III SA/Wr 274/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Sp. z o.o. (zwanej w dalszych wywodach uzasadnienia "stroną skarżącą") za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za pracę w okresie od [...] do [...] r. i określił należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] r. wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], obejmujące nieuregulowane przez stronę należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok [...] odpowiednio za okresy [...] i [...]r. W dniu [...] r. organ egzekucyjny nadał przedmiotowym tytułom wykonawczym klauzulę o ich skierowaniu do egzekucji. W dniu [...] r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec strony skarżącej, doręczając jej odpisy tytułów wykonawczych i dokonując zajęcia samochodu ciężarowego. Pismami z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wnosząc w ich treści m.in. o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W treści przedmiotowych zarzutów, stanowiących jednocześnie uzasadnienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, strona podniosła bezzasadność egzekucji, bowiem jej wszczęcie nie zostało poprzedzone przesłaniem dłużnikowi upomnienia wzywającego do uiszczenia należności, wskazała na niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych treścią art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, m.in. poprzez błędne określenie wierzyciela, jak też nieokreślenie terminu powstania zastawu skarbowego i brak wskazania podstawy prawnej i faktycznej zastawu. Ponadto podniosła zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem strony egzekwowane zobowiązanie uległo ponadto przedawnieniu, co jak podniosła strona, wykaże w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej wymiar zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia prowadzonego wobec mienia spółki postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu zażalenia strony na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy podniósł, że wnosząc zarzuty z dnia [...] r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej spółka powołała okoliczności, których część stanowi podstawę zarówno wniesienia zarzutów w trybie unormowań zawartych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 3 w związku z wystąpieniem przesłanki, określonej treścią § 1 lub 2 tejże normy prawnej. Organ podniósł, że zgłaszając zarzuty zobowiązany winien je zdefiniować, natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego jest ustosunkowanie się do tych zarzutów, które zostały podniesione. Innymi zasadami rządzi się natomiast postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Składając wniosek w tym przedmiocie zobowiązany musi wskazać okoliczności uzasadniające wniosek, ale organ egzekucyjny zobligowany jest do zbadania, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie nie zaistniała, oprócz wskazanych przez zobowiązanego, inna z przesłanek, nie wskazana przez zobowiązanego, do umorzenia tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za trafne stanowisko Naczelnika Urzędu, iż przesłanki umorzenia postępowania, które stanowią jednocześnie podstawę wniesionych przez Spółkę zarzutów, winny zostać zbadane w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zwłaszcza, iż skutkiem ewentualnego uznania ich zasadności jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 34 § 4 cyt. wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu odwoławczego, rozpoznanie powielonych przesłanek w obu postępowaniach, w warunkach jednoczesnego prowadzenia postępowań w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mogłoby doprowadzić do dwukrotnego ich rozpoznania; a tym samym możliwe byłoby wystąpienie okoliczności nakazujących dwukrotnie umorzyć to samo postępowanie egzekucyjne, w oparciu o odrębne normy prawne, co z kolei wykluczają przepisy obowiązującego prawa. Dlatego organ egzekucyjny ograniczył się do zbadania wszystkich przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z wyłączeniem tych, które stanowiąc przedmiot zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, będą stanowić przedmiot rozpoznania w odrębnym postępowaniu, a w warunkach uznania ich zasadności, wywołają skutek w postaci zobligowania organu egzekucyjnego do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 34 § 4 tejże ustawy. Organ uznał, że przesłanki te nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Natomiast fakt zaskarżenia decyzji wymiarowej, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, czy też zarzucane przez Spółkę nieprawidłowości w sposobie dokonania zajęcia ruchomości, nie stanowią ustawowych przesłanek, z którymi przepis art. 59 § 1 i 2, stanowiący zamknięty katalog okoliczności skutkujących umorzeniem postępowania egzekucyjnego wiąże taką możliwość. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że w postępowaniu nie zaistniały przesłanki do wnioskowanego przez Spółkę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem "A" sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem - art. 27 § 1-3 w zw. z art. 33 ust. 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich pominięcie, - art. 33 ust. 1, 2, 6, 7, 8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich pominięcie, w tym, że wszczęcie egzekucji w sprawie było niedopuszczalne z powodu wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia, - 70 § 1-3 poprzez jego pominięcie i błędne zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 59 § 1 pkt 2, 7 oraz § 3-4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich pominięcie, - art. 138 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - art. 56 § 1 pkt 5 § 3-4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 97 par. 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez nie zawieszenie z urzędu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie niepobranych składek, - art. 15 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego pominięcie; - zasady zaufania obywatela do władzy publicznej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wystawione tytuły wykonawcze obarczone są licznymi wadami formalnymi, co w ocenie skarżącego winno skutkować ich nieważnością. Dodatkowo strona podniosła, że przed wszczęciem postępowania nie doręczono jej upomnienia, co z kolei w jej ocenie powoduje niedopuszczalność egzekucji. Skarżący podniósł jednocześnie, że egzekucja jest zbyt dotkliwa dla zobowiązanego, ponieważ organ egzekucyjny dokonał zajęcia samochodu stale wykorzystywanego do pracy zarobkowej. Autor skargi zarzucił, że naruszenia te są tak istotne, że powinny zaskutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W konkluzji skargi podniesiono, że organy egzekucyjny nie uwzględniły faktu, że zobowiązanie podatkowe stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych uległo przedawnieniu, bowiem z powodu wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o ewentualne zawieszenie niniejszego postępowania i skierowanie wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadaniu zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia, w tym § 13, w związku z określeniem w akcie podstawowym przypadków wyłączających obligatoryjne doręczanie upomnienia przed wszczęciem egzekucji oraz dopuszczalność takiej delegacji w art. 6 § 2 i art. 15 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania. W tym ostatnim przypadku chodzi jednak wyłącznie o sytuacje, gdy uchybienie przepisom prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Mając na względzie przywołane regulacje prawne należało przyjąć, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem kontroli Sądu jest ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...] dotyczących zobowiązań strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres [...] r. Wskazać w tym miejscu należy, że zaskarżone postanowienie zostało oparte na regulacji z art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2005 r., Nr 229, poz. 1954 - zwanej dalej w skrócie jako: "u.p.e.a.), jako przepisie wskazującym przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organy – pierwszej i drugiej instancji – rozeznały w pełni stan faktyczny sprawy i wyczerpująco rozważyły, czy zaistniały w przypadku skarżącego wymienione w tym przepisie przesłanki do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zasadnie przyjmując ich brak, o czym mowa w spełniających wymogi prawne, uzasadnieniach postanowień obu instancji. W aspekcie najdalej idącego zarzutu - zarzutu przedawnienia trzeba wskazać, że podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja z dnia [...] r., nr [...], orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...] r., w łącznej kwocie [...] zł. Stosownie do art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 – zwanej dalej w skrócie jako: "o.p.") jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., a mianowicie nie pobrał podatku lub go pobrał, ale nie wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Decyzję tę organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (§ 6), do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku (art. 47 § 4 o.p.). Regulacja ta, na mocy art. 3 pkt 3a) o.p., odnosi się również do zaliczek na podatek. W rozpoznawanej sprawie skarżąca jako płatnik była zobowiązana do obliczenia i pobrania w ciągu [...] r. zaliczek na podatek dochodowy (art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; j.t. z 2010 r. Dz.U. Nr 51, poz. 307), a także do przekazania kwot pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 powołanej ustawy). Zatem jak słusznie zauważył organ, zaliczki za okres od [...] do [...] r. przedawniały się z dniem [...] r., natomiast zaliczka za [...] r. z dniem [...] r. Powyższe oznacza więc, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a mianowicie w dniu [...] r., dochodzone należności nie były jeszcze przedawnione, a więc nie istniała przeszkoda do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nadto, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 zd. pierwsze o.p.). Podsumowując, za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 33 pkt 1-2 u.p.e.a. oraz art. 70 §§ 1 – 4 o.p. Za niezasadny należy Sąd uznał również zarzut dotyczący braku doręczenia skarżącej upomnienia. W myśl art. 15 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Minister Finansów na mocy danego mu upoważnienia (§ 5 powołanego przepisu) wydał rozporządzenie, w którym określił należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. I tak stosownie do treści § 13 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy: - należność pieniężna została określona w orzeczeniu, - zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy. Jak już wcześniej zostało stwierdzone egzekwowany obowiązek wynika z decyzji (a nie z deklaracji), a więc z orzeczenia, w znaczeniu, o jakim mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia. Nie zasadny jest bowiem wywód pełnomocnika skarżącej, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności płatnika jest czymś innym, co miałaby potwierdzać treść art. 3a § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a. Za orzeczenie należy bowiem uznać rozstrzygnięcie konkretnej sprawy przez sąd i inne organy rozstrzygające, wydane w postaci wyroku, postanowienia lub decyzji. Dlatego też nie można przyjąć, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która zobowiązywałaby organ do doręczenia skarżącej upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Prezentowany przez skarżącą pogląd nie znajduje również uzasadnienia w treści art. 4 u.p.e.a. Analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było stworzenie podstaw prawnych do prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie innych orzeczeń przewidzianych w odrębnych ustawach, a nie ich skatalogowanie. Poza tym gdyby ściśle trzymać się terminologii, to wskazane przez ustawodawcę, w art. 3a u.p.e.a., dokumenty nie są orzeczeniami sensu stricte. Z kolei rozpoznając przedmiotowy zarzut w aspekcie niekonstytucyjności art. 15 § 5 u.p.e.a. (czy też art. 6 § 2 u.p.e.a.) oraz § 13 rozporządzenia, w związku art. 31 ust. 3 i art. 92 Konstytucji RP, należy przede wszystkim wskazać, iż skarżąca nie wykazała, że rozporządzenie zostało wydane z naruszeniem delegacji zawartej w ustawie. Stosownie bowiem do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie to powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu, a zatem musi mieć ono charakter szczegółowy podmiotowo, przedmiotowo i treściowo. Określenie warunków, jakim powinno odpowiadać upoważnienie ustawowe, pozwala zarazem na ustalenie przesłanek legalności aktu wykonawczego. Innymi słowy rozporządzenie jest legalne, jeśli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania oraz odpowiada "merytorycznej treści dyrektywnej", której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć. Tak więc dokonując oceny z punktu widzenia tych kryteriów zarówno art. 15 § 5 u.p.e.a. jak i § 13 rozporządzenia, należy stwierdzić, że odpowiadają one normie prawnej zawartej w art. 92 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 15 § 5 u.p.e.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został uprawniony do określenia, w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, iż przy określeniu należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister powinien kierować się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Realizacja ustawowego upoważnienia nastąpiła w § 13 rozporządzenia. Pozbawiona racji jest także argumentacja odwołująca do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w myśl którego ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Instytucja upomnienia wiąże się bowiem z postępowaniem egzekucyjnym, którego celem jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego ciążących na nim obowiązków. Zgodnie z konstytucyjną zasadą, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, które mogą być nakładane tylko w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP), co powoduje, że ich realizacja może być dochodzona na drodze egzekucyjnej. Obowiązek przestrzegania praw wynika również z art. 83 Konstytucji RP. Wprawdzie Konstytucja RP nie wiąże normatywnie obowiązków z wolnościami i prawami, niemniej jednak nie byłoby możliwe korzystanie z wolności i praw konstytucyjnych gdyby nie było przestrzegane prawo. Stąd też podkreślenia wymaga to, że każdy podmiot powinien dobrowolnie wywiązywać się z zobowiązań na nim ciążących, a nie doprowadzać swoim zachowaniem do wszczynania egzekucji. Innymi słowy instytucja upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym powinna być postrzegana w kategoriach jej niezbędności i być ograniczona jedynie do tych przypadków, w których zobowiązany z różnych powodów może nie mieć świadomości niespełnienia w sposób dobrowolny określonego świadczenia, czego nie można odnieść do rozważanej sytuacji. Wobec powyższego brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Wskazane przez skarżącą akty normatywne, w ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości, co do konstytucyjności lub ich legalności. Podsumowując, za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia bezpodstawności egzekucji wobec braku wcześniejszego doręczenia upomnienia. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego należy stwierdzić, że powołany we wstępnej części uzasadnienia art. 59 u.e.p.a., wyliczając w sposób wyczerpujący podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie przewiduje jako przesłanki zbyt dużej uciążliwości zastosowania środka egzekucyjnego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, katalog przesłanek umorzenia z art. 59 u.p.e.a. ma charakter zamknięty i nie ma możliwości jego umorzenia postępowania egzekucyjnego na innej podstawie, niż w nim przewidziana. Charakter i uciążliwość stosowanych przez organy środków może być natomiast przedmiotem zarzutu i jako taki zresztą był rozpoznany zarówno przez organy egzekucyjne jak i Sąd (wyrok z dnia [...] r. [...]). W postępowaniu natomiast z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wobec braku w ustawie takiej przesłanki, podnoszony zarzut nie mógł być w ogóle przez organy rozpatrywany. Podobne rozważania odnoszą się do podnoszonego przez stronę nieprawidłowego wypełnienia tytułów wykonawczych. Wobec braku takiej przesłanki umorzenia postępowania, zarzut taki nie mógł być uwzględniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 u.p.e.a. oraz art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez ich pominięcie i braku zawieszenia postępowania do czasu wydania decyzji ostatecznej, należy stwierdzić, iż zarzut ten w swej istocie jest bezzasadny. Decyzja, na podstawie której zostały wystawione tytuły wykonawcze wprawdzie nie miała waloru ostateczności, to jednak z uwagi na nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia [...] r., nr [...]) podlegała wykonaniu w drodze przymusu. Zgodnie bowiem z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo należy także zauważyć, iż podstawy do zawieszenia postępowania, o jakich mowa w art. 56 u.p.e.a., zostały wymienione w sposób enumeratywny, stąd też art. 97 K.p.a. nie może mieć zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie bowiem do art. 18 u.p.e.a w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W świetle powyższego należy także uznać za bezzasadne pozostałe zarzuty, to jest zarzut naruszenia art. 138 K.p.a., w związku z art. 144 K.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez pominięcie art. 59 § 1 i § 3 i art. 34 § 4 u.p.e.a., a także naruszenie art. 7 i art. 8 K.p.a. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie pozawala bowiem przyjąć, iż istniały podstawy prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych i nie zachodziły przesłanki do jego zawieszenia czy też umorzenia. W powyższym świetle, skoro – jak trafnie wywiodły organy - nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na gruncie art. 59 u.p.e.a., skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.