stanowi delikt administracyjny przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosowanie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Co zatem idzie - argumentował następnie organ - zarówno podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry, ale jednocześnie urządza gry na automatach poza wskazanym w koncesji ośrodkiem gier, jak i podmiot, który w ogóle nie posiada koncesji i urządza takie gry w dowolnym miejscu, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Komercyjny cel urządzania gier na przedmiotowym automacie potwierdził dowód w postaci protokołu z dnia [...] wraz z załącznikami, jak również stwierdzona i niesporna odpłatność za grę (możliwość uruchomienia gry po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą w wysokości zależnej od ilości wybranego czasu gry i punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier). Organ przyjął następnie na podstawie zebranych dowodów – analogicznie jak uczynił to organ pierwszej instancji - że urządzającym gry na automatach była skarżąca. Podkreślił zwłaszcza, że w protokole przesłuchania świadka jest opisany w szczegółowy sposób dokonywania wypłat przez skarżącą za zdobyte punkty kredytowe. Mianowicie gracz informował skarżącą o wygranej, a ta za pomocą przekręcania klucza w automacie odczytywała aktualną wygraną, datę i czas, następnie dokonywała wypłaty i zapisów w zeszycie gry. Pieniądze pod wypłaty pochodziły z kasetki urządzenia bądź z kasy sklepu. Skarżąca zeznała ponadto, że zarabiała 200-300 zł miesięcznie. Zdaniem organu, gry dostępne na badanym urządzeniu spełniały także kolejny warunek wynikający z zacytowanego art. 2 ust. 3 ustawy, tj. posiadały losowy charakter, jak ustalono na podstawie czynności kontrolnych i dokonanego w ich ramach eksperymentu, albowiem gry te spełniają łącznie trzy przesłanki określone w powołanym przepisie, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: 1) urządzane były na urządzeniu elektronicznym, 2) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) zawierające element losowości. Skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, zatem zasadne jest stwierdzenie, iż urządzała gry na automatach poza kasynem gry, co oznacza, iż podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ dalej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zapadł cytowany wyżej wyrok Sądu Rejonowego w Trzebnicy z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt II W 640/13 zaś zgodnie z przepisem art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. nr 153 poz. 1270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Jak zauważył organ - chociaż wymieniony przepis odnosi się do sądu administracyjnego, to należy jednak uznać za właściwą linię orzecznictwa sądowego jak i te poglądy doktryny, które przyjmują, że ustalenia dokonane w tym postępowaniu sądowym, a stwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu w sprawie karnej, wiążą także organ administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2009 r. (sygn. akt II GSK 127/09, opubl. Lex nr 573520). To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd (również organ podatkowy) w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego (organu) skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005r., str. 121 i następne). Oznacza, że sąd administracyjny (organ podatkowy) nie może dokonywać odmiennych ustaleń, faktycznych takich niż te które były już podstawą orzekania przez sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Zatem, jak skonstatował organ drugiej instancji, w przedmiotowej sprawie był on (pośrednio) związany wyrokiem karnym zapadłym w tej sprawie co do roli strony skarżącej, jako sprawcy wykroczenia skarbowego. Skarżąca nadto nie przedstawiła żadnych dowodów przeciw tezie, iż na przedmiotowym urządzeniu gry prowadzone były w celach komercyjnych i miały losowy charakter, natomiast prezentowane w ramach postępowania przed organem I instancji jak i w odwołaniu stwierdzenia dotyczące roli strony, jako urządzającego gry na przedmiotowym automacie są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli w dniu [...] i udokumentowanymi w protokole kontroli, a nade wszystko są mało wiarygodne w kontekście wskazanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w Trzebnicy. W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył adekwatne do sprawy orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w kontekście problematyki notyfikacji zmian do ustawy o grach hazardowych wywodząc, że zaniechanie uprzedniej notyfikacji do Komisji Europejskiej projektu przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest wcale "na tyle silną podstawą", by wzruszyć domniemanie zgodności tych przepisów ustawowych z Konstytucji RP. Wskazano, że w dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał w pełnym składzie połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku X Wydział Karny dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. W wydanym orzeczeniu (sygn. P/14) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził także, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 konstytucji, b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art 22 konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Powyższe stanowisko zostało również podzielone przez naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16.12.2015 r. sygn. Akt: II GSK 6/14, II GSK 139/14 oraz II GSK 132/14. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu o wystąpieniu niedopuszczalnego, podwójnego karania za ten sam czyn. Stanowisko takie potwierdza wydany w dniu 21 października 2015 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 32/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, jest zgodny z wywodzoną z art. 2 konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał Konstytucyjny uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) tj. nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Sankcje prawne mogą więc być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub oboma rodzajami tych sankcji jednocześnie (łącznie). W przypadku odpowiedzialności administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a więc kary pieniężnej o określonej kwocie (12 000 zł), nie mamy do czynienia z sankcją penalną o charakterze odwetowym. Celem administracyjnej kary pieniężnej nie jest odpłata za naruszenie dóbr prawnie chronionych (takich jak: zdrowie obywateli, porządek publiczny, mienie - zarówno prywatne, jak i państwowe), co wymagałoby, aby odpłata była adekwatna przede wszystkim do stopnia zawinienia. Administracyjna kara pieniężna stanowi konsekwencję stwierdzenia (obiektywnego) naruszenia określonego w ustawie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jej celem nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Trybunał stwierdził zatem, że nie można mówić o naruszeniu zasady ne bis in idem, ponieważ tylko kara przewidziana w art. 107 kodeksu karnego skarbowego (dalej - k.k.s.) ma charakter odwetowy (penalny), natomiast kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie ma takiego charakteru. W świetle powyższego Dyrektor uznał nałożenie kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie za uzasadnione. Skoro bowiem przedmiotowe urządzenie było urządzeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, to urządzanie na nim gier po dacie wejścia w życie tej ustawy dopuszczalne było tylko na podstawie posiadanej koncesji w kasynie gry, co wynika z art. 3 oraz art. 6 ust. 1 tejże ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotowy lokal nie był kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a jego właściciel nie posiadał zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju ośrodka. W skardze na tę ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję zarzucono: I. Naruszenie następujących przepisów postępowania, których uchybienia mają istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj: 1. przepisu art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 03.07.2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz przekroczenia granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieprawidłowej oceny wyjaśnień skarżącej w postępowaniu karnoskarbowym, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry t.j. w lokalu wymienionego wyżej sklepu, podczas gdy w rzeczywistości nie była ona osobą urządzającą przedmiotowe gry. 2. przepisu art. 165 b § 1 i 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w następstwie przekroczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego terminu 6 miesięcy uprawniającego do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, albowiem funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w dniu [...], zaś Naczelnik dopiero postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącej, w sprawie wymierzenia jej kary pieniężnej z art. 89 ustawy o grach hazardowych, w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w przedmiotowym sklepie w dniu [...] II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj.: 1. przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. nr 201, poz. 1540 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię, co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest normą szczególną - lex specialis, w stosunku do normy ogólnej, zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (lex generalis) i mieści się w jej zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia gramatyczna, celowościowa oraz systemowa tej normy prawnej, prowadzi do konkluzji, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2, nie jest regulacją szczególną, lecz autonomiczną i odrębną w relacji do normy samoistnej i odrębnej, zawartej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, 2. przepisu art. 6 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną ich wykładnię co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że skarżąca urządzała grę na automatach poza kasynem, nie posiadając stosownej na tą działalność koncesji, podczas gdy nie była ona osobą w rzeczywistości urządzającą gry na automatach. III. Naruszenie przepisów Konstytucji RP, mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: 1. art. 2 i art. 7 wyrażających zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego, poprzez nieuzasadnione i nieuprawnione nałożenie na skarżącą, na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, podczas gdy brak jest podstaw faktycznych i prawnych do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, gdyż kara ta na skarżącą nie może być nałożona. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wydanych decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego, W uzasadnieniu, na poparcie zarzutu skargi dotyczącego przekroczenia terminu umożliwiającego wszczęcie postępowania podatkowego, argumentowano, że w realiach niniejszej sprawy nie może mieć też zastosowania treść art. 165 b § 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że "W przypadku o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego". Taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ organy celne nie otrzymały informacji od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Postępowanie karnoskarbowe było prowadzone również przez Naczelnika Urzędu Celnego, który posiadał wszystkie informacje, dotyczące przeprowadzonej pod koniec [...] kontroli. Organ pierwszej instancji posiadał wiedzę o zapadłym wyroku Sądu Rejonowego. Podkreślano dalej, że skarżąca faktycznie nie była osobą urządzającą gry na automatach, ponieważ nie była nigdy właścicielem, czy też współwłaścicielem sklepu. Nie zawierała też żadnych umów na urządzanie gier na automatach. Umowę w dniu [...] zawarł właściciel sklepu. Nie można też uznać, że przeliczanie przez skarżącą wygranych punktów kredytowych na pieniądze pod wypłatę, jak również wypłacanie pieniędzy za uzyskane wygrane punkty kredytowe świadczy, że skarżąca spełniała rolę urządzającego gry. Prawidłowa wykładnia gramatyczna, celowościowa i systemowa normy prawnej, zawartej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, prowadzi do konkluzji, że kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy, może być nałożona tylko i wyłącznie na podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 przedmiotowej ustawy, t.j. spółkę akcyjną, lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to spółki urządzają gry hazardowe bez koncesji lub bez zezwolenia, czy też urządzają gry na automatach poza kasynami gry (por, wyrok WSA w Gdańsku, z dnia 15.01.2013r. Sygn. akt I SA/Gd 846/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.12.2015 r., sygn. akt III SA/Wr 672/15). Nawet przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W takim przypadku, osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s., gdyż wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych urządzała, prowadziła grę hazardową. Z tego tytułu skarżąca już poniosła odpowiedzialność karnoskarbową. W tym stanie rzeczy, skarżąca nie będąca podmiotem wymienionym w art. 6 ust 4 ustawy o grach hazardowych (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), nie jest podmiotem na który można nałożyć karę pieniężną, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem autora skargi poglądu, że w myśl przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, karze pieniężnej podlega tylko podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem, i tylko będący podmiotem, określonym w przepisie art. 6 ust. 4 t.j. spółką akcyjną lub spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - nie niweczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.10.2015 r. Sygn. akt P 32/12. Osobą fizyczną, na którą można nałożyć karę pieniężną może być np. wspólnik spółki z o.o., akcjonariusz, czy też pracownik spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, urządzającą gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu, lub urządzenia do gry na automatach poza kasynem gry, nie zaś ktokolwiek. Dodatkowo w piśmie procesowym sformułowano zarzuty naruszenia przepisu art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 239a O.p. przez doręczenie decyzji ostatecznej po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a także uchybienie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo że zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, że uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego orzeczenia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, w skrócie "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 u.p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Działając w przywołanych ramach kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpatrując wniesioną skargę nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego bądź materialnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; przywoływanej dalej jako "u.g.h." lub "ustawa"), zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz ust. 2 pkt 2, według którego wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie zaprezentowanej w niej interpretacji przywołanych przepisów prawa materialnego. W szczególności należy podkreślić, że problematykę wykładni normy prawnej zawartej w cytowanym przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz zagadnienie jego stosowania, które budziły rozbieżności w orzecznictwie, przesądził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, iż: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, gdyż: 1) nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); 2) w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C–361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); 3) nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. To oznacza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych – w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia – od 14 lipca 2011r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – jest penalizowane na gruncie art. 1 ust. 1 i art. 89 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100 % przychodu. Z tego wynika, że na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" – czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu – czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież – co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała – na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. – pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu, orzekający w niniejszej sprawie, podziela jednak w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, jak też w całości akceptuje argumentację przywołaną w uzasadnieniu do tej uchwały. W tej sytuacji, odmienne stanowisko skarżącej, usiłujące podważyć prawidłowość poglądu wyrażonego w tej uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogło mieć znaczenia dla oceny tej grupy zarzutów. Tym samym zarzut wadliwego przypisania osobie fizycznej, która nie dysponuje zezwoleniem bądź koncesją (jak strona skarżąca) statusu "osoby urządzającej gry na automatach" w kontekście samego brzmienia oraz wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 i art. 14 ust. 1 u.g.h. - nie może się ostać. Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. w postaci administracyjnej kary pieniężnej – przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Rozwiązanie to nie zostało podważone jako naruszające standardy konstytucyjne. Wyrokiem bowiem z dnia 21 października 2015 r., w sprawie P 32/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sąd nie podzielił również zarzutów co do uchybienia normom procesowym. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy, w myśl postanowień art. 122 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach, wykluczając tym samym twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze. Ustalenia dokonane na podstawie przeprowadzonego eksperymentu na spornym automacie pozwoliły organom na trafne przyjęcie, że automat zezwalał na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza), a automat wypłacał wygrane pieniężne. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dowodem w niniejszej sprawie może być przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment na mocy art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie cywilnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Dokonując oceny prowadzonego przez organy celne postępowania administracyjnego w kontekście odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy skarżącej można przypisać status podmiotu urządzającego gry na skontrolowanym automacie trzeba stwierdzić, że poza wszelkim sporem pozostaje stwierdzenie, że "urządzanie gier" nie ma definicji ustawowej, co wymaga skorzystania z wykładni językowej. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest zatem jako synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tej mierze "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., natomiast urządzający gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Na tym tle uprawnione jest twierdzenie organów wywiedzione na podstawie kompletnego i niewadliwie zebranego materiału dowodowego, że skarżąca urządzała na spornym automacie gry o charakterze losowym w rozumieniu w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Mimo że nie była właścicielem lokalu (sklepu, w którym znajdowało się urządzenie do gier) to ewidentnie osobiste czynności jakie podejmowała w porozumieniu z przedstawicielem właściciela automatu do gier – czyli faktyczne udostępnianie części powierzchni lokalu pod tę nielegalną działalność hazardową, którą jak trafnie przyjęły organy na podstawie własnych zeznań skarżącej – zainicjowała (najpierw dążąc do podpisania umowy pisemnej przez ojca, jako formalnie właściciela sklepu) i angażowanie się bezpośrednio do obsługi osób grających oraz użytkowania urządzenia w celu bezsprzecznie komercyjnym, to jest czerpania zysków, wskazują, że była faktycznym podmiotem urządzającym gry, działając w swym własnym imieniu i na swój rachunek. Przepisy ustawy, o czym wyżej była mowa, nie warunkują uznania danego podmiotu za "urządzającego grę" od faktu tytułu prawnego jaki posiada do urządzenia lub lokalu, w którym urządzenie do gier jest usytuowane. Nie ma podstaw do tego by podważyć wiarygodność dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze świadka. Skarżąca przyznała, że otrzymała klucze do urządzenia, którym operowała w celu między innymi odczytu wygranej, daty i czasu, została zapoznana z obsługą automatu oraz w jaki sposób przeliczać wygrane punkty kredytowe na pieniądze pod wypłatę. Wszystkie te czynności wykonywała osobiście. Ujawniła, że dokonywała wypłat pieniędzy za uzyskane wygrane punkty kredytowe (z kasety urządzenia do gier bądź z kasy sklepu) i zapisywała wygrane w zeszycie gry. Z pieniędzy pozostałych w automacie miała zatrzymywać około 30 %. Sprawstwo i wina strony skarżącej to znaczy fakt popełnienia czynu polegającego na tym, że w dniu [...] w sklepie [...]urządzała gry na automacie do gry [...] nr [...] z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. – wynika z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Trzebnicy z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt II W 640/13 zezwalającego na dobrowolne poddanie się skarżącej odpowiedzialności za opisane wykroczenie skarbowe. Przede wszystkim, w kontekście oceny dowodów w sprawie - wyrokowi temu należy z całą pewnością przypisać co najmniej szczególną moc dowodową jako dokumentowi urzędowemu – zgodnie z art. 194 § 1 O.p. I aczkolwiek - na co wskazuje proste czytanie treści art. 11 p.p.s.a. – związanie sądu administracyjnego odnosi się do prawomocnego skazującego wyroku karnego za przestępstwo (czyli zbrodnię lub występek) a nie za wykroczenie, to jednak w orzecznictwie zrównuje się moc takiego wyroku z wyrokami skazującymi za przestępstwa karne. W motywach wyroku z dnia 29 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 2142/11, Naczelny Sąd Administracyjny słusznie przekonywał, że "za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 p.p.s.a., skutków prawomocnego wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają także przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie: 1) uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności; 2) sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony; 3) sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów - uiścił ich równowartość pieniężną; 4) uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania (art. 17 § 1 K.k.s.). Sąd, udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę oraz przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia - uiścił równowartość pieniężną (art. 18 § 1 K.k.s.). Ponadto, zgodnie z art. 148 § 5 K.k.s., sąd, uwzględniając wniosek, orzeka wyrokiem. Prawomocny wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności kończy postępowanie w sprawie. (...) Dla związania organów podatkowych i sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym nie jest istotna kwestia przyznania, bądź nieprzyznania się do winy w postępowaniu karno-skarbowym, ale sam obiektywny fakt istnienia takiego wyroku o określonej treści, z którego wynika fakt popełnienia przestępstwa lub występku przez podatnika." Podobną tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1287/12. Wyrok wydany w sprawie karnej skarbowej strony skarżącej jednoznacznie dowodzi, że jej wina w omawianej materii nie budziła żadnych wątpliwości Sądu Karnego, a sama oskarżona przyznała się do zarzucanego czynu, co było warunkiem koniecznym wydania takiego orzeczenia. Dopóki o tej treści orzeczenie w sprawie karnej skarbowej funkcjonuje w obrocie prawnym, to jego mocy nie mogą w żadnym razie obalić późniejsze twierdzenia strony skarżącej o okolicznościach, w jakich wyraziła zgodę na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej skarbowej. W tym stanie rzeczy nie można zarzucić organom, że naruszyły normy z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przez organy prawa procesowego. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 165 b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania mimo upływu ponad 6 miesięcznego okresu od zakończenia kontroli albowiem nie były to czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a zatem przepis art. 165 b § 1 O.p. stanowiący, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Komentowany przepis odnosi się do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wobec terminu zakończenia kontroli podatkowej, również uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Zachodzi brak podstaw prawnych do odniesienia tego terminu wprost do czynności dokonanych przez organy na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, który miał zastosowanie w sprawie. Określone w art. 165b § 1 O.p. związanie organów terminem wszczęcia postępowania podatkowego nie ma zastosowania do organów celnych. Wobec treści art. 91 ustawy o grach hazardowych Ordynacja podatkowa znajduje jedynie odpowiednie, a nie wprost, zastosowanie do postępowań w sprawach kar pieniężnych z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. Sąd nie stwierdził również uchybienia norm art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 239a O.p. przez doręczenie decyzji ostatecznej po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle pierwszego z wymienionych przepisów - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie: "Biorąc pod uwagę, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji, to okoliczność wniesienia odwołania od niej nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy oraz do uznania, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem" (vide Stefan Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Lex;). Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji" (vide wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04, POP 2005, z. 2). W rozpatrywanej sprawie decyzja w pierwszej instancji zapadła oraz została doręczona przed upływem trzech lat (doręczenie nastąpiło w dniu [...]). Wobec bezzasadności omówionych wyżej zarzutów skargi trzeba konsekwentnie stwierdzić, że nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania administracyjnego. Z podanych powodów Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 p.p.s.a.