III SA/Wr 261/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec, Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Protokolant Agnieszka Kocińska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 842 (osiemset czterdzieści dwa) zł kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] (Nr [...]) określającą W. R. dług celny w kwocie 798 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 3 102 PLN w związku z podwyższeniem wartości celnej zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym z dnia [...] ([...]) towaru w postaci motocykla marki [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał się m. in. na art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), umożliwiający organom celnym ustalenie wartości celnej towarów w inny sposób niż przez zastosowanie metody wartości transakcyjnej, w przypadku gdy organy te mają uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą i należną sumę określoną w art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze. zm.). Według Naczelnika Urzędu Celnego w W., wobec stwierdzenia znacznych rozbieżności między wartością zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym a określoną przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu techniki motoryzacyjnej, a także nieprzedstawienia dowodów, które mogłyby uwiarygodnić i potwierdzić cenę pojazdu wynikającą z załączonej umowy, w rozpoznawanej sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do materialnej wiarygodności dowodu zakupu, które uprawniają organ celny do odrzucenia ceny transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Eliminując każdą z metod określonych w art. 30 ust. 2 WKC, organ celny ustalił wartość celną towaru metodą tzw. ostatniej szansy na podstawie art. 31 WKC z uwzględnieniem zasad tam określonych, opierając się przede wszystkim na opinii biegłego rzeczoznawcy, w której wartość oszacowano na 17 200 zł brutto. Od wartości tej odjęto kwotę cła i podatku od towarów i usług. Ustaloną w ten sposób wartość celną określono na kwotę 13 300 zł, podczas gdy wartość celna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wynosiła 945,00 zł. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia strona skarżąca wskazała, że cena określona w dokumencie zakupu jest ceną, jaka faktycznie została zapłacona za motocykl, a na jej wysokość wpłynął m. in. fakt, że jest to pojazd po wypadku, uszkodzony i zdekompletowany. Do odwołania załączono oświadczenie sprzedawcy (wraz z tłumaczeniem) oraz wydruki internetowe ofert sprzedaży motocykli [...]. Dyrektor Izby Celnej we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Powołując się na art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC organ ten podkreślił, że warunkiem przystąpienia do ustalenia wartości celnej w sposób inny niż z zastosowaniem wartości transakcyjnej, jest uprzednie wykazanie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, których rozumienia nie określono w obowiązującym prawie. Tym samym, o fakcie zaistnienia takiego rodzaju wątpliwości mogą świadczyć zindywidualizowane okoliczności sprawy. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA we W. z dnia 22 marca 2005 r., 3 I SA/Wr 4363/02 i z dnia 3 czerwca 2003 r., 3 I SA/Wr 1733/03), organ odwoławczy wywiódł, że rozstrzygnięcie, czy cena transakcyjna jest rażąco niska, może nastąpić poprzez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego pochodzi dany towar, co też wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., skoro ceny ujęte w ofertach sprzedaży zamieszczonych na stronach internetowych rażąco odbiegały od ceny zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, organ pierwszej instancji mógł mieć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Organ odwoławczy zauważył, że art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC nie uzależnia możliwości zakwestionowania materialnej wiarygodności dokumentu zakupu od podważania samego faktu jego wystawienia. Dyrektor Izby Celnej we W. nie dał wiary twierdzeniom strony, że motocykl był powypadkowy, uszkodzony i zdekompletowany, gdyż przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Podkreślił przy tym, że strona skarżąca – świadomie naruszając procedurę tranzytu – zamierzała wprowadzić w błąd organy celne przez przedstawienie towaru w stanie znacznie pogorszonym, co uzasadniałoby zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym bardzo niskiej kwoty transakcyjnej. Odnosząc się do załączonych do odwołania ofert internetowych sprzedaży motocykli tej samej marki jak sprowadzony towar, organ drugiej instancji wskazał, że nie mogą one stanowić właściwego materiału porównawczego w sprawie, gdyż nie stwierdzono, aby pojazd w chwili jego wprowadzenia na obszar Wspólnoty miał uszkodzenia lub braki, gdy tymczasem przedłożone oferty, w których cena motocykli zbliżona jest do zadeklarowanej, dotyczą jedynie pojazdów uszkodzonych. W takiej sytuacji za niewiarygodne uznano również oświadczenie sprzedawcy motocykla, gdyż – w ocenie organu odwoławczego – stoi ono w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy. Organ odwoławczy uznał za prawidłowy mechanizm ustalania wartości celnej metodą ostatniej szansy, przypisując jej charakter swoistego oszacowania i wskazując, że wyliczenia wartości celnej powinny zbliżać się jak najbardziej do rzeczywistości, czemu zadośćuczyniono w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na zasadność skorzystania z opinii biegłego rzeczoznawcy, która podaje cenę pojazdu wyprodukowanego poza terenem Wspólnoty, a zatem, zgodnie z art. 31 WKC, może stanowić podstawę do ustalenia wartości celnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. W. R. wniósł o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji, zarzucając kwestionowanym aktom naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś art. 23 ust. 2 ustawy Prawo celne poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji określającej kwotę długu celnego, art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji określającej kwotę podatku VAT. Skarżący wskazał ponadto na błędne zastosowanie art. 30 w zw. z art. 31 WKC, polegające na przyjęciu, że wartość celna przywiezionego przez skarżącego towaru może być ustalona na podstawie metody tzw. ostatniej szansy, nie zaś na podstawie art. 29 WKC, na niezastosowanie art. 30 ust. a i b WKC i ustalenie wartości przywiezionego towaru na podstawie jego potencjalnej wartości transakcyjnej, tj. ceny sprzedaży osiąganej na terenie Polski, zamiast wartości transakcyjnej towarów, tj. ceny sprzedaży osiąganej na terenie kraju wywozu ([...]), oraz niezastosowanie art. 67 w związku z art. 201 ust. 2 WKC, a tym samym nie przyjęcie, że datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, w tym określenie wysokości należności celnych na podstawie stanu pojazdu istniejącego w tym dniu, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne, nie zaś dzień otwarcia kontenera przez firmę spedycyjną w G. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że stan sprawy uzasadniał ponowne zbadanie okoliczności faktycznych sprawy, art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC poprzez przyjęcie, bez dostatecznych racjonalnych argumentów, że zadeklarowana wartość celna towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną cenę, art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś w zakresie rzeczywistego stanu sprowadzonego przez skarżącego pojazdu, przez co naruszona została zasada prawdy obiektywnej, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego na skutek pominięcia dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą w postaci umowy sprzedaży pojazdu, wydruków internetowych aukcji sprzedaży pojazdów zbliżonych do sprowadzonego oraz oświadczenia sprzedawcy potwierdzającego okoliczności i cenę transakcji. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za udowodnione wniosków zawartych w opinii biegłego z dnia [...] i oparcie na niej zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy opinia ta nie posiadała cechy pełności i rzetelności. Skarżący podniósł, że organ celny nie uwzględnił stanu technicznego pojazdu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, lecz stan techniczny z dnia otwarcia kontenera przez firmę spedycyjną w G., i przyjął, że pojazd ten był sprawny i nie miał żadnych uszkodzeń ani braków, mimo że biegły wskazał w opinii uszkodzenia pojazdu w postaci dziurawej torby skórzanej, pozdzieranej powłoki obudowy kierunkowskazu tylnego prawego oraz pozdzieranej powłoki lakierowej zbiornika paliwa. Zdaniem skarżącego organ celny dokonał błędnego porównania pojazdu, gdyż nie uwzględnił jego przebiegu oraz zużycia eksploatacyjnego, przyjmując wartość pojazdu bez uszkodzeń i braków. Zdaniem strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie brak było dostatecznie uzasadnionych wątpliwości co do wartości pojazdu zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Organ celny oparł się na błędnych przesłankach w zakresie ustalania cen porównywanych pojazdów, co skutkowało przyjęciem błędnego założenia o istniejących wątpliwościach w zakresie ceny pojazdów zbliżonych do przywiezionego i wysunięciem błędnego wniosku o znacznej rozbieżności cen porównywanych pojazdów. Skarżący wskazał, że wezwanie go do uzupełnienia zgłoszenia celnego poprzez przedłożenie dodatkowych dowodów na potwierdzenie faktu, że zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną cenę, było nieuzasadnione, gdyż skarżący nie mógł przedłożyć żadnych dodatkowych dokumentów ponad dołączone do zgłoszenia celnego. Skarżący wywiódł, że załączona do akt sprawy opinia rzeczoznawcy nie mogła stanowić dowodu na okoliczność wartości pojazdu, gdyż nie zawierała niezbędnej dokumentacji i koniecznych informacji potrzebnych do ustalenia kluczowych dla treści opinii faktów. Podanie przez biegłego jedynie linka do strony internetowej, bez wskazania konkretnych ofert i danych, nie spełnia wymogu pełności i rzetelności opinii, zwłaszcza że zawartość stron internetowych ulega częstym zmianom, gdyż prezentują one maksymalnie aktualne informacje i dane. Wskazane uchybienia wpłynęły – zdaniem skarżącego – na faktyczną niemożność zweryfikowania danych przyjętych przez biegłego w sporządzonej opinii, która miała bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wskazując na treść art. 181a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do WKC podkreślił, że organy celne mają prawo żądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 tego rozporządzenia, przedstawienia przez stronę uzupełniających informacji wówczas, gdy mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną cenę. Jeżeli po przeprowadzeniu postępowania wątpliwości te pozostają, to organy celne mają obowiązek, przez wydaniem decyzji, podać danej osobie na piśmie, o ile się o to zwróciła, powody wątpliwości i dać jej możliwość ustosunkowania się do nich. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 w zw. z art. 201 ust. 2 WKC, organ odwoławczy powołał się na treść art. 67 WKC i stwierdził, że nie uchybił wskazanym przepisom. Co do sprowadzonego przez skarżącego motocykla zastosowano bowiem dwie procedury celne – procedurę tranzytu, a następnie procedurę dopuszczenia do wolnego obrotu. W momencie objęcia towaru pierwszą z wymienionych procedur, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, towar był kompletny. W takim też stanie powinien był zostać przedstawiony do objęcia go procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. Z uwagi na świadome naruszenie procedury tranzytu przez skarżącego, stan towaru w dniu zgłoszenia go do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu znacznie różnił się od jego stanu w dniu objęcia procedurą tranzytu. Fakt ten również wpłynął na ocenę wiarygodności dokumentu zakupu. W odniesieniu do zarzutów dotyczących opinii biegłego rzeczoznawcy organ wskazał, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – opinia ta miała cechy pełności i rzetelności i w tym zakresie strona nie stawiała organom celnym zarzutów i nie wnosiła uwag w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań co do treści opinii biegłego. Wskazał jednocześnie, powołując się na literaturę, że opinia biegłego powinna składać się z trzech części: wstępnej, sprawozdawczej i opiniującej (konkluzji). W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie opinia biegłego spełnia wszystkie wymienione wcześniej kryteria. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta – jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa – zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."). W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy określenia wartości celnej towaru sprowadzonego przez skarżącego na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Według art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przy ustalaniu wartości celnej, cena ta może zostać skorygowana o określone elementy wymienione w art. 32 i art. 33 WKC. Tym samym, niewątpliwym jest, że metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. Zakwestionowanie przez organ celny zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej wiąże się – w myśl art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC – z koniecznością odstąpienia od ustalenia tej wartości na podstawie wartości transakcyjnej. Wskazany przepis stanowi bowiem, że jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Rozważając zasygnalizowane zagadnienie, należy wskazać, że odrzucenie wartości transakcyjnej jest konsekwencją zakwestionowania wiarygodności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. W przypadku braku faktury lub jej istotnych braków formalnych z reguły nie ma konieczności podejmowania dodatkowych czynności. Ocena wiarygodności cen deklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów przedstawionych organom celnym wymaga natomiast przeprowadzenia stosownego postępowania. Należy podkreślić, że organy celne są uprawnione nie tylko do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale mają również możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi zastrzeżenia co do jej prawdziwości. Przy ustalaniu wartości celnej towaru organ celny nie jest bezwzględnie związany treścią składanych w tym postępowaniu dokumentów ani deklarowaną wartością i w razie ich zakwestionowania obowiązany jest ustalić tę wartość w trybie określonym w art. 30-31 WKC. Z drugiej strony należy zauważyć, że rezultat badania wiarygodności cen zadeklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może jedynie doprowadzić do ustalenia, że cena ta jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Stwierdzenie takie jest konsekwencją jej porównania z innymi cenami. Podstawowym zagadnieniem staje się zatem ustalenie tych cen, co nie może następować w sposób dowolny. Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie postępowania celnego w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości towaru należy wskazać, że postępowanie celne jest tu dwuetapowe i każdy z tych etapów zasadniczo różni się w sferze czynności dowodowych. Celem pierwszego etapu jest ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar, a zatem czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena może być uznana za wartość celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 29 WKC. Na tym etapie postępowania organ celny porównał zadeklarowaną przez stronę wartość celną pojazdu z ofertami cenowymi w ogłoszeniach internetowych z kraju eksportu dotyczących motocykli tej samej marki, roku produkcji, koloru nadwozia, identycznym rodzaju i pojemności skokowej silnika. W ocenie Sądu ten sposób działania organu należy uznać za prawidłowy. Dokonane w wyniku takiego postępowania ustalenia dawały podstawy do powzięcia przez organ celny uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru, co doprowadziło do odmowy jej przyjęcia jako ceny transakcyjnej. W kontekście przedstawionych uwag, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ celny art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC. W wyniku opisanego działania Naczelnika Urzędu Celnego w W. stwierdzono znaczną różnicę pomiędzy wartością zadeklarowaną przez skarżącego, czyli 200 USD, a ofertami cenowymi z materiałów porównawczych, według których ceny te kształtowały się na poziomie 3 000 – 3 500 USD. Tym samym nie można uznać – wbrew twierdzeniu skarżącego – że przyjęcie przez organ celny zaistnienia w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej było pozbawione dostatecznych, racjonalnych argumentów. Drugi etap postępowania związanego z weryfikacją zgłoszenia celnego w omawianym zakresie jest konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru. Skoro bowiem zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny był zobowiązany do ustalenia tej wartości stosując kolejno zastępcze metody określone w art. 30-31 WKC. Według art. 30 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności dyspozycje lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona. Przywołane unormowanie jednoznacznie wskazuje, że wybór metody nie jest dowolny, albowiem dopiero niemożliwość zastosowania metody wcześniejszej uzasadnia skorzystanie z następnej. Organy celne powinny zatem rozważyć kolejno nie tylko prawidłowość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru, ale także możliwość jej ustalenia na podstawie pozostałych metod wskazanych w powyższych artykułach, a mianowicie metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych, metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, metodę ceny jednostkowej a także metodę wartości kalkulowanej. Wyeliminowanie wszystkich określonych metod w wymienionej kolejności powoduje konieczność zastosowania metody tzw. ostatniej szansy (metody końcowej), określonej w art. 31 WKC. Rolą organów celnych jest więc wykazanie nie tylko istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, ale również, że ustalenie tej wartości nie jest możliwe na podstawie pozostałych, kolejno wymienionych w art. 30 WKC, metod. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne nie tylko w sposób nie budzący wątpliwości wykazały istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, ale również wyczerpująco uzasadniły odstąpienie od zastosowania zarówno metody wartości transakcyjnej, jak i poszczególnych metod określonych w art. 30 WKC. W ocenianym przypadku przedmiotem importu był towar używany, co z góry eliminuje zastosowanie dwóch pierwszych metod wymienionych w art. 30 WKC, gdyż – jak trafnie podkreślono w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji – nie jest możliwe znalezienie pojazdów o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Kolejna z metod – ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych dotyczy wyłącznie towarów importowanych masowo w celach handlowych, co oznacza, że w niniejszej sprawie również nie znajduje zastosowania. Metoda wartości kalkulowanej, z uwagi na fakt, że ma zastosowanie do towarów, które zostały zgłoszone do odprawy celnej w stanie, w jakim zostały wytworzone, bezsprzecznie nie może być brana pod uwagę do ustalania wartości celnej towaru używanego. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu celnego było skorzystanie z metody ostatniej szansy określonej w art. 31 WKC. Według art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów działu II rozdziału III WKC. Natomiast, w myśl art. 31 ust. 2 WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości, c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu, d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d), e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, f) minimalnych wartości celnych lub arbitralnych, lub g) nieprawdziwych wartości. W kontekście poczynionych uwag uprawniony jest wniosek, że zarzuty strony skarżącej co do błędnego zastosowania art. 23 ust. 2 ustawy Prawo celne oraz art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są bezzasadne, gdyż w rozpoznawanej sprawie, w związku z koniecznością ustalenia wartości celnej zadeklarowanego towaru na podstawie przywołanych uregulowań, należało wydać decyzję określającą kwotę długu celnego i podatku VAT. Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących niezastosowania art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC oraz błędnego zastosowania art. 30 w związku z art. 31 WKC. Zdaniem Sądu, z uwagi na uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej pojazdu, która okazała się rażąco niska (o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy), oraz mając na względzie charakter sprowadzonego towaru, a przede wszystkim fakt, że jest to towar używany, jego wartość celna mogła być ustalona jedynie na podstawie metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC. Przedmiotem odmiennych interpretacji w rozpoznawanej sprawie stał się art. 67 WKC, według którego, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłoszono towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. W ocenianym przypadku mamy do czynienia, jak zauważył organ celny, z dwoma procedurami – procedurą tranzytu i procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. Do objęcia pierwszą z wymienionych procedur towar został zgłoszony w Oddziale Celnym w G. – Baza Kontenerowa, gdzie dostarczono go po przywiezieniu ze S. Z. Z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika, że stan towaru, co jest bezsporne, w momencie objęcia go wskazaną procedurą nie był tożsamy ze stanem towaru w chwili dokonywania kolejnego zgłoszenia celnego, tym razem do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu. Nie można przy tym pominąć podstawowych warunków dotyczących procedury tranzytu, związanych z przedstawieniem w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Wskazany obowiązek, zgodnie z art. 96 WKC, ciąży zarówno na głównym zobowiązanym, jak również na osobie przewożącej towary oraz na ich odbiorcy. W rozpatrywanej sprawie, co należy podkreślić, skarżący świadomie naruszył procedurę tranzytu, co spowodowało, że stan towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu różnił się od tego, w którym znajdował się po rozładowaniu kontenera, o czym świadczą przesłane przez spedytora zdjęcia oraz wyjaśnienia skarżącego udokumentowane protokołem przesłuchania. Rozważając wskazany problem nie sposób nie zwrócić uwagi na okoliczność, że towar objęty procedurą tranzytu jest chroniony w sposób szczególny – ochronie tej służą stosowne zamknięcia celne, specjalne dokumenty, takie jak karnet TIR czy karnet ATA, na podstawie których towar jest przemieszczany, czy też obowiązek złożenia zabezpieczenia będącego swoistą gwarancją dotrzymania warunków procedury. Te, szczególnego rodzaju narzędzia ochrony, umożliwiają traktowanie towaru tranzytowego w sposób uprzywilejowany, co oznacza, że nie podlega on w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej, przy czym zarówno tożsamość towaru, jak i jego stan nie mogą zostać w żaden sposób naruszone. Nietrudno dostrzec, że w niniejszym przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia procedury tranzytu przez skarżącego, stan towaru w momencie zgłaszania go zarówno do jednej, jak i drugiej procedury byłby identyczny. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ celny art. 67 WKC, gdyż datą, którą należało uwzględnić – biorąc pod uwagę zaistniałe w sprawie okoliczności spowodowane wyłącznie zachowaniem skarżącego – była data zgłoszenia towaru do procedury tranzytu. W odniesieniu do przepisów prawa procesowego zarzuty skargi dotyczą naruszenia przez organ celny art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, co – według skarżącego – miało polegać przede wszystkim na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przyjęciu za udowodnione wniosków zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy, w sytuacji, gdy opinia ta, w ocenie skarżącego, była nierzetelna i niepełna. Oceniając te zarzuty, należy zauważyć, że nie wszystkie kwestie celne regulowane są w prawie wspólnotowym. Przepisy materialne, a więc m. in. zasady ustalania wartości celnej, są zawarte we wspólnotowym prawie celnym, natomiast przepisy proceduralne pozostawiono do uregulowania przez państwa członkowskie w wewnętrznym ustawodawstwie celnym. Takim przepisem w polskim prawie celnym jest art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, który stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Stosownie do dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według zaś art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei, art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Badając zasadność powyższych zarzutów, przy uwzględnieniu zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie organy celne nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że organy celne miały uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej pojazdu. Jednakże przyjęcie za podstawę określenia kwoty długu celnego i podatku VAT opinii technicznej Nr [...] z dnia [...] uchybiło regule proceduralnej ujętej w art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy. Na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej, w prowadzonym przez organ celny postępowaniu wyjaśniającym dowodem może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny. Przedstawiony w rozpoznawanej sprawie dokument nie ma jednak niezbędnych cech, o których mowa w art. 181 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Opinia ta nie zawiera niezbędnego uzasadnienia – rzeczoznawca ograniczył się jedynie do podania adresu strony internetowej zawierającej ogłoszenia dotyczące m. in. cen motocykli, jednakże nie wskazał konkretnych danych, które mogłyby być przedmiotem weryfikacji. Dalej biegły sformułował tezę, wedle której uśredniona wartość opiniowanego pojazdu wynosi 17 200 zł brutto. Rzeczoznawca nie wyjaśnił jednak, jakie ceny były brane pod uwagę przy formułowaniu opinii i które z nich miały decydujący wpływ na podane uśrednienie wartości rynkowej. Nie wskazał również, jakie czynniki dotyczące wycenianego pojazdu wpłynęły na zwiększenie jego wartości celnej, wyliczył jedynie jego braki i uszkodzenia, pomijając kwestię wpływu tych elementów na dokonaną wycenę. W takim stanie rzeczy nie sposób nie podzielić stanowiska strony skarżącej, że sporządzona opinia nie ma cech rzetelności i pełności. Opinia stanowiąca podstawę faktyczną rozstrzygnięcia powinna gruntownie wyjaśniać wszystkie elementy, które zdaniem biegłego mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Biegły powinien ponadto wskazać źródła i przesłanki, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Jeżeli opinia nie wyjaśnia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a zawiera, jak w niniejszej sprawie, jedynie ogólne sformułowania, organy powinny zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, czy też doprecyzowanie. Tego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniły. Dodatkowo trzeba zauważyć, że organy nie powinny traktować opinii biegłego jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż ekspertyza stanowi jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Posłużenie się w rozpoznawanej sprawie opinią biegłego dotkniętą dostrzeżonymi wadami uniemożliwiło zarówno stronie postępowania, jak i Sądowi odniesienie się do zawartych w niej ustaleń. Dokonując oceny tego dowodu, organy celne przekroczyły granice zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym postawiony przez skarżącego organom celnym zarzut naruszenia reguł postępowania w opisanym zakresie należy uznać za uzasadniony. Ponadto, w ocenie Sądu, organy celne bezzasadnie utożsamiły pojęcia uszkodzeń i braków, na co zwróciła uwagę również strona skarżąca. W opinii, która była przedmiotem rozważań, biegły wskazał na uszkodzenia motocykla, natomiast braki poszczególnych elementów pojazdu były konsekwencją naruszenia procedury tranzytu przez skarżącego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy celne powinny usunąć dostrzeżone uchybienia w postępowaniu wyjaśniającym. Wobec stwierdzonego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. – orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 u.p.p.s.a. oraz § 6 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). Orzeczenie zawarte w punkcie III znajduje umocowanie w art. 152 u.p.p.s.a.