III SA/Wr 324/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marcin Miemiec – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Magdalena Jankowska - Szostak Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant: Paweł Czyszkowski po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego, określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. Nr [...] z dnia [...] r.; II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego M. P. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych). Określenie M. P. kwoty długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją [...] z dnia [...] r. określił prawidłowe kwoty należności, mniejsze niż w pierwotnej, uchylonej decyzji tego organu. Z uwagi na to, że strona uiściła określone należności, część dokonanej wpłaty strony organ zaliczył na poczet nowo wydanej decyzji, zwracając pozostałą część stronie. Strona zwróciła się jednak o wypłatę odsetek od zwróconych kwot bezpodstawnie uiszczonych należności celnych oraz podatkowych w podatku VAT i w podatku akcyzowym. Organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] r. odmówił żądaniu. Strona odwołała się od tej decyzji, żądając jej zmiany poprzez wypłatę odsetek. Uzasadniała to niewłaściwym zastosowaniem art. 858 Rozporządzenia Komisji(EWG) nr 2454/93, a także niezastosowaniem art. 236 ust. 1, art. 242 tiret 2 WKC oraz art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zarzucając naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - zastosowanie art. 858 Rozporządzenia Komisji EWG Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. poprzez przyjęcie, że wpłata kwoty pieniężnej tytułem zabezpieczenia jest tożsama z sytuacją zwrotu należności celnych, gdy w chwili uiszczenia kwot tych należności nie była ona prawnie należna oraz poprzez przyjęcie, że kwota pieniężna wpłacona tytułem należności celnej ulega od momentu jej dokonania przekształceniu na zabezpieczenie, - niezastosowanie art. 236 ust.1 w związku z art. 241 tiret 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne oraz przyjęcie, iż skarżący wpłacił kwotę pieniężną tytułem zabezpieczenia, podczas gdy uiścił on należność celną wynikającą z decyzji ostatecznie uchylonej i zmienionej, - naruszenie art. 63a ust. 1 Prawa celnego poprzez przyjęcie, iż charakter wpłaconej kwoty tytułem należności celnej ulega przekształceniu z mocą wsteczną od dnia wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia. Mając to na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucono błędne przyjęcie przez organ II instancji, że zwróconą kwotę skarżący wpłacił tytułem zabezpieczenia. Artykuł 63a ust.1 ustawy Prawo celne stanowi bowiem, że kwota uiszczona na podstawie decyzji następnie uchylonej, staje się zabezpieczeniem. Nie można więc utożsamiać wpłaty dokonanej przez skarżącego na podstawie decyzji określającej dług celny, z kwotą uiszczoną na zabezpieczenie. Skarżący stwierdził, że art. 858 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, zgodnie z którym złożenie zabezpieczenia w gotówce nie daje prawa do wypłacania odsetek, należy stosować jedynie do sytuacji określonej w art. 61 prawa celnego dotyczącej złożenia zabezpieczenia celnego. Skarżący podkreślił, że jego wpłata nie miała charakteru zabezpieczenia, gdyż była wpłacona na poczet długu celnego. Wskazał art. 236 ust. 1 akapit 1 WKC stanowiący, że należności celne podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia nie były prawnie należne. Skarżący powołał się również na art. 241 WKC, zgodnie z którym należności celne są co do zasady nieoprocentowane. Odsetki wypłaca się jednak, gdy przewidują to przepisy krajowe. Według art. 67 ust. 1 Prawa celnego, odsetki przysługują natomiast w sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu zasadności zastosowania art. 858 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 organ stwierdził, że w decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. stronę poinformowano, że zgodnie z art. 63a ustawy Prawo celne, regulującym status należności celnych pobranych na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia należności określono jako zabezpieczenie. Zabezpieczenie należności celnych regulują przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, m.in. art. 858 rozporządzenia Komisji nr 2454/93. Według tego przepisu, złożenie zabezpieczenia w gotówce nie daje prawa do wypłacenia odsetek przez organ celny. Organ wyjaśnił, że art. 63a ustawy Prawo celne określa postępowanie organu celnego z uiszczonymi należnościami celnymi, co do których decyzję określającą ich kwotę wyeliminowano z obrotu prawnego, a brak jest podstaw orzeczenia o ich zwrocie na podstawie art. 236 - 239 WKC. Ma to miejsce przede wszystkim, gdy organ celny II instancji uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. Istniała potrzeba stworzenia podstawy prawnej zatrzymania tej kwoty przez organ celny do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia, a także określenia zasad jej ewentualnego zwrotu. Przyjęto, że najbardziej racjonalnym rozwiązaniem będzie traktowanie tych należności celnych jako zabezpieczenia, gdy nie wydano ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ewentualny ich zwrot nie stoi w sprzeczności z przewidzianą w WKC instytucją zwrotu należności celnej. Będzie to zwrot zabezpieczenia, a nie kwoty stanowiącej zapłatę należności celnych. Zdaniem organu, w takich przypadkach znajduje zastosowanie zasada z art. 858 rozporządzenia Komisji nr 2454/93, zgodnie z którą zwrot zabezpieczenia nie daje podstaw wypłaty odsetek przez organ celny. Organ powołał się na Druk Sejmowy nr 938 z dnia 22 sierpnia 2008 r. z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy Prawo celne oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem niezastosowania art. 236 ust. 1, art. 241 tiret 2 WKC w związku z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 236 ust. 1 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna. Na podstawie art. 67 ust.1 Prawa celnego od zwracanych należności organ celny płaci odsetki tylko wtedy, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty tych należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takiej sytuacji odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W tej sprawie organ przyjął, że art. 236 ust. 1 oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego nie mają zastosowania. Należy je bowiem rozpatrywać w związku z art. 241 rozporządzenia Komisji nr 2454/93, który odnosi się do decyzji zwrotowych. Według organu, w sprawie następuje zwrot zabezpieczenia, a nie zwrot należności. Organ powołał się na wyrok z dnia 10 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Gd 186/08), według którego brak jest podstaw do zastosowania art. 241 WKC i art. 67 ust. 1 Prawa celnego w celu zwrotu odsetek od zabezpieczenia. Przepisy te odnoszą się bowiem do zwrotu należności celnych, a zatem do decyzji, mocą której następuje zwrot należności celnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 63a ust. 1 ustawy Prawo celne, organ II instancji wyjaśnił, że w przypadku, gdy wpłacona kwota tytułem należności celnej ulegałaby przekształceniu w zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego w dniu następującym po dniu doręczenia decyzji o stwierdzeniu nieważności lub uchyleniu przez organ celny lub po dniu doręczenia organowi celnemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzającego nieważność lub uchylającego tę decyzję, jak chciałby skarżący, wówczas zaliczenie części wcześniejszej wpłaty skarżącego na rzecz decyzji [...] powinno się odbyć z proporcjonalnym zaliczeniem na poczet należności głównej i odsetek. Odsetki powinny zostać naliczone, na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, według którego organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwotę wynikającą z długu celnego zaksięgowano na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Wartość celną pojazdu w walucie faktury określono w nowej decyzji na [...] USD. Tymczasem skarżący dokonując zgłoszenia celnego dnia [...] r. podał wartość [...] USD. Decyzja organu I instancji na skutek niewniesienia odwołania stała się ostateczna. Dlatego też nie można uznać, że skarżący nie ponosi winy za błędne określenie podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym. Jednak organ I instancji odstąpił od naliczenia odsetek, mając na uwadze zabezpieczenie, jakie ciążyło na importowanym towarze. Dlatego zdaniem organu II instancji nie ma uzasadnienia zarzut skarżącego o przyjęciu przez organ niewłaściwego momentu przekształcenia charakteru wpłaconej przez niego należności tytułem długu celnego w zabezpieczenie. Organ II instancji stwierdził zatem, że zaskarżoną decyzję wydano zgodnie z przepisami prawa, a zarzuty Strony podniesione w skardze do Sądu uważa za chybione. Mając to na uwadze organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wynika to z przepisów art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.p.s.a.), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotknięte wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także niekwestionowane przez stronę. Ocena legalności kwestionowanej decyzji według przywołanych kryteriów, pozwala twierdzić, że zarzuty skargi są zasadne i stanowią podstawę wzruszenia orzeczeń organów celnych. Przedmiotem skargi jest decyzja organu II instancji nr [...] z dnia [...] r. utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję organu I nr [...] z dnia [...] r. Kwestią sporną między stronami w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja prawna kwoty pieniężnej, stanowiącej różnicę uiszczonych przez skarżącego należności celnych i podatkowych określonych decyzją organu I instancji [...] z dnia [...] r. (utrzymaną w mocy decyzją organu II instancji nr [...] z dnia [...] r., która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] ), a określonych ostateczną decyzją organu I instancji nr [...] z dnia [...] r. Organy orzekające zakwalifikowały tę kwotę jako zabezpieczenie wpłacone przez skarżącego na poczet należności celnych i podatkowych, opierając rozstrzygnięcia na przepisie art. 858 rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; Dz.U.UE-sp.02-6-3), według którego złożenie zabezpieczenia w gotówce nie daje prawa do wypłacania przez organy celne odsetek. Należy zatem rozważyć, czy w rozpatrywanej sprawie została spełniona dyspozycja tego przepisu. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja, uregulowana w art. 63a ust. 1 ustawy Prawo celne. Według tego przepisu, w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę należności wynikającą z długu celnego lub uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi celnemu, kwota należności uiszczonych na podstawie decyzji określającej tę kwotę staje się zabezpieczeniem kwoty wynikającej z długu celnego w dniu następującym po dniu doręczenia decyzji o stwierdzeniu nieważności lub uchyleniu przez organ celny lub po dniu doręczenia organowi celnemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzającego nieważność lub uchylającego tę decyzję, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z przepisu tego jasno wynika, że przedmiotowa kwota nie stanowiła zabezpieczenia w gotówce złożonego przez skarżącego na poczet należności celnych i podatkowych. Kwota ta stała się natomiast takim zabezpieczeniem. Według Sądu, rozpatrywana sytuacja nie wyczerpuje dyspozycji powołanego przepisu art. 858 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, który jako przepis prawa publicznego należy interpretować ściśle. Według art. 67 ust. 1 Prawa celnego, od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Sąd w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia [...] r. ustalił, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, który wybiórczo posłużył się opinią biegłego niespełniającą wymogów określonych przez prawo. Skarżący natomiast w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r.) w toku tego postępowania żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Sąd stwierdza zatem, że nietrafny jest zarzut organu II instancji w tym przedmiocie. Organy orzekające powinny były zatem przy rozpatrzeniu sprawy zastosować art. 241 WKC, według którego odsetki przy zwrocie należności przywozowych wypłaca się, gdy przewidują to przepisy krajowe. Takim przepisem krajowym przewidującym wypłatę odsetek od należności celnych jest powołany art. 67 ust. 1 Prawa celnego. W zakresie wypłaty odsetek z tytułu zwrotu nienależnie uiszczonych należności podatkowych w podatku VAT oraz w podatku akcyzowym organ błędnie powołał się na przepisy Prawa celnego, które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż podstawę prawną stanowią przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.