III SA/Wr 296/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca) Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę. Do Dyrektora Izby Celnej we W. wpłynął dnia [...] r. wniosek "A" Sp. z o.o. o zawieszenie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. Pełnomocnik spółki wniósł, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 949, zwana także OP) o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi złożonej w dniu [...] r. przez "B" z siedzibą w W. Według pełnomocnika spółki, wydane w następstwie skargi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, będzie miało istotne znaczenie dla sposobu zakończenia postępowania. Zawieszenie postępowania do rozpoznania skargi przez Trybunał Konstytucyjny uchroni spółkę przed negatywnymi, nieodwracalnymi konsekwencjami ewentualnego rozstrzygnięcia organu o cofnięciu uprawnień do urządzania gier na automatach o niskich wygranych w ramach przedmiotowego zezwolenia. Organ nie podzielił argumentów spółki i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił uwzględnienia jej wniosku. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 OP poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zagadnienia wstępnego nie może stanowić postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym i rozstrzygnięcie w sprawie skargi "B" na przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym m.in. art. 138 ust. 3. Od sposobu rozstrzygnięcia tej skargi, zwłaszcza wobec daleko idących wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem konstytucyjnym i tym samym konsekwencji prawnych wiążących się z uznaniem tego przepisu za niekonstytucyjny, zależy sposób rozstrzygnięcia niniejszego postępowania i sama dopuszczalność jego prowadzenia. Powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 ustawy OP spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uwzględnienie wniosku poprzez zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu wniosku powtórzono zarzut niekonstytucyjności art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co zdaniem spółki uzasadnia zawieszenie wskazanego postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej we W., postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Na postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego orzeczenia I instancji. Zdaniem skarżącej, zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie w sprawie było obligatoryjne. Za zawieszeniem postępowania przemawia złożenie przez "B" w W. do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540), w tym art. 138 ust. 3 tej ustawy. Skarżąca podniosła, że zakres postępowania prowadzonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pod sygn. C-213/11, dotycząc odpowiedzi na trzy pytania prejudycjalne postawione przez WSA Gdańsk, obejmuje w istocie kontrolę legalności prawotwórczej działalności krajowego ustawodawcy na tle prawa Unii Europejskiej. Orzeczenia wydane w tych sprawach będą więc obejmowały całą ustawę o grach hazardowych, tym samym także przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który może stać się materialną podstawą orzeczenia wydanego sprawie decyzji cofającej zezwolenie z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...]. Uzasadnia to wniosek o konieczności zawieszenia postępowania do czasu wydania rozstrzygnięć przez Trybunał Konstytucyjny oraz TSUE. Według skarżącej, zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą polegającą na oczywistym naruszeniu przez organ orzekający w II instancji art. 210 § 1 OP, gdyż w sentencji zaskarżonego postanowienia jako podstawę prawną powołano jedynie przepisy proceduralne, przy zupełnym pominięciu materialnej podstawy orzeczenia. Takie oczywiste uchybienie powoduje, że zarówno strona jak i sąd zmuszone są zgadywać, który przepis materialny stał się podstawą wydanego orzeczenia odwoławczego. Uchybienie to dyskwalifikuje wydane orzeczenie, które jest tak istotnie wadliwe, że uchyla się od możliwości weryfikacji sądowoadministracyjnej. Nie znając zastosowanego przez organ odwoławczy przepisu, nie sposób bowiem sprawdzić, czy zastosowany on został w prawidłowy sposób. Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis proceduralny nie różnicuje, z punktu widzenia minimalnych wymogów formalnie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, orzeczeń wydanych w I instancji oraz wydanych w II instancji. Każde z nich spełniać musi dokładnie te same wymagania formalne. Jest tak, gdyż organ odwoławczy nie jest instancją kasacyjną, lecz merytoryczną, zobowiązaną do ponownego rozpoznania sprawy w całym jej zakresie. Musi on więc, obok przepisów procesowych, podać również materialne podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia. Stąd ich brak w sentencji orzeczenia należy kwalifikować jako istotnie doniosłą wadliwość proceduralną, mającą oczywisty wpływ na treść wydanego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że zawieszenia postępowania podatkowego może mieć zastosowanie na każdym jego etapie, o ile zachodzą przesłanki z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że są one bezwzględnie obowiązujące. Zatem w przypadku stwierdzenia, iż zachodzi któraś z tych przesłanek, organ podatkowy obowiązany jest zawiesić postępowanie podatkowe, gdyż ustawa nie pozostawia organowi wyboru w tym przedmiocie. Zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 OP. Organ stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "zagadnienie wstępne". Powołując się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie oraz na stanowisko orzecznictwa, organ stwierdził, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powołanego przepisu jest powstałe w toku postępowania zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Pomiędzy załatwieniem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym musi zachodzić bezpośredni związek przyczynowy. Zagadnienie to powinno mieć charakter prawny. Jego treścią będzie wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. W konkluzji tego wywodu organ stwierdził, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest wcześniejszym rozstrzygnięciem określonej kwestii prawnej, ściśle związanej z tą sprawą, mającej wpływ na jej wynik, jednakże mogącej być przedmiotem rozpoznania jedynie przez inny organ lub sąd. Bez takiego uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że problem, czy wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu mogą stanowić przesłankę do zawieszenia postępowania, była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Organ powołał w tej kwestii orzecznictwo sądowoadministracyjne. Organ wskazał na zasadę domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją, obowiązującą w polskim systemie prawnym. W rozpatrywanej sprawie brak jest takiego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co do przepisów prawnych, na podstawie których wydano kwestionowane postanowienie. Stąd nie można podzielić zarzutu, że art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest niezgodny z Konstytucją. Organ powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Organ podkreślił, że domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją można obalić jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Związanie organu podatkowego ustawą obowiązuje natomiast dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. Art. 8 Konstytucji stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1), a przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Konstytucja zaś stanowi inaczej, zobowiązując w art. 7 organy władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa. Tym prawem jest między innymi art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten zawarty w ustawie ma charakter powszechnie obowiązujący. Zgodnie z Konstytucją, przepis ten nakłada na jego adresatów określone obowiązki. Obowiązuje on obiektywnie, niezależnie od woli adresatów, w tym podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. W tym stanie rzeczy należy zdaniem organu, działanie organów w rozpatrywanej sprawie należy uznać za zgodne z prawem. Jest ono oparte o powszechnie obowiązujące przepisy prawne, do których oceny pod względem zgodności z Konstytucją RP organy te nie były uprawnione i do których przestrzegania, tak długo, jak długo zachowują one swoją moc prawną, zobowiązane były zarówno Strony jak i organy władzy publicznej. Organ powołał się w tej kwestii na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P. 7/2000, zgodnie z którym: "Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminie lub ich wymagalności) tylko ze wzglądu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy publicznej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie." Zdaniem organu, w tym stanie rzeczy nie powinno budzić wątpliwości, że organ administracji publicznej nie może odmówić stosowania przepisu, uznając go za niekonstytucyjny. Jako przesłankę przemawiającą za uwzględnieniem jej wniosku o zawieszenie postępowania w skardze powołano się na postępowanie prowadzone obecnie przez TSUE pod sygn. C-213/11, dotyczące odpowiedzi na trzy pytania prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Według skarżącej, orzeczenie wydane w tej sprawie będzie obejmowało swoim oddziaływaniem całą ustawę o grach hazardowych, tym samym także przepis art. 138 ust. 3, który może stać się materialną podstawą orzeczenia wydanego w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odnosząc się do tej kwestii podkreślił, iż przez określenie "inny organ", użyte art. 201 § 1 pkt 2 OP, należy rozumieć każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. Innym organem lub sądem, o którym mowa w omawianym przepisie, nie może być TSUE, który orzeka o wykładni przepisów unijnego. Dokonanie interpretacji nie stanowi bowiem kwestii prejudycjalnej, nie jest zagadnieniem wstępnym. Interpretacja nie polega na rozstrzyganiu, lecz na zajmowaniu stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne. W przedmiotowej sprawie wydane orzeczenie TSUE w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA w Gdańsku nie ma bezpośredniego związku z jej rozstrzygnięciem. Pytanie to zadane zostało w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 OP, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zatem w przypadku gdyby orzeczenie Trybunału wskazywałoby na niezgodność przepisów zastosowanych przez organy podatkowe podczas rozstrzygania tej sprawy z przepisami prawa wspólnotowego, skarżąca spółka nie zostałaby pozbawiona ochrony prawnej, tyle, że ochrona ta wymaga zastosowania innego trybu postępowania, aniżeli wskazała to Strona. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 OP w zw. z art. 235 i art.239 OP, mające postać pominięcia w sentencji zaskarżonego postanowienia jego materialnej podstawy prawnej, zauważył, że postawą prawną wydania postanowienia jest art. 233 § 1 pkt 1 OP. Na tej podstawie organ wydał postanowienie. Zarzucane w skardze naruszenie przepisów jest więc bezzasadne. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ opisał natomiast stan faktyczny sprawy i wskazał podstawę prawną, która miała zastosowanie. Biorąc powyższe pod uwagę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przedmiotem postępowania jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. Skarżący opiera żądanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 949, zwana także OP). Wyraża pogląd, że żądanie jest uzasadnione z uwagi na to, że zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi złożonej w dniu [...] r. przez "B" z siedzibą w W. Przedmiotem niniejszego postępowania zagadnienie incydentalne z punktu widzenia przedmiotu postępowania, którym jest cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jest to legalność postanowień odmawiających zawieszenia postępowania w sprawie. Przesłanki zawieszenia postępowania zawarte są w art. 201 § 1 pkt 2 OP, który reguluje podstawy zawieszenia oparte na zagadnieniu wstępnych, w następujących okolicznościach: 1) istnienie zagadnienia wstępnego, 2) ujawnienie się tego zagadnienia w toku postępowania podatkowego, 3) kompetencja innego organu lub sądu do jego rozstrzygnięcia, 4) zależność rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Jako zagadnienie wstępne rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania podatkowego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego w innej sprawie. Ocena tego zagadnienia należy, ze uwagi na jego przedmiot, do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Organ podatkowy zawiesza zatem postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jest wymagane dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia toczącego się postępowania. Struktura "zagadnienia wstępnego" składają się z czterech nierozłącznie powiązanych z sobą elementów. Chodzi o to, że zagadnienie takie wyłania się w toku postępowania; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; a ponadto istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W literaturze przedmiotu i w judykaturze przyjmuje się, że pojęcie "zagadnienia wstępnego" obejmuje sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność ta musi mieć charakter bezpośredni. Inaczej mówiąc, musi występować bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, którego przedmiotem jest ocena zgodności kwestionowanego ustawowego unormowania z Konstytucją, nie jest zagadnieniem wstępnym, regulowanym w art. 201 § 1 pkt 2 OP (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, Lex nr 40848). Wyrok TK może natomiast na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 OP podstawę do wznowienia postępowania Jeśli o podnoszone rozstrzygnięcie przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, to w kwestii istnienia zagadnienia wstępnego i jego związku z niniejszą sprawą związku ze sprawą należy stwierdzić, że przedmiotem tych pytań prawnych była zmiana, przedłużanie oraz wydawanie zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest natomiast cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dla wyniku postępowania w niniejszej sprawie, sprawy zawisłe przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie były więc kwestiami prejudycjalnymi. Odmowa zawieszenia postępowania była zatem w pełni zasadna. Prawidłowość ocenianego rozstrzygnięcia potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., wydany w sprawach połączonych: C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Nie daje on w szczególności podstawy do kwestionowania wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych. Trybunał badał bowiem wyłącznie przepisy dotyczące zakazu wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami. Tylko w tym zakresie orzekł, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią jedynie potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, s. 37). Teza ta jest aktualna tylko wtedy, gdy sądy krajowe ustalą, że przepisy u.g.h "wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów", co oznacza, że wymagana jest notyfikacja całej u.g.h. Należy także podkreślić, że odnośnie pytań prejudycjalnych kierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy wydane orzeczenia mają wpływ na treść wydanej decyzji, są podstawą wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 11 OP). Zarzut skargi odnoście niepowołania podstawy materialnoprawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uznać za bezzasadny w sytuacji, gdy rozpatrywana sprawa miała bezspornie charakter formalny, proceduralnoprawny. Mając na uwadze dokonane ustalenia Sąd uznał, że organy obu instancji zgodnie z prawem odmówiły zawieszenia postępowania. Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił.