III SA/Wr 287/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędzia NSA Jerzy Strzebinczyk, Józef Kremis (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w L na decyzję D I C we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 68, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z dnia 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W z dnia [...] r. (Nr [...]), którą orzeczono o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł, określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wyższej od wskazanej w zgłoszeniu celnym o [...] zł oraz wezwano do uiszczenia odsetek od kwoty długu celnego, liczonych od dnia powstanie długu celnego, tj. od [...] r., do dnia dokonania wpłaty w wysokości określonej według wzoru podanego w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Celnej we W przypomniał, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie wszczęto w związku ze zgłoszeniem celnym (SAD Nr [...]) z dnia [...] r., w którym spółka [...] przedstawiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar nazwany złączkami do kabli stosowanych w energetyce, klasyfikując go według kodu CN 8536 90 10 00. Wskutek kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w L (od [...] do [...] r.) powstała wątpliwość co do prawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej, jako że zastosowany kod taryfy celnej jest właściwy dla elementów połączeniowych i złączy do przewodów i kabli stosowanych do napięć nieprzekraczających 1000 V, gdy tymczasem materiały zgromadzone w czasie kontroli wskazywały, że oceniane złącza mogą być stosowane także do napięć powyżej 1000 V. Poczynione ustalenia spowodowały konieczność zaklasyfikowania tych towarów do pozycji HS 8535. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W z dnia [...] r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka [...] zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, polegające na przyjęciu, że złączki [...] stanowią aparaturę elektryczną, służącą do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych do napięć przekraczających 1000 V, co spowodowało ujęcie tego towaru w pozycji HS 8535 ze wskazanie kodu TARIC 8535 90 00 90, podczas gdy – według strony – złączki te są importowane do "gołych" przewodów bez dedykowanego napięcia elektrycznego i mogą być stosowane w obwodach elektrycznych o napięciu poniżej 1000 V, co czyniłoby właściwym kod 8536. Dyrektor Izby Celnej – po przedstawieniu unormowań dotyczących zasad taryfikacji celnej towarów i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) – podkreślił, że bezspornym jest fakt objęcia zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. złączek [...], które są elementami połączeniowymi przeznaczonymi do wykonywania jednorazowych stałych połączeń elektroenergetycznych w liniach napowietrznych. Według opinii technicznej Nr [...], wydanej przez I E, złączki te nadają się do stosowania w polskich elektroenergetycznych liniach napowietrznych do połączeń przewodów aluminiowych gołych wielodrutowych i połączeń przewodów stalowo-aluminiowych. Strona skarżąca wyjaśniła, że złączki te są sprzedawane z przeznaczeniem do linii energetycznej o napięciu do 1000 V. I E stwierdził natomiast, że sporne złączki mogą być stosowane w liniach napowietrznych zarówno do 1000 V, jak i powyżej 1000 V. Zdaniem organu odwoławczego, istota sporu sprowadza się do odmiennej klasyfikacji taryfowej towaru. W zgłoszeniu celnym zakwalifikowano go: - w pozycji HS 8536, obejmującej aparaturę elektryczną do przyłączenia i zabezpieczenia obwodów elektrycznych lub służącą do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (np. wyłączniki, przełączniki, bezpieczniki, odgromniki, ograniczniki, ochronniki przepięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lampowe, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1000 V; - w podpozycji CN 8536 90 10 obejmującej, w zakresie wymienionej wcześniej pozycji HS, elementy przyłączeniowe, złącza do przewodów i kabli. Kryterium decydującym o możliwości zaklasyfikowania złączy do przewodów i kabli w podpozycji wskazanej w zgłoszeniu celnym jest wartość maksymalnego napięcia, przy którym mogą być wykorzystywane sprowadzone złączki. W pozycji HS 8536 napięcie to określono na 1000 V. Według zaś stanowiska I E (pismo Nr [...] z dnia [...] r.), złączki te mogą być wykorzystywane do napięć przekraczających 1000 V, co oznacza, że konstrukcyjnie są one przystosowane do napięć przewyższających 1000 V. W takiej sytuacji sprowadzony towar powinien – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – być klasyfikowany: - do pozycji HS 8535 obejmującej aparaturę elektryczną do przyłączenia i zabezpieczenia obwodów elektrycznych, lub służącą do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych lub do tych obwodów (na przykład wyłączniki, przełączniki, bezpieczniki, odgromniki, ograniczniki napięcia, ochronniki przepięciowe, wtyki, skrzynki przyłączowe), do napięć przekraczających 1000 V; - do podpozycji HS 8535 90 (podpozycja CN 8535 90 00) obejmującej pozostałe wyroby w zakresie wskazanej pozycji. W obrębie podpozycji 8535 90 00 występują dodatkowe podziały wspólnotowe (na poziomie 9 i 10 cyfry), różnicujące towar na przeznaczone do stosowania w niektórych rodzajach statków powietrznych (kod TARIC 8535 90 00 10) i na pozostałe (kod TARIC 8535 90 00 90). W kontekście przedstawionej regulacji organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego we W prawidłowo przyjął dla sprowadzonego towaru kod TARIC 8535 90 00 90. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, okoliczność, że importerowi nie jest znane napięcie do jakiego złączki będą stosowane, jak i to, że cecha przewodzenia prądu do lub powyżej 1000 V jest dla spółki [...] wtórna, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, gdyż konstrukcja Nomenklatury Scalonej opartej na Systemie Zharmonizowanym różnicuje sposób klasyfikacji tego typu według wartości maksymalnego napięcia, do którego mogą być stosowane. Skoro złączki objęte zgłoszeniem celnym mogą być wykorzystane zarówno do napięć do 1000 V, jak i powyżej tej granicy, to są one przystosowane konstrukcyjnie do przewodzenia napięć przekraczających maksymalną wartość progową wskazaną w pozycji 8536, co wyklucza możliwość ich zaklasyfikowania do tej pozycji. Sposób wykorzystania produktu przez finalnych odbiorców nie wpływa na klasyfikację towaru, gdyż – stosownie do dyspozycji art. 214 WKC – kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka [...] wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego – rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, polegające na przyjęciu, że złączki [...] i [...] stanowią aparaturę elektryczną służącą do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych do napięć przekraczających 1000 V i powinny być zaklasyfikowane w pozycji HS 8535 ze wskazaniem kodu TARIC 8535 90 00 90, z pominięciem, że importowane złączki są sprowadzane do "gołych" przewodów bez dedykowanego napięcia elektrycznego oraz tego, że mogą być stosowane w obwodach elektrycznych o napięciu poniżej 1000 V (kod 8536). Strona skarżąca zakwestionowała również zastosowanie stawki celnej w wysokości [...]%, podtrzymując stanowisko o zakwalifikowaniu importowanych złączek do kodu TARIC 8536 90 10 00, do którego przyporządkowana jest stawka celna 0,00%. Spółka zgadza się z ustaleniami organów celnych, że złączki są elementami połączeniowymi przeznaczonymi do wykonywania jednorazowych, stałych połączeń przewodów elektroenergetycznych do przewodów aluminiowych gołych wielodrutowych i połączeń stalowo-aluminiowych gołych wielodrutowych, jednakże z takiej charakterystyki nie wynika – zdaniem strony skarżącej – że złączki te są "aparaturą elektryczną" przeznaczoną do linii o napięciu do lub powyżej 1000 V. Towar ten jest przeznaczony do przewodów gołych, a zatem – z punktu widzenia wiedzy technicznej – nie jest przeznaczony do linii o napięciu do 1000 V lub powyżej, lecz są to złączki łączące "gołe" druty o określonej średnicy i z określonego materiału. Okoliczność, czy złączki tego rodzaju są stosowane do przewodów o napięciu do 1000 V, czy powyżej tej granicy, zależy od nabywcy złączek. Importerowi nie jest znane napięcie, do jakiego złączki będą stosowane. Zaleca się jedynie ich stosowanie do napięć nieprzekraczających 1000 V. Złączki są importowane z uwagi na właściwość łączenia drutów o oznaczonej średnicy i z określonego materiału, a nie ze względu na to, że przewodzą napięcie do lub powyżej 1000 V. Z pewnością – według strony skarżącej – złączki te nie są "aparaturą elektryczną" służącą do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych do napięć przekraczających 1000 V. Dla spółki [...] cecha przewodzenia prądu do lub powyżej 1000 V jest wtórna, a okoliczność, że konstrukcyjnie złączki są przystosowane do przewodzenia prądu o napięciu powyżej 1000 V nie zmienia zgłoszonych wątpliwości. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organy celne nie rozstrzygnęły, jak należy zakwalifikować złączki, które mogą być stosowane przez odbiorców docelowych zarówno do napięć poniżej 1000 V (kod 8536), jak i powyżej 1000 V (kod 8535). Dlatego też spółka zgłasza zastrzeżenie, dlaczego zastosowano kod, z którym wiąże się stawka celna korzystniejsza dla Skarbu Państwa, a nie dla importera. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zarzuty skargi i mające je wesprzeć argumenty nie mogą doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji, gdyż kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcia zostały wydane z zachowaniem reguł proceduralnych i znajdują dostateczne podstawy w prawie materialnym. Na podstawie Taryfy celnej – stanowiącej załącznik Nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 28 października 2005 r.) – towar ("złącza dla kabli stosowane w energetyce") objęty zgłoszeniem celnym dokonanym przez stronę skarżącą w dniu [...] r. został odmiennie zakwalifikowany przez spółkę [...] (kod TARIC 8536 90 10 00) i organy celne (kod TARIC 8535 90 00 90), co wywołało spór między stronami już na poziomie pozycji, które mogłyby znaleźć zastosowanie w sprawie. W zakresie wskazanej przez stronę skarżącą pozycji 8536 znalazła się "aparatura elektryczna do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych lub służąca do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład wyłączniki, przełączniki, bezpieczniki, odgromniki, ograniczniki napięcia, ochronniki napięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lampowe, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1000 V", natomiast w przyjętej przez organy celne pozycji 8535 – "aparatura elektryczna do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych lub służąca do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład wyłączniki, przełączniki, bezpieczniki, odgromniki, ograniczniki napięcia, ochronniki napięciowe, wtyki, skrzynki przyłączowe), do napięć przekraczających 1000 V". Z zestawienia zakresów obu pozycji wynika, że prawodawca dokonał dychotomicznego podziału towarów należących do tego samego zbioru ("aparatura elektryczna do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych lub służąca do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów [...]" – z niewielką tylko i niemającą znaczenia różnicą w przykładowym wyliczeniu towarów, gdyż w pozycji 8535 pominięto "gniazda wtykowe, oprawki lampowe") według kryterium napięcia elektrycznego. W pozycji 8535 ujął bowiem te z nich, które są przystosowane do napięć przekraczających 1000 V, w pozycji 8536 zaś – do napięć nieprzekraczających 1000 V. Podział ten znajduje odzwierciedlenie w wyjaśnieniach do obu pozycji, gdzie przy pozycji 8535 napisano, że obejmuje ona "urządzenia takich typów, jakie opisano w Notach wyjaśniających do pozycji 8536, w przypadku napięć przekraczających 1000 woltów", i konsekwentnie przy pozycji 8536 – "Niniejsza pozycja obejmuje urządzenia elektryczne do napięć nieprzekraczających 1000 V, stosowane głównie w budynkach mieszkalnych lub w instalacjach przemysłowych. Jednakże pozycja 8535 obejmuje opisane dalej urządzenia do napięć powyżej 1000 V." (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – Monitor Polski Nr 86, poz. 880, s. 90 i 92). Według wyjaśnień strony skarżącej (pismo z dnia [...] r.), importowane złącza są sprzedawane do linii energetycznych o napięciu do 1000 V. Stosownie zaś do stanowiska I E (pismo z dnia [...] r., Nr [...]), objęte zgłoszeniem celnym złącza do kabli stosowane w energetyce mogą być wykorzystywane w liniach napowietrznych zarówno do 1000 V, jak i powyżej takiego napięcia. Mając na względzie ostatnią ocenę spornego towaru, należy uznać, że organy celne, powołując się na opinię I E, niewadliwie zakwalifikowały ten towar do pozycji 8535, nie zaś – jak uczyniła to strona skarżąca – do pozycji 8536. O taryfikacji celnej towaru decyduje bowiem kryterium obiektywne, jakim jest niewątpliwie, zastosowana przez prawodawcę, wartość napięcia elektrycznego, a nie – podnoszona przez stronę skarżącą – okoliczność sprzedaży towaru do linii energetycznych o napięciu do 1000 V, czy też sposób wykorzystania produktu przez finalnego odbiorcę. Jeżeli cechą immanentną importowanych złączy energetycznych jest możliwość ich zastosowania do napięć przekraczających 1000 V, to należy zauważyć, że – wbrew sugestii strony skarżącej, jakoby w postępowaniu celnym sięgnięto po wariant korzystniejszy dla Skarbu Państwa, a nie dla importera – organy celne nie miały wyboru między wykluczającymi się wzajemnie pozycjami 8435 i 8536. W tej konstatacji tkwi też odpowiedź na postawione w skardze pytanie, "jak należy zakwalifikować złączki, które mogą być stosowane przez odbiorców docelowych zarówno do napięć poniżej 1000 V (kod: 8536), jak i powyżej 100 V (kod: 8535)." Organy celne prawidłowo zatem zaklasyfikowały sporny towar do pozycji HS 8535, obejmującej aparaturę elektryczną do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych lub służącą do wykonywania połączeń elektrycznych w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład wyłączniki, przełączniki, bezpieczniki, odgromniki, ograniczniki napięcia, ochronniki napięciowe, wtyki, skrzynki przyłączowe), do napięć przekraczających 1000 V, i do podpozycji HS 8535 90 (podpozycja CN 8535 90 00) obejmującej "pozostałe" wyroby w zakresie wymienionej pozycji, a następnie – biorąc pod uwagę dodatkowe podziały wspólnotowe (na poziomie 9 i 10 cyfry), różnicujące towar na przeznaczony do stosowania w niektórych rodzajach statków powietrznych (kod TARIC 8535 90 00 10) i na pozostałe (kod TARIC 8535 90 00 90) – właściwie wskazały na drugi z tych kodów. Konsekwencją zastosowanej przez organy celne kwalifikacji towaru było przyporządkowanie stawki celnej w wysokości [...]% i określenie kwoty podatku od towarów i usług. Ponieważ wszczęte skargą spółki [...] postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom administracji publicznej skutecznego zarzutu naruszenia prawa według art. 145 u.p.p.s.a., należało – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – orzec jak w sentencji.