III SA/Wr 26/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia NSA Bogumiła Kalinowska, Józef Kremis (sprawozdawca), , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz należności wynikających z podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w L., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2012 r. (nr [...]) dokonującej zmiany w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 2012 r. (nr [...]) w części dotyczącej kodu towaru i kwalifikującej towar do kodu 8536 69 90 99, określającej kwotę długu celnego oraz należności z tytułu podatku od towarów i usług – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy powołał się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 282 z 28 października 2011 r. ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał, że dniu [...] lipca 2012 r. strona – za pośrednictwem Agencji Celnej "B" S.C. – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony w dokumencie SAD jako "złącza (elementy połączeniowe) elektrycznych sznurów przyłączeniowych – wkładki i osłony wtyczek", klasyfikując go według kodu CN 8536 90 10 00 ze stawką celną dla krajów trzecich 0%. Zgłoszenie zarejestrowane pod numerem [...] zostało poddane częściowej weryfikacji, a po jej przeprowadzeniu ustalono dwa rodzaje asortymentu: element wtykowy złącza – część wtyczki oraz plastikowe nakładki/osłonki. Nie stwierdzono natomiast opisu czy parametrów technicznych na towarze. Dodatkowo sporządzono dokumentację fotograficzną towaru w postaci elementu wtykowego złącza – część wtyczki oraz plastikowej nakładki/osłonki. Wezwano stronę do przedłożenia m.in.: • informacji o przeznaczeniu towaru z uwzględnieniem napięcia pod jakim będzie pracował, • wyjaśnienia oznaczeń towaru na rachunku nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. oraz • informacji, czy sprowadzone osłony wtyczki oznaczone na rachunku nr [...] jako "UK cover and protection cap" i wkład wtyczki oznaczony na tym samym rachunku symbolem J08-2 stanowią komplet. Organ celny pobrał również próbki towaru zgodnie z opisem na opakowaniach zbiorczych o symbolach: J08-4, UK COVER, UK COVER, UK13A INSERT, J09-3A. W odpowiedzi (z dnia 19 lipca 2012 r.) strona wyjaśniła, że złącza (elementy przyłączeniowe) elektrycznych sznurów przyłączeniowych – wkładki i osłony wkładek stanowią samodzielne elementy połączenia służące do utworzenia połączenia elektrycznego poprzez umieszczenie na końcach przewodów lub kabli. Umieszczenie na końcach przewodów następuje poprzez zaciśnięcie na żyłach kabla. Towar przeznaczony jest do napięć 250V. Strona wyjaśniła również, że wkładki oznaczone na fakturze z dnia 10 maja 2012 r. symbolem handlowym UK 13A J08-2 można złączyć w całość z osłonkami wtyków oznaczonych na tej fakturze jako UK cover and protection cap – wówczas stanowią one komplet. Do pisma strona załączyła również kopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] maja 2012 r. (nr [...], [...]), w której zaimportowany przez stronę towar w postaci elementów połączeniowych do przewodów i kabli – wkładek do wtyczek elektrycznych, osłony wtyków został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8536 90 10 00 ze stawką celną dla krajów trzecich 0%. W dniu [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję (nr [...]), którą – w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. – postanowił dokonać zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu m.in. w części dotyczącej kodu towaru (pole 33) i zakwalifikował towar do kodu 8536 69 90 99. Ponieważ stawka celna dla tego kodu wynosiła 2,3% erga omnes, tą samą decyzją powiadomiono stronę o zarejestrowaniu kwoty należności celnych wynikających z długu celnego stosownie do dyspozycji z art. 221 ust. 1 WKC oraz wezwano do wpłacenia kwoty należności celno-podatkowych. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia strona zarzuciła organowi celnemu: 1. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: • art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – przez błędne określenie należności celnych, • art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – przez błędne określenie podstawy opodatkowania VAT na skutek niewłaściwego zastosowania postanowień zawartych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1006/ 2011 z 27 września 2011 r. (Dz. Urz. UE. L. z 2011 r., nr 282, poz. 1 ze zm.) oraz niezastosowanie postanowień Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2011 r., nr 137, poz. 1) i dokonania błędnej klasyfikacji towarów; 2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – przez wydanie decyzji niekorzystnej dla spółki, z pominięciem faktu, że spółka określiła klasyfikację importowanych towarów na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że Taryfa celna – stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik nr l do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 282 z 28 października 2011 r. ze zm.) – przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Według reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W myśl reguły 2a, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, dotyczy to także wyrobu kompletnego lub gotowego znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Reguła 3a stanowi, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Według zaś reguły 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W ocenie organu odwoławczego jest bezsporne, że przedmiotem importu były towary opisane w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. jako towar o symbolach J08-4, UK COVER, UK 13A INSERT, J09-3A. W polu 31 zgłoszenia celnego opisano towar jako złącza (elementy połączeniowe) elektrycznych sznurów przyłączeniowych – wkładki i osłony wtyczek. Według wyjaśnień strony, złącza (elementy połączeniowe) elektrycznych sznurów przyłączeniowych – wkładki i osłony wkładek stanowią samodzielne elementy połączeniowe służące do utworzenia połączenia elektrycznego poprzez umieszczenie na końców przewodów lub kabli. Umieszczenie na końcach przewodów lub kabli następuje przez zaciśnięcie na żyłach kabla. Wkładki oznaczone na fakturze symbolem handlowym UK 13A J08-2 można złączyć w całość z osłonkami wtyków oznaczonych jako UK cover and protection cap – razem stanowią komplet. Przy takim opisie importowanych towarów, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w L., który – kierując się przytoczonymi regułami ORINS – uznał, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] lipca 2012 r. jako posiadający charakter wyrobu gotowego (wtyki bez osłonek) oraz wyrobu kompletnego znajdującego się w stanie rozmontowanym lub niezmontowanym (wtyki), powinien być klasyfikowany do podpozycji 8536 69 90 ze stawką celną dla krajów trzecich 2,3%, która obejmuje elektromechaniczne wtyki i gniazda wtykowe, pozwalające na różnorodne połączenia np. między urządzeniami, kablami i płytkami drukowanymi ze złączami, poprzez zwykłe wpięcia wtyku do gniazda bez potrzeby wykonywania prac montażowych. Klasyfikacja dokonana przez organ celny oparta została również na regułach 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 października 2011 r. Zgodnie z komentarzem do Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej nr 1, zawartym w tomie l Wyjaśnień do Taryfy celnej, klasyfikacji taryfowej dokonuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji i działów. Powoduje to, że wiele towarów klasyfikuje się w Nomenklaturze bez uciekania się do jakichkolwiek dalszych rozważań interpretacyjnych. Takiego przypadku dotyczy rozpatrywana sprawa. Wtyki i gniazda wtykowe wymienione są wprost w Taryfie celnej na poziomie jednej kreski pozycji 8536, a ich kod PCN 8536 69 10, 8536 69 30 i 8536 69 90 wynika z zastosowania postanowień Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej nr 6. Strona podniosła, że zastosowana przez nią klasyfikacja towarów została dokonana o te same reguły interpretacyjne, które zastosował organ celny, jednak w przeciwieństwie do spółki, organ nie wziął pod uwagę Not wyjaśniających do pozycji 8536 90 10. Zarzuciła również organowi nieprawidłowe zastosowanie ORINS poprzez pominięcie reguły 3c ORINS. Strona zaakcentowała, że w sytuacji kiedy dwa organy celne (Naczelnik Urzędu Celnego w G. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w L.) dokonują klasyfikacji tego samego towaru do innych pozycji, wówczas uzasadnione jest twierdzenie, że każda z tych pozycji jest właściwa, tzn. towar spełnia kryteria wskazane w obu pozycjach, przy czym żadna z nich nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy. W takim przypadku, zdaniem Strony, nie może znaleźć zastosowania reguła 3a) ORINS, na którą powołał się organ celny pierwszej instancji, ponieważ właściwą jest reguła 3c) ORINS. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy zauważył, że klasyfikując badany towar organ wziął pod uwagę Noty wyjaśniające do całej pozycji 8536, wskazując na brak szczegółowych uwag do podpozycji 8536 90 10, wnioskowanej przez stronę. Można jednak wywnioskować, że strona zmierza do zastosowania opisu towaru zawartego w Notach wyjaśniających jako "inne złącza, przyłącza (końcówki), łącza zaciskowe itp. Obejmują one małe kwadraty z materiału izolacyjnego, zaopatrzone w elektryczne złącza (kostki), przyłącza, które są metalowymi częściami zamierzonymi do wkładania przewodników oraz małe części metalowe, przeznaczone do zainstalowania na końcu przewodu elektrycznego, aby ułatwić połączenie elektryczne (końcówki widełkowe płaskie, zaciski krokodylkowe itp.)". Biorąc pod uwagę fakt, że oceniany towar nie ma cech opisanych w przywołanych Wyjaśnieniach, niewłaściwe jest zastosowanie tej uwagi do sprowadzonego towaru. Zaimportowany towar spełnia bowiem rolę połączeń w obwodach elektrycznych na zasadzie wtyków – ma bolce umieszczone na płytce, z drugiej strony wyposażony jest w elementy służące do mocowanie przewodów elektrycznych, zatem spełnia rolę i zadania wtyków do gniazd, na które wskazuje podpozycja 8536 69 90. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają zarówno wyniki przeprowadzonej rewizji celnej, pobranie próbek towarów, jak i wyjaśnienia strony złożone w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., z których jednoznacznie wynika, że towar spełnia rolę połączeń w obwodach elektrycznych na zasadzie wtyków. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w omawianej sprawie niezasadnym jest powoływanie się przez organ pierwszej instancji na regułę 3a ORINS, ponieważ aby właściwie zaklasyfikować przedmiotowy towar wystarczającym jest zastosowanie reguł 1 i 6. Nie zmienia to jednak faktu, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. zaklasyfikował towar do właściwego kodu Taryfy celnej. Z tych względów zastosowanie reguły 3c – jak tego żądała strona – nie znajduje uzasadnienia, bowiem powołana reguła może mieć zastosowanie tylko w tym przypadku, gdy towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – przez wydanie decyzji niekorzystnej dla spółki z pominięciem faktu, że spółka określiła klasyfikację towarów na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w identycznym stanie faktycznym i prawnym – Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił: W dniu [...] marca 2012 r. strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci elementów połączeniowych do przewodów i kabli: wkładki do wtyczek elektrycznych, osłony wtyków, deklarując kod TARIC 8536 90 10 00. Zgłoszenie zostało przyjęte w G. w Oddziale Celnym Baza Kontenerowa i zaewidencjonowane według [...], a następnie poddane weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia i częściowej rewizji celnej. Po przeprowadzeniu postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał, że strona nieprawidłowo zaklasyfikowała towar i wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. (nr [...]), którą określił klasyfikację taryfową importowanego towaru do kodu TARIC 8538 90 99 99. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, które rozpatrzył Naczelnik Urzędu Celnego w G., w ten sposób, że decyzją z dnia [...] maja 2012 r. (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r., a towar zaklasyfikował do kodu 8536 90 10, zadeklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym. Wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. decyzję z dnia [...] maja 2012 r., strona przesłała z pismem z dnia [...] lipca 2012 r., jako potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii klasyfikacji taryfowej towaru. Dyrektor Izby Celnej we W. zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił stronie, że zapoznał się z przedstawioną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. Umotywował również swoje stanowisko a także przedstawił czym kierują się organy celne podczas wydawania decyzji. Strona zarzuciła, że nieuwzględnienie rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w identycznym stanie faktycznym w stosunku do identycznych towarów stanowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Na potwierdzenie takiej oceny przytoczyła wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. (l GSK 952/09), w którym stwierdzono, że "w państwie praworządnym pożądane jest aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 OrdPU." Odpowiadając na ten zarzut, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w orzecznictwie ugruntował się również pogląd, według którego nie w każdym przypadku wydanie odmiennego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w identycznym stanie faktycznym stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wspomnianej zasady nie można bowiem rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2001 r., l SA/Gd 1145/99; z 12 maja 2006 r., II FSK 732/05; z 20 maja 2010 r. l GSK 952/09). Zdaniem organu odwoławczego nie jest również trafny zarzut nieuzasadnienia przez organ celny pierwszej instancji, dlaczego klasyfikacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. jest nieprawidłowa. Podstawą prawną wydawanych decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego. Rolą organu celnego jest stosowanie prawa, nie jest nią natomiast uzasadnianie decyzji odmiennej wydanej przez inny organ. Ponadto należy wskazać, że ustalenia poczynione przez organ celny pierwszej instancji znalazły swoje uzasadnienie faktyczne i prawne w treści zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. Fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Ustalony stan faktyczny został oceniony przez organy celne w sposób właściwy i logiczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej we W.: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), a mianowicie: • postanowień zawartych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 28 października 2011 r., nr 282, poz. 1 ze zm. w dalszej części - Rozporządzenie) oraz postanowień Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2011 r., Nr 137, poz. 1) – przez dokonanie błędnej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów; • art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. UE. L. z 1992 r. Nr 302, poz. 1) – przez błędne określenie kwoty należności celnych; • art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – przez błędne określenie podstawy opodatkowania VAT. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., a mianowicie: • art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – przez wydanie decyzji niekorzystnej dla spółki z pominięciem faktu, że spółka określiła taryfikację taryfową importowanych towarów na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w identycznym stanie faktycznym i prawnym oraz niewyjaśnienie spółce zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy, nie uwzględniając wymienionego rozstrzygnięcia przy załatwianiu sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej we W. na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do wyeliminowania kwestionowanego rozstrzygnięcia ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, albowiem organy rozpatrujące sprawę nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, jak też nie uchybiły regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na odmiennej kwalifikacji towaru określonego jako: J09-3A – wkładka do wtyczki schuko; UK 13A J08-2 – wkładka do wtyczki angielskiej; MUK 13A J08-4 – wkładka do wtyczki angielskie 13A (mała); UK cover and protection cap – osłona wkładki UK 13A. Rozbieżność stanowisk w tej kwestii oddziałuje z kolei na wielkość długu celnego oraz podatku od towaru i usług. Spółka objęła importowany towar kodem CN 8536 90 10 00, w którym nie przewidziano cła. Organy celne uznały za właściwy kod CN 8536 69 90 99 ze stawką celną 2,3 %. Organy stwierdziły przy tym, że według reguły 2a ORINS wkładkę do wtyczki schuko (J09-3A) i wkładkę do wtyczki angielskiej (UK 13A J08-2) należy traktować jako towar mający charakter wyrobu gotowego (wtyki bez osłonek), natomiast wkładkę do wtyczki angielskiej 13A (MUK 13A J08-4) i osłonkę wtyczki angielskiej 13A (UK cover and protection cap) jako wyrób kompletny (wtyki w stanie rozmontowanym lub niezmontowanym). Klasyfikując importowany przez Spółkę towar do podpozycji 8536 69 90 ze stawką celną 2,3 %, organy celne niewadliwie zdaniem Sądu przyjęły, że podpozycja ta obejmuje elektromechaniczne wtyki i gniazda wtykowe, pozwalające na różnorodne połączenia np. między urządzeniami, kablami i płytkami drukowanymi ze złączami, poprzez zwykłe wpięcia wtyku do gniazda bez potrzeby wykonywania prac montażowych. Należy przede wszystkim zauważyć, że do pozycji 8536 Taryfy celnej klasyfikuje się "Urządzenia elektryczne do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych, lub do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład przełączniki, przekaźniki, bezpieczniki, tłumiki przepięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lamp i inne złącza, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1 000 V; złącza do włókien optycznych, wiązek włókien optycznych lub kabli światłowodowych". Wątpliwości w rozpoznawanym przypadku mają swe źródło w szerokim zakresie przedmiotowym 8536, skoro pomieszczono tu np. "wtyki, gniazda wtykowe" a także "złącza". Pierwsze z nich zostały wprost wymienione w jednokreskowej podpozycji "Oprawy lamp, wtyki i gniazda wtykowe". Ponieważ podpozycję tę podzielono na podpozycje dwukreskowe: "- - Oprawy lamp" i "- - Pozostałe", przeto ze względu na cechy importowanego towaru (nie były to bowiem oprawy lamp) mógł on zostać ujęty jedynie w drugim zbiorze (8536 69), który z kolei dzielił się na podpozycje "- - - Do przewodów koncentrycznych (współosiowych)", "- - - Do obwodów drukowanych" i "- - - Pozostałe". Organy uznały, że właściwa do klasyfikacji jest tu podpozycja 8536 69 90 "- - - Pozostałe" (ze stawką celną 2,3 %). Jeśli zaś chodzi o "złącza", to pojawiają się one w podpozycji 8536 70 00 "- Złącza do włókien optycznych, wiązek włókien optycznych lub kabli światłowodowych", a następnie w podpozycji 8536 90 "- Pozostałe urządzenia". W zakresie "pozostałych urządzeń" przewidziano podpozycje dwukreskowe: 8536 90 01 "- - Elementy składowe do obwodów elektrycznych", "- - Elementy połączeniowe, złącza do przewodów i kabli", "- - Urządzenia do testowania płytek półprzewodników" i "- - Pozostałe". Ponieważ importowany towar nie mieścił się w podpozycji 8536 70 00, do rozważenia pozostała podpozycja 8536 90 "- Pozostałe urządzenia". W tym też kierunku poszła strona skarżąca wywodząc, że z tego zbioru właściwa będzie podpozycja 8536 90 10 "- - Elementy połączeniowe, złącza do przewodów i kabli" (bez cła). Stanowiska strony skarżącej nie da się obronić w kontekście przywołanych uregulowań i Not wyjaśniających do spornych kodów. Odnosząc przedstawione regulacje do rozbieżnej klasyfikacji importowanego towaru, nie można nie dostrzec dokonanego przez prawodawcę dychotomicznego podziału na "wtyki i gniazda wtykowe" oraz "elementy połączeniowe, złącza do przewodów i kabli". Na rozłączność obu zbiorów wskazuje chociażby ich odrębna klasyfikacja. Ponieważ przy takim podziale oba zbiory nie mają elementów wspólnych, przeto nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej o możliwości zakwalifikowania sprowadzonego towaru zarówno do "wtyków i gniazd", jak i "elementów połączeniowych, złącz do przewodów i kabli". Organy celne niewadliwie ustaliły i oceniły, że towar określony w dokumencie SAD jako "złącza (elementy połączeniowe) elektrycznych sznurów przyłączeniowych – wkładki i osłony wtyczek" stanowi w istocie element wtykowy złącza, jest więc wtykiem będącym częścią wtyczki. Okoliczności te potwierdziły badania próbek towaru i dokumentacja fotograficzna. Nie jest z tym sprzeczna charakterystyka towaru przedstawiona przez stronę skarżącą w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. Nie można zarzucić organom celnym wadliwych ustaleń i niewłaściwej oceny towaru, albowiem w postępowaniu wyjaśniającym wykazały, że spełnia on rolę połączeń w obwodach elektrycznych na zasadzie wtyków. Skoro bowiem po jednej stronie towaru znajdują bolce wtykowe (fotografie zawarte w aktach administracyjnych ukazują trzy długie bolce wtykowe), po drugiej zaś – elementy służące do mocowania przewodów elektrycznych, przeto trudno odmówić racji twierdzeniu, że badany towar spełnia rolę wtyku do gniazd, a więc mieści się w zbiorze "wtyków i gniazd", a nie wśród "elementów połączeniowych, złącz do przewodów i kabli". Przedstawione rozumowanie wspierają Noty wyjaśniające do spornych między stronami podpozycji. W części dotyczącej podpozycji 8536 69 10 do 8536 69 90 napisano: "Podpozycje te obejmują elektromechaniczne wtyki i gniazda wtykowe, które pozwalają na różnorodne połączenia, na przykład pomiędzy urządzeniami, kablami i płytkami drukowanymi ze złączami, przez zwykle wpięcie wtyku do gniazda, bez potrzeby wykonywania prac montażowych. Złącza mogą posiadać wtyk lub gniazdo na każdej stronie albo wtyk lub gniazdo po jednej stronie, a inny typ styku po drugiej stronie (na przykład styk do zagniatania, zaciskania, lutowany lub typu śrubowego). Podpozycje te obejmują również połączenia wtykowe zawierające parę – wtyk i gniazdo (dwa elementy). Każdy z elementów wtyk i gniazdo posiada jedno gniazdo i jeden inny typ styku. Podpozycje te nie obejmują elementów połączeniowych ani stykowych, w których połączenie elektryczne jest utworzone innymi sposobami (na przykład końcówki do zaciskania, typu śrubowego, do lutowania lub do zagniatania). Są one objęte podpozycją 8536 90." Badany towar jest elementem elektromechanicznego wtyku, który pozwala na połączenie z gniazdem wtykowym przez zwykłe wpięcie wtyku do gniazda, bez potrzeby wykonywania prac montażowych, a więc odpowiada opisowi zawartemu w akapicie pierwszym Noty wyjaśniającej. W akapicie drugim wskazano na możliwość istnienia złącza, charakteryzującego się wtykiem po jednej stronie, a innego typu stykiem po drogiej stronie (na przykład styk do zgniatania, zaciskania, lutowany lub typu śrubowego). Importowany przez spółkę towar ma właśnie takie cechy, gdyż po jednej stronie występują bolce wtykowe do gniazda, po drugiej natomiast styk umożliwiający połączenie z przewodem lub kablem "poprzez zaciśnięcie na żyłach kabla", jak ujęła to sama strona w piśmie z [...] lipca 2012 r. Trzeba wreszcie zauważyć, że w akapicie czwartym przywoływanej Noty z opisywanych podpozycji wyłączono ("nie obejmują") elementy połączeniowe lub stykowe, "w których połączenie elektryczne jest utworzone innymi sposobami (na przykład końcówki do zaciskania, typu śrubowego, do lutowania lub do zagniatania)", a więc – co należy zaakcentować – sposobami innymi niż wtyk (bolce wtykowe) do gniazda, przenosząc te "inne" do podpozycji 8536 90. W Nocie wyjaśniającej do podpozycji 8536 90 10 "Elementy połączeniowe, złącza do przewodów i kabli" stwierdzono natomiast, że "Podpozycja ta obejmuje wszystkie końcówki umieszczane na końcach przewodów lub kabli do utworzenia połączenia elektrycznego innym sposobem niż wtykanie (na przykład końcówki do zagniatania, typu śrubowego, do lutowania lub do zaciskania"). To zaś oznacza, że w tym zbiorze nie da się pomieścić złączy wtykowych (z bolcami wtykowymi) do gniazda, wszak – co jest zgodne z regułami prawidłowego rozumowania – tego typu złącza lokują się wśród wcześniej dostrzeżonych "wtyków i gniazd wtykowych". Dodatkowych argumentów na rzecz prawidłowej klasyfikacji towaru przez organy cele dostarcza także spojrzenie choćby na niektóre wiążące informacje taryfowe odnoszące się do spornych podpozycji. W wiążących informacjach taryfowych dotyczących podpozycji 8536 69 90 99 zwraca się szczególną uwagę na istnienie w towarze wtyków, i mimo że towar nazywany jest niekiedy "złączem" – co mogłoby wskazywać na podpozycję 8536 90 10 "złącza do przewodów" – to jednak taką klasyfikację wyklucza Nota wyjaśniająca do podpozycji 8536 90 10, stanowiąca, że "podpozycja ta obejmuje wszystkie końcówki umieszczane na końcach przewodów lub kabli do utworzenia połączenia innym sposobem niż wtykanie (na przykład końcówki do zgniatania, typu śrubowego, do lutowania lub do zaciskania)". Dlatego też w podpozycji 8536 69 90 99 ujęto np.: "Jednopinowe złącza wtykowe, przeznaczone do łączenia kabli w systemach fotowoltaicznych" ([...]); "Wtyk sprężynowy z zaczepami montażowymi, do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych. W obudowie umieszczone są elementy kontaktowe. Z jednej strony znajdują się otwory umożliwiające wetknięcie przewodu utrzymywanego przez zacisk sprężynowy, z drugiej strony wielopinowy wtyk do odpowiadającego mu gniazda" ([...]); "Wtyk stosowany w obwodach drukowanych, dla napięć do 500 V, prądu do 1,5 A, oporności 20 miliomów" ([...]). Cechą charakterystyczną towarów zaliczanych do podpozycji 8536 90 10 00 jest natomiast funkcja "złącza", czy też "złączki" przewodów i kabli. Stąd też znalazły się w tym zbiorze np.: "Sześciopinowy element kontaktowy złączki elektrycznej, w który wciskany jest przewód. Zamontowany na płytce drukowanej." ([...]); "Wielopinowa złączka przewodów elektrycznych, do napięć nieprzekraczających 1000 V. Zawiera zaciski sprężynowe. Wprowadzenie przewodu poziome." ([...]); "Trójpinowa złączka przewodów elektrycznych, do napięć nieprzekraczających 1000 V. Zawiera zaciski sprężynowe. Wprowadzenie przewodu poziome." ([...]); "Element kontaktowy złączki elektrycznej, jednopinowy, zamontowany na płytce drukowanej. Przeznaczony do tworzenia wtykowych połączeń elektrycznych, do napięć nieprzekraczających 1000 V." ([...]); "Element połączeniowy złączki elektrycznej, do napięć nieprzekraczających 1000 V. Zawiera sześć zacisków śrubowych. Wprowadzenie przewodu poziome." ([...]); "Sześciopinowa złączka elektryczna umożliwiająca podłączenie przewodów elektrycznych, do napięć nieprzekraczających 1000 V. Wyprowadzenie przewodów pionowe." ([...]); Wobec przedstawionych relacji między podpozycjami 8536 69 90 99 i 8536 90 10 00 oraz odnoszących się ich Not wyjaśniających, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie przyjął, że do właściwej klasyfikacji towaru importowanego przez spółkę wystarczające było zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS, a więc bez sięgania po regułę 3a ORINS. Nie jest przy tym uzasadniony wniosek strony o zastosowanie reguły 3c OPINS, gdyż reguła ta może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, co nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Z tych też względów organy celne nie mogły poprzestać na przedstawionej przez stronę skarżącą klasyfikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym, co obligowało je do wskazania kodu 8536 69 90 99, a w konsekwencji do zastosowania stawki celnej 2,3 % i podatku od towarów usług. Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony skarżącej, należy przede wszystkim zauważyć, że wskutek niewadliwie przeprowadzonej i uzasadnionej przez organy klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, postępowanie sądowe nie potwierdziło tezy spółki o naruszeniu przez organy celne postanowień zawartych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 28 października 2011 r., nr 282, poz. 1 ze zm.) oraz postanowień Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2011 r., Nr 137, poz. 1). W konsekwencji, wobec przedstawionej oceny legalności zaskarżonej decyzji, odpadają zarzuty o naruszeniu art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. UE. L. z 1992 r. Nr 302, poz. 1) – przez błędne określenie kwoty należności celnych, oraz art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – przez błędne określenie podstawy opodatkowania VAT. Postępowanie sądowe nie dało też dostatecznych podstaw do stwierdzenia uchybień proceduralnych w postępowaniu celnym. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy nie naruszyły art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez to, że – jak twierdzi skarżąca – wydały decyzję niekorzystną dla spółki z pominięciem faktu, że spółka określiła taryfikację taryfową importowanych towarów na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w identycznym stanie faktycznym i prawnym oraz niewyjaśnienie spółce zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy, nie uwzględniając wymienionego rozstrzygnięcia przy załatwianiu sprawy. W kontekście tego zarzutu nie można tracić z pola widzenia faktu, że to organ celny prowadzący postępowanie wyjaśniające samodzielnie ustala stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, ocenia zebrane dowody i dokonuje stosownego podstawienia stwierdzonych okoliczności pod normę prawa materialnego. Poza tym rozstrzygnięcia wydane w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej nie są wiążące względem wszelkich, nawet podobnych, spraw, a tym samym nie zwalniają organów od własnej oceny rozpatrywanego przypadku. Ponadto przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest zaskarżona decyzja, nie zaś rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w G. Przy tym wszystkim organy celne niewadliwie uzasadniły z jakich względów nie można było zastosować taryfikacji zaproponowanej przez spółkę. Wobec poczynionych wywodów należało – stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec jak w sentencji wyroku.