III SA/Wr 221/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Anetta Chołuj, Katarzyna Borońska, Protokolant starszy specjalista Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. oddala skargę w całości. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 3 stycznia 2020 r. (nr 458000-COP-2.033.4.2020.JG) wydanym na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej: ustawa o KAS) zażądał od K. L. prowadzącej B. wykonujące usługi księgowe na rzecz S. sp. z o.o. we W., by przekazała do organu kopie dokumentów finansowych tej spółki tj. faktur VAT lub innych dowodów płatności (dot. okresu rozliczeniowego październik 2019 r.) bądź też umowy najmu/dzierżawy lokalu użytkowego zawartej z innym podmiotem, potwierdzających zapłatę na rzecz Strony Wynajmującej wydatków związanych z najmem lub dzierżawą całości lub części powierzchni lokalu użytkowego mieszczącego się w O. przy ul. [...]. Organ I instancji wskazał, że 17 października 2019 r. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" przy ul. [...] w O. w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku podjętych czynności w lokalu ujawniono 4 urządzenia do gier, których właścicielem/dysponentem (zgodnie z umieszczonym na automatach oznaczeniami) była S. sp. z o.o. Organ I instancji wyjaśnił, że żądane informacje i dokumenty są niezbędne do ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1,2,6 i 8 ustawy o KAS oraz są one związane ze zdarzeniami mającymi bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych. Od powyższego postanowienia S. sp. z o.o. (dalej także strona skarżąca, spółka), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie, w którym zarzuciła: - rażące naruszenie art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS polegające na żądaniu udostępnienia informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten uprawnia organy administracji publicznej jedynie do przetwarzania określonej informacji, już przez nie posiadanej, będącej w ich posiadaniu, pozyskanej w ramach innych kompetencji ustawowych; - naruszenie art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i żądanie przez organ udostępnienia dokumentów zawierających informacje dotyczące najmu/dzierżawy lokalu oraz dokumentów rachunkowych, czym organ znów przekroczył przyznane mu ustawą uprawnienia, gdyż w istocie organ ten poszukuje dowodów w sprawie w celu jednoznacznego ustalenia strony postępowania podatkowego; - rażące naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady legalizmu, poprzez przekroczenie przez organ kompetencji przyznanych mu przez ustawę o KAS, w szczególności art. 45, stanowiącego podstawę żądania. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z 16 marca 2020 r. (nr 0201.IOA.4246.38.2020.5) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") stwierdził niedopuszczalność zażalenia Spółki. Na wstępie uzasadnienia organ II instancji powołał treść art. 45 ust. 6 ustawy o KAS oraz art. 133 o.p. Wskazał, że w świetle powołanych przepisów, stroną postępowania w sprawie udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów na podstawie art. 45 ustawy o KAS, a więc upoważnioną również do złożenia zażalenia na to postanowienie, jest K. L. Skarżąca spółka nie jest natomiast podmiotem, do którego skierowano żądanie udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów. Nie jest też podmiotem, któremu na tym etapie postępowania, przysługują jakieś prawa lub obowiązki. Nie jest również następcą prawnym lub osobą wymienioną w art. 110-117 ustawy Ordynacja podatkowa. DIAS zauważył, że Spółka jest niewątpliwie zainteresowana sprawą ponieważ zażądane informacje dotyczą jej działalności, co potwierdza jedynie jej interes faktyczny. Nie jest to wystarczające do uznana jej za stronę postępowania uprawnioną do złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów. Niedopuszczalność zażalenia (odwołania), o której jest mowa w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność zażalenia zachodzi w razie wniesienia zażalenia przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia zażalenia, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonego zażaleniem postanowienia lub gdy nie wykazał, że postanowienie to narusza jego interes prawny. Zdaniem DIAS w sprawie nie było wątpliwości, że skarżąca spółka w świetle przepisów art. 133 § 2 o.p. nie jest stroną w tym postępowaniu. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego. Zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 o.p. polegające na uznaniu, że skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego i wobec tego nie była uprawniona do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego go postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że przysługuje jej przymiot strony, ponieważ czynność organu w sposób bezpośredni dotyczy jej interesu prawnego. Działanie organu służy bowiem zgromadzeniu dowodów, by w przyszłości wszcząć postępowanie podatkowe przeciwko stronie skarżącej. Zdaniem spółki, organ celowo kieruje żądanie w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie do samej zainteresowanej, ale do osoby odpowiedzialnej za księgowość spółki, tak by pozornie pozbawić jej prawa do zaskarżenia tej czynności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIAS stwierdzające niedopuszczalność zażalenia złożonego przez S. sp. z o.o. na wydane na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w przedmiocie żądania udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów. Adresatem postanowienia organu I instancji była prowadząca B. K. L. Kwestią sporną w sprawie była zasadność zastosowania przez organ II instancji przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., które zdaniem tego organu, w okolicznościach faktycznych sprawy, pozwalały na stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia wniesionego przez Spółkę. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 o.p., organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania, przy czym postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 o.p.). W myśl art. 239 o.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (rozdział 16 "zażalenia") do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania (odpowiednio zażalenia), o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 o.p., może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność odwołania zachodzi w razie wniesienia odwołania (zażalenia) przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania (zażalenia), a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I GSK 543/12). W sprawie, zażalenie od postanowienia organu I instancji wniosła Spółka, która – co jest okolicznością bezsporną - nie była jego adresatem. Podkreślenia przy tym wymaga, że sam fakt braku doręczenia danemu podmiotowi rozstrzygnięcia organu I instancji w żaden sposób nie może rozstrzygać o kwestii posiadania przez niego statusu strony. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Z treści art. 133 o.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Instytucja strony postępowania została przy tym oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. W judykaturze słusznie podnosi się, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 1635/08). W przepisach prawa materialnego musi znajdować się więc norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. Postanowienie organu I instancji zostało wydane na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Jego adresatem była K. L., a dotyczyło ono żądania przekazania określonych dokumentów skarżącej Spółki. Art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15 i 20a mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Przepis ten dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym), którego adresatem ewentualnie mogłaby być strona skarżąca. Są to działania jedynie analityczne, na etapie których strona skarżąca nie ma żadnych uprawnień ani obowiązków wynikających z przepisów prawa, organ nie nakłada na nią również żadnych obowiązków i nie przyznaje jej uprawnień. Nie ma normy prawa materialnego, która przewidywałaby takie działanie organu. Ewentualna możliwość formalnego wszczęcia w przyszłości postępowania wobec strony skarżącej nie przesądza natomiast – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze do WSA - o posiadaniu przez nią interesu prawnego we wniesieniu zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, a skierowane do osoby prowadzącej B. obsługujące Spółkę. Na etapie żądania określonych dokumentów/informacji, a więc podejmowania przez organ działań sprawdzających, sytuacja podmiotu, którego te działania dotyczą - w kontekście uzyskania statusu strony postępowania – nie jest jeszcze pewna. Wobec Spółki tylko bowiem hipotetycznie może zostać wszczęte postępowanie. W ocenie Sądu DIAS dokonał prawidłowej wykładni art. 133 § 1 o.p. i zasadnie przyjął, że strona skarżąca nie miała interesu prawnego we wniesieniu zażalenia na postanowienie organu I instancji. Spółka bezpodstawnie próbowała wywieść swój interes prawny z ewentualnej i – na etapie działań prowadzonych na podstawie art. 45 ustawy o KAS – jeszcze niepewnej możliwości wszczęcia wobec niej postępowania w przyszłości. Skoro działania organu miały jedynie charakter analityczny, nie wpływający - na tym etapie - na prawa i obowiązki strony skarżącej, to tym samym Spółka nie miała interesu prawnego we wniesieniu zażalenia. W konsekwencji DIAS prawidłowo zastosował w sprawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. i stwierdził niedopuszczalność zażalenia strony skarżącej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.