III SA/Wr 346/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej importowanego samochodu i kwoty długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją D I C we W. – powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p."), art. 31, art. 67, art. 201 ust. 1a, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., zwanego dalej w skrócie "WKC") w związku z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. zew zm., zwane dalej w skrócie "rozp. wyk. WKC") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] (Nr [...]) określającą A. S. kwotę długu celnego w wysokości [...] zł z tytułu importu pojazdu samochodowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...]., zawartym w dokumencie [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] w Oddziale Celnym w W. A. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki A. [...] (Nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...]). Do zgłoszenia celnego załączono między innymi – wystawiony przez firmę R. A., A. [...], [...] R. – rachunek Nr [...] z dnia [...] określający cenę pojazdu na kwotą [...] i zawierający deklarację eksportera o pochodzeniu towaru. W wyniku ustaleń poczynionych za pośrednictwem D K C –A M F , w ramach pomocy administracyjnej w sprawach celnych, [...] administracja celna pismem Nr [...] z dnia [...] powiadomiła polskie organy celne o eksporterach używanych pojazdów samochodowych, którzy nie istnieją lub nie dali się odnaleźć. Wśród takich podmiotów wymieniono również firma R. A. Mając tę okoliczność na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe. Następnie postanowieniem z dnia [...] powołano biegłego z zakresu techniki samochodowej i zlecono mu wykonanie opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu, na dzień dopuszczenia go do obrotu na polskim obszarze celnym. O tych czynnościach organ celny zawiadomił skarżącego w dniu [...]. W dniu [...] do U C w W. wpłynęła opinia nr [...] z dnia [...]., w której biegły określił wartość bazową samochodu na kwotę [...] zł brutto. Po otrzymaniu tej opinii organ pierwszej instancji poinformował skarżącego o jego prawie do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego skarżący skorzystał w piśmie z dnia [...]. Następnie pismem z dnia [...] poinformowano skarżącego o możliwości uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłanie między innymi oryginału książki serwisowej sprowadzonego pojazdu. A. S. udzielił odpowiedzi w piśmie z dnia [...]., przesyłając jednocześnie kserokopię książki serwisowej. W związku z pojawieniem się nowego dowodu w sprawie, postanowieniem z dnia [...] ponownie powołano z urzędu rzeczoznawcę z zakresu techniki samochodowej, o czym powiadomiono skarżącego. W dniu [...] do Urzędu Celnego w W. wpłynęła nowa opinia Nr [...] z dnia [...], w której biegły określił wartość bazową samochodu na kwotę [...] zł brutto. Pismem z dnia [...]. ponownie poinformowano skarżącego o możliwości zapoznania się z nową oceną techniczną samochodu i wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego, do czego skarżący ustosunkował się w piśmie z dnia [...]. Pismem z dnia [...]. poinformowano skarżącego o prawie pobierania przez organ celny odsetek w przypadku, gdy kwota wynikającą z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji – powołując się na art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – postanowieniem z dnia [...] powiadomił A. S. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z dnia [...] skarżący oświadczył, że nie zgadza się z wyceną przedstawioną w opinii biegłego. W dniu [...] organ pierwszej instancji wydał decyzję Nr [...], którą zakwestionował A. S. w odwołaniu do D I C we W., zarzucając N U C w W., że przy wydaniu decyzji organ ten: • uznał za nieistniejącą [...] firmę R. A., Al. [...], [...] R., która – zdaniem skarżącego – istnieje i prowadzi swoją działalność na terenie Sz., czego dowodem jest jej strona internetowa [...].; • przyjął za podrobiony przedstawiony przez skarżącego rachunek zakupu Nr [...] z dnia [...]., wystawiony przez wymienioną wcześniej firmą [...], używanego samochodu osobowego marki A. [...] [...], i uznał za dowód jedynie raport [...] władz celnych Nr [...] z dnia [...], gdy tymczasem informacja udzielona przez [...] władze celne nie powinna być powodem weryfikacji wartości celnej towaru; • wskazał w uzasadnieniu, że rachunek przedłożony przez skarżącego nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej z powodu braku informacji na temat firmy, która go wystawiła., podczas gdy fakt nie odnalezienia przez władze [...] firmy wystawiającej rachunek sprzedaży samochodu nie oznacza, że kwota na nim umieszczona jest inna od zapłaconej przez skarżącego; • zakwestionował wartość transakcyjną i oparł się na wycenie biegłego rzeczoznawcy, co było błędne, ponieważ organ pierwszej instancji przerzucił w ten sposób na skarżącego obowiązek wskazania dowodów. Ponadto skarżący zakwestionował metodologię ustalania ceny transakcyjnej. W związku z postawionymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dostrzegając rozbieżności w treści opinii biegłego Nr [...] z [...] r. i [...] z [...]., D I C we W. pismem z dnia [...] wezwał rzeczoznawcę samochodowego do wyjaśnienia różnicy w wysokości "współczynnika korekt" znajdujących się w tych dokumantach. W dniu [...] rzeczoznawca samochodowy dostarczył do I C we W. sprostowanie dotyczące tychże opinii. Przed wydaniem decyzji organ drugiej instancji – postanowieniem z dnia [...] – poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu [...] do I C we W. skarżący wniósł o przedłużenie postępowania oraz wyznaczenie nowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy, do czego przychylił się organ odwoławczy i ponownie wyznaczył siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami sprawy, jednakże nie wniósł żadnych uwag, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w mocy D I C we W. wskazał, że w związku z weryfikacją dowodów zakupu wystawionych m.in. przez firmę R. A., A. [...], [...] R., [...] administracja celna pismem z dnia [...] (Nr [...]), przedstawiła listę firm, które nie istnieją lub nie dają się odnaleźć. Na liście tej znalazła się również wspomniana firma, będąca wystawcą rachunku Nr [...] z dnia [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że wyniki weryfikacji otrzymywane od upoważnionych do takich czynności instytucji i organów nie mogą być podważane ani przez [...] służby celne, ani przez polskich importerów w prowadzonych postępowaniach celnych. W ocenie tego organu, wyniki przeprowadzonych działań dotyczących handlu używanymi pojazdami, otrzymane od [...] władz celnych są jednoznaczne i nie wymagają dodatkowych wyjaśnień. Według art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.c."), organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Zdaniem D I C we W., raport [...] władz celnych był wystarczająca przesłanką do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej. Stosownie do dyspozycji art. 181a rozp. wyk. WKC, jeżeli organy celne mają uzasadnioną wątpliwość, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Ponieważ taka wątpliwość pojawiła się po uzyskaniu raportu z dnia [...] (pismo Nr [...]), okoliczność ta uzasadniała – zdaniem organu – powołanie się na art. 181a rozp. wyk. WKC. D I C we W. zauważył, że podana przez skarżącego witryna strony internetowej nie przesądza o istnieniu firmy, zwłaszcza gdy pod wskazanym przez skarżącego adresem internetowym [...] wyświetla się witryna firmy A. R., C. S., S. [...], a nie firmy R. A., A. [...], [...] R. Z tych względów zarzut skarżącego o niepodjęciu przez organy celne działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nierównego traktowania dowodów jest bezpodstawny. Według Dyrektora Izby Celnej we W., organ pierwszej instancji w żadnym punkcie zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że rachunek [...] z dnia [...] jest dokumentem podrobionym lub fałszywym. Organy celne miały tu jedynie uzasadnioną wątpliwość, co do faktycznej ceny sprowadzonego pojazdu, nie kwestionowały zaś legalności pojazdu, czy wystawionych dokumentów. Dlatego też zarzut, że organ celny uznał wspomniany rachunek za podrobiony, jest bezzasadny. Zadeklarowana przez skarżącego wartość pojazdu została zakwestionowana w związku z raportem [...] władz celnych. Z dyspozycji zawartej w art. 181a ust. 2 rozp. wyk. WKC wynika, że jeżeli organy celne mają wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, mogą one zażądać przedstawienia uzupełniających informacji (art. 178 ust. 4 rozp. wyk. WKC). W niniejszej sprawie organ celny wzywał skarżącego do przedstawienia innych dokumentów, które uwiarygodniłyby zadeklarowaną wartość, jednakże skarżący nie przedstawił do dnia wydania rozstrzygnięcia żadnych dodatkowych dowodów. Z przywołanych unormowań wynika, że warunkiem przystąpienia do ustalenia wartości celnej w sposób inny niż z zastosowaniem wartości transakcyjnej, jest uprzednie pojawienie się "uzasadnionych wątpliwości", przy czym wobec braku definicji tego określania należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności sprawy. Zdaniem D I C , o wątpliwościach, co do ceny sprowadzonego towaru, można mówić wówczas, gdy cena transakcyjna towaru okaże się rażąco niska w porównaniu z cenami transakcyjnymi występującymi na obszarze, z którego towar pochodzi. Ponieważ organ pierwszej instancji miał uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę, konieczne stało się – stosownie do dyspozycji art. 182a ust. 2 rozp. wyk. WKC – wydanie decyzji ustalającej nową wartości celną z zastosowaniem metod zastępczych, o których mowa w art. 30 WKC, i określającej prawidłową kwotę długu celnego. Sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 30 WKC są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do metody tzw. ostatniej szansy. Pierwsza, przewidziana w art. 29 ust. 1 WKC, metoda wskazuje, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to konieczne na podstawie art. 32 i art. 33 WKC. Metoda ta jest zgodna z art. 1 części I (Zasady ustalania wartości celnej) porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. stanowiącego załącznik 1 A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono jednak, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub podawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego jej upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści art. 181a rozp. wyk. WKC, w myśl którego organy celne, jeżeli – zgodnie z procedurą opisaną w art.181a ust. 2 rozp. wyk. WKC – mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC, ustala się ją stosując w kolejności dyspozycje art. 30 ust. 2 lit. a), b), c) i d) WKC. Zastosowanie metod ustalania wartości według wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, co towaru, dla których ustalana jest wartość celna jest nieuzasadnione. Niemożliwe jest, bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Kolejna metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych na podstawie metody wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. d WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej, dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., I SA/Łd 14/2000). D I C we W. podkreślił, że organ pierwszej instancji czytelnie i wyczerpująco odniósł się do nieistnienia podstaw do ustalenia spornej wartości pojazdu metodami przewidzianymi w art. 30 ust. 2 lit. a), b), c), d), a wywody organu pierwszej instancji w tym zakresie znajdują wsparcie w Studium 1.1 sporządzonym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO. Z tych względów wartość celna pojazdu została określona na podstawie art.31 ust. 1 WKC, według którego, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i art. 30 WKC, jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: • porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.; • art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; • przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Za podstawę wyliczenia przyjęto wartość wskazaną w opinii biegłego Nr [...] z dnia [...], tj. [...] zł brutto. Opinia ta spełnia kryteria, które czynią z niej dowód, zawiera bowiem dokładny opis pojazdu, dane identyfikacyjne, wyposażenie, stan techniczny, wskazanie źródeł informacji, co pozwala uznać ją za miarodajną. Kierując się wskazaniem zawartym w Studium 1.1, wartość wyjściową wskazaną w opinii rzeczoznawcy ([...] zł) pomniejszono o współczynnik korekty z uwagi na: podatek VAT – 22 %, podatek akcyzowy – 65 % oraz stawkę celną –10 %. Zdaniem organu odwoławczego, mechanizm ustalania wartości celnej metodą ostatniej szansy jest prawidłowy i zasługuje na aprobatę. Tym samym zarzut skarżącego dotyczący błędnie przyjętej metodologii oraz nieprawidłowej wyceny należy uznać również za bezzasadny. Wartość rynkowa pojazdu zawarta została w opinii wykonanej przez biegłego powołanego z urzędu, co wyklucza – sformułowany przez skarżącego – zarzut przerzucenia na stronę obowiązku wskazania dowodów. Z dostarczonego do Izby Celnej we W. w dniu [...]. przez biegłego rzeczoznawcę sprostowania oraz wyjaśnienia dotyczącego opinii Nr [...] z dnia [...] wynika, że błąd dotyczący wysokości współczynnika korekty braku historii eksploatacyjnej pojazdu zawarty w opiniach biegłego rzeczoznawcy (pierwsza korekta [...] druga korekta [...] był skutkiem błędu pisarskiego powstałego z przeniesienia zapisów pomiędzy współczynnikami, a mianowicie korekta z tytułu importu indywidualnego – pierwsza wyniosła [...] %, a druga [...] %. Błąd ten nie wpłynął jednak na końcowe obliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. A. S. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub 2. uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji; 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych; 4. nakazanie organowi celnemu zwrotu nienależnie pobranej kwoty długu celnego w postępowaniu egzekucyjnym wraz z należnymi odsetkami, liczonymi od dnia zapłaty; 5. wstrzymanie wykonania egzekucji w związku z zaskarżonymi decyzjami (art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. W obszernym uzasadnieniu skargi A. S. stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. jest niesłuszna i rażąco narusza obowiązujący porządek prawny, zaś opinia rzeczoznawcy samochodowego jest nieuzasadniona, gdyż rażąco zawyża wartość pojazdu. W ocenie skarżącego, organ drugiej instancji oparł się na założeniu, że przedłożony przez stronę rachunek zakupu samochodu, wystawiony przez [...] podmiot gospodarczy, jest dokumentem rzekomo podrobionym ze względu na brak informacji o istnieniu podmiotu sprzedającego, co dało podstawę do uznania tego dokumentu za fałszywy. Tymczasem sfałszowanie dokumentu powinno być – zdaniem skarżącego – stwierdzone orzeczeniem sądu lub innego organu. Organy celne bezpodstawnie przyjęły, że strona sfałszowała dokument i świadomie wprowadziła w błąd organy celne. Według skarżącego, zarówno zagraniczne dokumenty urzędowe (pismo szwajcarskich władz celnych), jak i dokumenty prywatne (rachunek przedstawiony przez stronę) podlegają swobodnej ocenie dowodów, ponieważ moc wiążąca tych dokumentów nie została uregulowana ani w procedurze administracyjnej, ani podatkowej. Tym samym rachunek zakupu, postanowienie Komisariatu Policji w W. z dnia [...] (o braku podrobienia umów sprzedaży zawartych na rynku [...]) oraz pismo [...] władz celnych korzystają w niniejszej sprawie z równej mocy dowodowej. Zdaniem skarżącego, okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalały uznać, że wątpliwości dotyczące wartości zakupionego pojazdu są uzasadnione, co wykluczało zastosowanie przez organy celne art. 181a rozp. wyk. WKC. Nie ma bowiem przekonujących dowodów, że firma sprzedająca pojazd nie istniała w dniu sprzedaży ([...].). Prawo [...] zezwala bowiem na prowadzenie działalności gospodarczej bez rejestracji, jeżeli firma nie osiągnie odpowiednio wysokich obrotów, a ponadto mógł się zmienić stan faktyczny i prawny. W konsekwencji, według strony skarżącej, nie było uzasadnionych podstaw, by kwestionować prawdziwość dokumentu zakupu pojazdu i odmówić preferencji celnych przewidzianych dla towarów sprowadzonych ze Sz. (stawka celna 0%). Zdaniem skarżącego, umowa między EWG i Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 300 z dnia 31 grudnia 1972 r.) zawiera postanowienia nieco odmienne od innych umów o wolnym handlu, których stroną jest Wspólnota. Na jej podstawie towary pochodzące (w rozumieniu tej umowy) ze Wspólnoty i ze Szwajcarii korzystają, we wzajemnym handlu, z preferencji celnych, które dotyczą także towarów powracających, czyli np. towarów o wspólnotowym preferencyjnym pochodzeniu przywożonych do Wspólnoty ze Szwajcarii. Zasada ta ma jednak zastosowanie wyłącznie do towarów, dla których przewidziano obustronnie preferencyjne traktowanie, co w praktyce dotyczy towarów z działów 25-97 Zharmonizowanego Systemu (wyjątkiem są towary ujęte w Załączniku I do umowy ze Szwajcarią) oraz towarów wymienionych w Protokole 2 tej umowy, z uwzględnieniem postanowień w nim przewidzianych, w związku z pochodzeniem preferencyjnym (art. 27 WKC oraz Protokół 3 do umowy między EWG i Konfederacją Szwajcarską). W kontekście tych unormowań zgłoszenie celne z dnia [...] jest – w ocenie skarżącego – prawidłowe i określona stawka preferencyjna 0% jest właściwa. Skarżący podniósł ponadto, że organy celne obu instancji niekonsekwentnie i błędnie ustaliły wartość celną pojazdu, opierając się na wadliwie sporządzonym operacie szacunkowym Nr [...] z dnia [...]., w którym bezzasadnie zwiększono podstawę wymiaru wartości przez zastosowanie nietrafnej metody wyceny oraz niewłaściwie zebrano materiały porównawcze. Nie można było – zdaniem skarżącego – przyjmować do porównania samochodu pochodzącego z rynku [...] powinno się bowiem porównywać pojazdy identyczne pod każdym względem, co oznacza, że w niniejszej sprawie miałby to być samochód [...], wyprodukowany w [...]. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący zarzucił naruszenie: • art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 o.p. w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wobec błędnej wykładni pojęcia nadpłaty, pomijającej, że ustawa stanowi o tożsamości sytuacji, w której podatnik nadpłaca kwotę podatku, jak i gdy płatnik pobiera podatek w wysokości wyższej od należnej, która powstaje z dniem zapłaty przez podatnika lub pobrania przez płatnika podatku w wysokości większej od należnej; • art. 233 § 1 pkt. 2 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 207 §1 i 2 oraz art. 210 o.p., co wynikło z błędnej wykładni pojęcia "decyzja", pomijającej że na skutek decyzji naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] o ustaleniu wartości towaru doszło do błędnego naliczenia podstawy należności z tytułu podatku akcyzowego, a więc rozstrzygnięcia będącego przyczyną odmowy powstania nadpłaty podatku; • art. 2 w związku z art. 77 ust. 1 Konstytucji oraz wskazanych w art. 120, 121 § 1 i 2 o.p. zasad działania organów państwa na podstawie przepisów prawa, zaufania do organów podatkowych przez pominięcie, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, stanowią bezpodstawne uzyskanie korzyści przez Skarb Państwa bezpodstawnej korzyści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. ustosunkował się do zarzutów skarżącego, a ponieważ nie znalazł jednak podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie dała dostatecznych podstaw do jej wyeliminowania ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w obu skargach. Sąd nie dopatrzył się bowiem ani naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."], ani uchybienia regułom proceduralnym, które mogłoby istotnie oddziaływać na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.], ani też obarczenia kontrolowanego aktu wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego [art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a.]. Oceniając kwestionowaną decyzję, należy przede wszystkim zauważyć, że objęty postępowaniem celnym towar – używany samochód osobowy marki A. [...] [...], wyprodukowany w roku [...] – został sprowadzony ze Sz. w ramach importu (a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia). Ponieważ skarżący wskazywał na preferencje celne przewidziane w umowie z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacja Szwajcarską (Dz. U. UE L 300, zwanej dalej "umową"), przeto koniczne stało się spojrzenie na zawarte tam regulacje w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (powoływanego dalej w skrócie "TWE"). Przepisy art. 3 i art. 18 umowy przewidują preferencje celne, między innymi podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią (ust. 1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych (ust. 2). Pierwszy akapit art. 18 umowy nakłada natomiast na obie Umawiające się Strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Najistotniejsze znaczenie ma jednak w tej sprawie art. 2 umowy, na podstawie którego jej postanowienia stosowane są wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Co do użytego w umowie sformułowania "produkty pochodzące", należy podkreślić, że ma ono w prawie Wspólnotowym i w samej umowie specyficzne, formalnoprawne znaczenie. W rozpoznawanym przypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w Protokole 3 wynika wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom umowy, pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego – dowodu pochodzenia (określonego jako EUR 1 lub – w przypadkach określonych w art. 22 – deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub na innym dokumencie, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Wymienione dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach. Podkreślenia wymaga ponadto, że zachowują one ważność tylko przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Z przedstawionego uregulowania jednoznacznie wynika daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z przewidzianych w umowie preferencji celnych i podatkowych, o których wcześniej była mowa. W konkluzji dotychczasowych wywodów, należy przyjąć, że sformułowanie "produkty pochodzące" (w rozumieniu Protokołu 3 Umowy) nie jest równoznaczne z potocznym rozumieniem identycznego zwrotu językowego. Odnosząc przedstawione uwagi do rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że skarżący nie przedstawił nie budzącego wątpliwości dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za produkt pochodzący ze [...] i, w rozumieniu Protokołu 3. W związku z tym podkreślenia wymaga, że za taki dokument nie można było uznać deklaracji sprzedawcy o preferencyjnym pochodzeniu, zamieszczonej na rachunku Nr [...] z dnia [...] dołączonym do zgłoszenia celnego, ani świadectwa przewozowego T1, wystawionego na wniosek importera. Pierwszy z wymienionych dowodów został bowiem negatywnie zweryfikowany przez uprawnione do tego organy [...] administracji celnej, czemu organy te dały jednoznaczny wyraz w stosownych pismach. Świadectwo przewozowe T1 nie jest natomiast objęte katalogiem dokumentów, na podstawie których – według art. 16 ust. 1 Protokołu 3, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zweryfikowanego zgłoszenia celnego – można skutecznie dowodzić pochodzenia spornego towaru ze Szwajcarii (we wcześniej wskazanym rozumieniu). Świadectwo przewozowe T1 jest jedynie dokumentem tranzytowym stosowanym w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego towarów o statusie niewspólnotowym (art. 91-97 WKC). Towary przewożone pod osłoną tego dokumentu nie podlegają dzięki temu w czasie tranzytu należnościom celnym, przewozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Trzeba przy tym nadmienić, że również fakt zarejestrowania samochodu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem jego pochodzenia z tego kraju w rozumieniu Protokołu 3. Z przywołanych względów organy celne zasadnie przyjęły, że dokumenty przedłożone przez stronę, nie dają podstaw do uznania spornego pojazdu za "pochodzący" w rozumieniu ustaleń Protokołu 3 do umowy, a tym samym nie uprawniają do skorzystania z preferencji przewidzianych umową. Należy podkreślić, że Protokół 3 zawsze w swojej treści, mimo wielokrotnych jego zmian, odnosił się do definicji pojęcia "produkt pochodzący" i do metod współpracy administracyjnej, a skarżący nie przedstawił żadnego z wymaganych w tym Protokole, a przy tym niezakwestionowanych skutecznie, dokumentów, które stanowiłyby dowód na pochodzenie spornego samochodu ze Szwajcarii. Konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczany do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w podanym rozumieniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, a to z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, zarzucanych organom celnym przez skarżącego. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia ustalenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze Szwajcarii. Zasadą jest – stosownie do art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., powoływany dalej jako "WKC") – że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem treści art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Jednakże art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), określanego dalej jako "rozp. wyk. WKC", przewiduje odstępstwo od tej zasady. W myśl art. 181a ust. 1 rozp. wyk. WKC, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 tego artykułu, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać – zgodnie z art. 178 ust. 4 – przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, umożliwiając jej – na żądanie – przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie składu orzekającego, organy celne zachowały wszystkie – określone w art. 181a rozp. wyk. WKC – przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej. Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii, za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) oraz różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane co do pochodzenia towaru. Zakres wątpliwości (przynajmniej podmiotowych) obrazuje także korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami [...] administracji celnej. Ponadto, znaczna część wspomnianych przypadków była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i znalazła wyraz w orzeczeniach wydanych przez ten Sąd (wyroki...). Kolejną czynnością – według dyspozycji zawartej w art. 181a rozp. wyk. WKC – było zweryfikowanie dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Organy celne trafnie przyjęły, że wypełnienie obowiązków wynikających z wszechstronnego zgromadzenia i przeanalizowania wszystkich okoliczności sprawy wymaga uzyskania wiadomości od władz [...]. Dlatego też zwróciły się do nich we właściwym trybie (na podstawie Protokołu dodatkowego z dnia 9 czerwca 1997 r. do umowy o wolnym handlu pomiędzy Szwajcarią i Unią Europejską) i uzyskały informacje stanowiące dowody w tej sprawie. W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do przedsiębiorstwa o nazwie R. A., Al.. [...], [...] R. Sz., kontrahenta strony skarżącej (zgodnie z dokumentacją dołączoną do zgłoszenia celnego), organy [...] wyjaśniły, że firma ta nie istnieje bądź nie dała się odnaleźć (pismo z dnia [...] r., k. [...] i [...] akt adm.). W późniejszym – znanym Sądowi z dotychczas rozpoznawanych spraw – piśmie z dnia [...] organy [...] administracji celnej uszczegółowiły swoje stanowisko, stwierdzając, że w przypadku, gdy jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, jak i pod wskazanym adresem. W ocenie skarżącego okoliczności sprawy nie pozwalają jednak uznać, że wątpliwości organów celnych były "uzasadnione". Skarżący podniósł bowiem, że na terenie Sz. działalność prowadzona przez podmioty gospodarcze jednoosobowe lub osoby fizyczne podlega rejestracji po przekroczeniu określonego pułapu obrotów. Wobec czego tylko na podstawie wpisu do rejestru można – zdaniem skarżącego – stwierdzić, czy dana firma istnieje, czy też nie istnieje. Tymczasem należy zauważyć, że [...] władze celne we wspomnianym wcześniej piśmie z dnia [...] stwierdziły, że w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanymi adresami. W piśmie tym potwierdzono ponadto, że osoby, które używają fikcyjnych faktur i pieczęci podają chętnie jako adres nieistniejącej firmy nazwy placów, na których handluje się pojazdami używanymi w R., S. i W. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy celne, w ocenie Sądu, dokonały analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również pism [...] władz celnych. [...] władze celne wyjaśniły w tych pismach jakie działania podejmują w związku z weryfikacją dowodów zakupu, podnosząc przy tym, że nie ograniczają się jedynie do sprawdzenia w rejestrze handlowym, lecz podejmują działania operacyjno-sprawdzające w miejscu wskazanym przez eksportera jako siedzibie firmy. Wobec informacji tej treści uzyskanych ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały – w ocenie Sądu – pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego, nadal istnieją. Skoro władze [...] nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony zastał sporny pojazd, w pełni uzasadniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu przedstawiona w dokumentacji, której wiarygodność została skutecznie podważona, nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. W kontekście przedstawionych argumentów nie może się ostać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC. Odnosząc się do tej części uzasadnienia skargi należy z całą stanowczością stwierdzić, że istniały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, i wykorzystania – do jej prawidłowego ustalenia – metod zastępczych, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Nie może budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach zostały ułożone w odpowiedniej kolejności. Według bowiem art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a), b), c), i d). Gdyby jednak i w ten sposób nie dało się ustalić wartości celnej, wówczas w rachubę wchodzi tzw. metoda ostatniej szansy, przewidziana w art. 31 WKC. Stosownie do postanowień zawartych w art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). Według zaś art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego kodeksu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia wspomnianego Komitetu określone w Studium 1.1. – "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC nie może zostać zastosowana w rozpoznawanym przypadku. W szczególności organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych [art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC], sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, jest niczym nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, wykazują różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod do ustalania wartości używanych samochodów. Właściwie też organy celne przyjęły, że kolejna metoda [ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych – art. 30 ust. 2 lit. c) WKC] może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim znajdują się towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo wreszcie zauważyły organy celne, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (WCO) wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych według metody wartości kalkulowanej [art. 30 ust. 2 lit. d) WKC]. Metoda ta może mieć bowiem zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe jej zastosowanie w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów celnych obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody ostatniej szansy, której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: • porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W art. 31 ust. 2 wskazano kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy, a wśród nich – ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Biorąc pod uwagę to ostatnie wyłączenie, należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, z uwzględnieniem dostępnych danych z rynków pozawspólnotowych oraz (co zasługuje na szczególne podkreślenie) konkretnego stanu technicznego wycenianego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski, czyli na obszar Wspólnoty. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost "wartości transakcyjnej podobnych towarów". Ta ostatnia wartość (transakcyjna podobnych towarów) jest natomiast jedynie daną wyjściową, nie jedyną, na podstawie której następuje dopiero ustalanie wartości celnej w metodzie "ostatniej szansy". Różnicy dowodzi także opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której (na co zwrócono uwagę w uzasadnieniach decyzji obu organów celnych), biegły dokonał odliczeń od ceny bazowej, ustalonej na podstawie dostępnych mu danych. Otrzymaną w ten sposób kwotę pomniejszono dodatkowo o 22% (podatek VAT) oraz o 65% (podatek akcyzowy) i o 10% (stawka celna). W tej sytuacji należało uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. Co zaś się tyczy wniosku skarżącego o "wstrzymanie wykonania egzekucji w związku z zaskarżonymi decyzjami (art. 61 § 3 p.s.a.) do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia II instancji", to w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w dniu [...] r. (III SA/Wr/....) postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Ponieważ przedmiotem oceny legalności w niniejszej sprawie jest decyzja określająca wyłącznie kwotę wynikającą z długu celnego, nie zaś podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy (w tej kwestii została wydana odrębna decyzja), przeto bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skarżącego co do naruszenia przez organy celne wskazanych w skardze regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Skoro wszczęte skargą A. S. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W. nie dało dostatecznych podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa (art. 145 § 1 u.p.p.s.a.), należało – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – oddalić skargę jako nieuzasadnioną.