III SA/Wr 286/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia NSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Moskała, Maciej Guziński, , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W działając na mocy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późn. zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania V S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W nr [...] z dnia [...] r. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, relacjonując przebieg postępowania, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...]z dnia [...] r. strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar, określony jako złącza dla kabli stosowanych w energetyce, klasyfikując go według kodu CN 8536 90 10 00. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w L powstała uzasadniona wątpliwość dotycząca prawidłowości zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej, wynikająca z faktu, że zastosowany kod taryfy celnej jest właściwy dla elementów połączeniowych i złączy dla przewodów i kabli stosowanych do napięć nieprzekraczających 1000 V, natomiast z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli wynikało, że przedmiotowe złącza mogą również stosowane do napiąć powyżej 1000 V. Możliwość zastosowania złączy objętych niniejszym zgłoszeniem celnym do napięć powyżej 1000 V spowodowała konieczność zaklasyfikowania tego towaru do kodu CN 8535 90 00 90 z wyższą stawką celną, o czym rozstrzygnął zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celnego we W, orzekając o retrospektywnym zaksięgowaniu powstałego długu celnego oraz określając prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Celnej przywołał obowiązujące regulacje prawne, między innymi odwołał się także do brzmienia reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt importu złączek "Fargo", stanowiących elementy połączeniowe - przeznaczone do wykonywania jednorazowych, stałych połączeń przewodów elektroenergetycznych w liniach napowietrznych. Jak ustalono w toku postępowania, zgodnie z oceną techniczną Nr IEnEWP-452/05 wydaną przez Instytut Energetyki złączki te nadają się do stosowania w polskich elektroenergetycznych liniach napowietrznych do połączeń przewodów aluminiowych gołych wielodrutowych i połączeń przewodów stalowo-aluminiowych gołych wielodrutowych. Zgodnie z wyjaśnieniami strony skarżącej są sprzedawane z przeznaczeniem do linii energetycznej o napięciu do 1000 V. W piśmie Instytutu Energetyki nr [...]z dnia [...] r. wskazano, że przedmiotowe złączki mogą być stosowane w liniach napowietrznych zarówno do 1000 V, jak i powyżej 1000 V. Jak dalej podał organ II instancji, pozycja HS 8536 - do której strona skarżąca zaklasyfikowała sporny towar w zgłoszeniu celnym - obejmuje aparaturę elektryczną do przyłączenia i zabezpieczenia obwodów elektrycznych lub służącą do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład wyłączniki, przełączniki, bezpieczniki, odgromniki, ograniczniki napięcia, ochronniki przepięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lampowe, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1000 V. Podpozycja CN 8536 90 10 obejmuje w ramach wymienionej pozycji HS elementy przyłączeniowe, złącza do przewodów i kabli. Zdaniem organu - kryterium decydującym o możliwości zaklasyfikowania złączy do przewodów i kabli w podpozycji wskazanej w zgłoszeniu celnym jest wartość maksymalnego napięcia, przy którym mogą być wykorzystywane przedmiotowe towary. W pozycji HS 8536 napięcie to zostało określone na 1000 wolt. Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem Instytutu Energetyki zawartej w piśmie nr [...] z dnia [...] r., złączki te mogą być wykorzystywane do napięć przekraczających 1000 V, co oznacza, że konstrukcyjnie przystosowane są one do napięć przewyższających 1000 V. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w ocenie organu towar w postaci złączki, która może być stosowana między innymi w liniach powyżej 1000 V, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8535 obejmującej aparaturę elektryczną do przyłączenia i zabezpieczenia obwodów elektrycznych, lub służącą do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych lub do tych obwodów (na przykład wyłączniki, przełączniki, bezpieczniki, odgromniki, ograniczniki napięcia, ochronniki przepięciowe, wtyki, skrzynki przyłączowe), do napięć przekraczających 1000 V oraz do podpozycji HS 8535 90 (podpozycja CN 8535 90 00), obejmującej pozostałe wyroby w ramach wskazanej pozycji. W ramach podpozycji 8535 90 00 występują dodatkowe podziały wspólnotowe (na poziomie 9 i 10 cyfry) różnicujące towar na przeznaczone do stosowania w niektórych rodzajach statków powietrznych (kod TARIC 8535 90 00 10) i na pozostałe (kod TARIC 8535 90 00 90). Tym samym Dyrektor Izby Celnej uznał, że prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, dla omawianego towaru, kod TARIC 8535 90 00 90. Z kolei za pozbawioną znaczenia prawnego uznał argumentację strony, że nie jest jej znane napięcie do jakiego złączki będą stosowane oraz, że cecha przewodzenia prądu do 1000 V lub powyżej 1000 V jest dla firmy V S.A. wtórna, bowiem konstrukcja Nomenklatury Scalonej opartej na Systemie Zharmonizowanym różnicuje sposób klasyfikacji tego typu towaru od wartości maksymalnego napięcia do którego mogą być stosowane. Przedmiotowe złączki, co zostało potwierdzone stanowiskiem Instytutu Energetyki, mogą być wykorzystane zarówno do napięć do 1000 V, jak i powyżej 1000 V. Tym samym są one przystosowane konstrukcyjnie do przewodzenia napięć przekraczających maksymalną progową wartość wskazaną w brzmieniu poz. 8536. W konsekwencji wykluczona jest możliwość ich zaklasyfikowania do tej pozycji. Okoliczność, że złączki te można także stosować do napięć nieprzekraczających 1000 V nie zmienia postaci rzeczy, że w dalszym ciągu jest to urządzenie przystosowane do napięć przekraczających dolny próg wskazany w brzmieniu pozycji 8535, co determinuje konieczność jego klasyfikacji do tej pozycji. Sposób wykorzystania przedmiotowego produktu przez finalnych odbiorców nie wpływa na klasyfikację towaru, gdyż zgodnie z art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W skardze V S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej polegające na przyjęciu, że importowane złączki stanowią aparaturę elektryczną służącą do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych do napięć przekraczających 1000 V, a tym samym winny być zaklasyfikowane pod kodem taryfy celnej pokreślonym w pozycji HS 8535 ze wskazaniem kodu TARIC 8535900090, z pominięciem, że importowane złączki są importowane do "gołych" przewodów bez dedykowanego napięcia elektrycznego oraz tego, że mogą być stosowane w obwodach elektrycznych o napięciu poniżej 300 V (kod 8536). Kwestionując dokonaną przez organy celne klasyfikację towaru strona skarżąca twierdziła, że bynajmniej z ustalenia, iż złączki są elementami połączeniowymi przeznaczonymi do wykonywania jednorazowych, stałych połączeń przewodów elektroenergetycznych do przewodów aluminiowych gołych wielodrutowych i połączeń przewodów stalowo - aluminiowych gołych wielodrutowych nie wynika, że stanowią one "aparaturę elektryczną" przeznaczoną do linii o napięciu do powyżej 1000 V. Złączki "Fargo" są przeznaczone do przewodów gołych, a zatem, z punktu widzenia wiedzy technicznej, nie są przeznaczone do linii o napięciu do 1000 V lub powyżej 1000 V, lecz są to złączki łączące "gołe" druty o określonej średnicy i z określonego materiału. Okoliczność, czy złączki tego rodzaju są stosowane do przewodów o napięciu do 1000 V czy powyżej 1000 V zależy od nabywcy złączek. Importerowi zaś nie jest znane napięcie, do jakiego złączki będą stosowane. Zaleca się jedynie ich stosowanie do napięć nieprzekraczających 1000 V. Są importowane z uwagi na właściwość łączenia drutów o określonej średnicy i materiału, a nie ze względu na to, że przewodzą napięcie do 1000 V lub powyżej 1000 V. Zdaniem skarżącej spółki, organy celne nie rozstrzygnęły, jak należy zakwalifikować złączki, które mogą być stosowane przez odbiorców docelowych zarówno do napięć poniżej 1000 V (kod 8536) jak i powyżej 1000 V (kod 8535). W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zarzuty skargi i mające je wesprzeć argumenty nie mogą doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji, gdyż kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcia zostały wydane z zachowaniem reguł proceduralnych i znajdują dostateczne podstawy w prawie materialnym. Na podstawie Taryfy celnej – stanowiącej załącznik Nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 28 października 2005 r.) – towar ("złącza dla kabli stosowane w energetyce") objęty zgłoszeniem celnym dokonanym przez stronę skarżącą został odmiennie zakwalifikowany przez spółkę V (kod TARIC 8536 90 10 00) i organy celne (kod TARIC 8535 90 00 90), co wywołało spór między stronami już na poziomie pozycji, które mogłyby znaleźć zastosowanie w sprawie. W zakresie wskazanej przez stronę skarżącą pozycji 8536 znalazła się "aparatura elektryczna do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych lub służąca do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład wyłączniki, przełączniki, bezpieczniki, odgromniki, ograniczniki napięcia, ochronniki napięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lampowe, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1000 V", natomiast w przyjętej przez organy celne pozycji 8535 – "aparatura elektryczna do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych lub służąca do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład wyłączniki, przełączniki, bezpieczniki, odgromniki, ograniczniki napięcia, ochronniki napięciowe, wtyki, skrzynki przyłączowe), do napięć przekraczających 1000 V". Z zestawienia zakresów obu pozycji wynika, że prawodawca dokonał dychotomicznego podziału towarów należących do tego samego zbioru ("aparatura elektryczna do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych lub służąca do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów [...]" – z niewielką tylko i niemającą znaczenia różnicą w przykładowym wyliczeniu towarów, gdyż w pozycji 8535 pominięto "gniazda wtykowe, oprawki lampowe") według kryterium napięcia elektrycznego. W pozycji 8535 ujął bowiem te z nich, które są przystosowane do napięć przekraczających 1000 V, w pozycji 8536 zaś – do napięć nieprzekraczających 1000 V. Podział ten znajduje odzwierciedlenie w wyjaśnieniach do obu pozycji, gdzie przy pozycji 8535 napisano, że obejmuje ona "urządzenia takich typów, jakie opisano w Notach wyjaśniających do pozycji 8536, w przypadku napięć przekraczających 1000 woltów", i konsekwentnie przy pozycji 8536 – "Niniejsza pozycja obejmuje urządzenia elektryczne do napięć nieprzekraczających 1000 V, stosowane głównie w budynkach mieszkalnych lub w instalacjach przemysłowych. Jednakże pozycja 8535 obejmuje opisane dalej urządzenia do napięć powyżej 1000 V." (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – Monitor Polski Nr 86, poz. 880, s. 90 i 92). Według wyjaśnień strony skarżącej (pismo z dnia [...] r.), importowane złącza są sprzedawane do linii energetycznych o napięciu do 1000 V. Stosownie zaś do stanowiska Instytutu Energetyki (pismo z dnia [...] r., Nr [...]), objęte zgłoszeniem celnym złącza do kabli stosowane w energetyce mogą być wykorzystywane w liniach napowietrznych zarówno do 1000 V, jak i powyżej takiego napięcia. Mając na względzie ostatnią ocenę spornego towaru, należy uznać, że organy celne, powołując się na opinię Instytutu Energetyki, niewadliwie zakwalifikowały ten towar do pozycji 8535, nie zaś – jak uczyniła to strona skarżąca – do pozycji 8536. O taryfikacji celnej towaru decyduje bowiem kryterium obiektywne, jakim jest niewątpliwie, zastosowana przez prawodawcę, wartość napięcia elektrycznego, a nie – podnoszona przez stronę skarżącą – okoliczność sprzedaży towaru do linii energetycznych o napięciu do 1000 V, czy też sposób wykorzystania produktu przez finalnego odbiorcę. Jeżeli cechą immanentną importowanych złączy energetycznych jest możliwość ich zastosowania do napięć przekraczających 1000 V, to należy zauważyć, że – wbrew sugestii strony skarżącej, jakoby w postępowaniu celnym sięgnięto po wariant korzystniejszy dla Skarbu Państwa, a nie dla importera – organy celne nie miały wyboru między wykluczającymi się wzajemnie pozycjami 8435 i 8536. W tej konstatacji tkwi też odpowiedź na postawione w skardze pytanie, "jak należy zakwalifikować złączki, które mogą być stosowane przez odbiorców docelowych zarówno do napięć poniżej 1000 V (kod: 8536), jak i powyżej 100 V (kod: 8535)." Organy celne prawidłowo zatem zaklasyfikowały sporny towar do pozycji HS 8535, obejmującej aparaturę elektryczną do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych lub służącą do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład wyłączniki, przełączniki, bezpieczniki, odgromniki, ograniczniki napięcia, ochronniki napięciowe, wtyki, skrzynki przyłączowe), do napięć przekraczających 1000 V, i do podpozycji HS 8535 90 (podpozycja CN 8535 90 00) obejmującej "pozostałe" wyroby w zakresie wymienionej pozycji, a następnie – biorąc pod uwagę dodatkowe podziały wspólnotowe (na poziomie 9 i 10 cyfry), różnicujące towar na przeznaczony do stosowania w niektórych rodzajach statków powietrznych (kod TARIC 8535 90 00 10) i na pozostałe (kod TARIC 8535 90 00 90) – właściwie wskazały na drugi z tych kodów. Konsekwencją zastosowanej przez organy celne kwalifikacji towaru było przyporządkowanie stawki celnej w wysokości 2,7% i określenie kwoty podatku od towarów i usług. Ponieważ wszczęte skargą spółki V postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom administracji publicznej skutecznego zarzutu naruszenia prawa według art. 145 u.p.p.s.a., należało – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – orzec jak w sentencji.