III SA/Wr 379/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk, Protokolant Renata Sawińska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oraz określenia podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego P. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane. W dniu [...] r. w Oddziale Celnym w Ż. W. – P. S. reprezentowany przez I. P. , dokonał zgłoszenia celnego samochodu osobowego marki F. . W zgłoszeniu celnym podatnik wykazał kwotę podatku akcyzowego – [...], obliczoną według obowiązującej na chwilę zgłoszenia celnego stawki – 65 %, od podstawy opodatkowania [...], oraz kwotę podatku od towarów i usług (VAT) – [...]. Wnioskiem z dnia 27 listopada 2006 r., uzupełnionym następnie pismami z 4 stycznia 2007 r. i 19 stycznia 2007 r., P. S. wniósł o zwrot nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego oraz poprawne naliczenie podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz określił kwotę podatku VAT z tytułu importu samochodu osobowego na kwotę [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] . utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),opodatkowaniu podlega import towarów akcyzowych. Art. 10 ust. 1 pkt 4 stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna, powiększona o należne cło. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy, podatnicy dokonujący importu wyrobów, obowiązani są do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących składek w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie – wyjaśniał dalej organ celny – w dniu zgłoszenia celnego obowiązującą stawką była stawka 65 %, którą prawidłowo obliczył i wykazał zgłaszający. W związku z faktem, że kwota pobranego podatku akcyzowego została prawidłowo obliczona, zgodnie z obowiązującymi w chwili powstania obowiązku podatkowego przepisami prawa, brak jest zdaniem Dyrektora Izby Celnej podstaw do stwierdzenia nadpłaty akcyzy. Odnośnie drugiego z żądań strony, organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego. Organ wskazał dalej, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary akcyzowe, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i powiększona o należny podatek akcyzowy i obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, stosownie do art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił, że po myśli art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zgłaszający są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Stawką w obowiązującej sprawie była stawka 22 %, a zatem ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego kwota 470,80 zł. była prawidłowa. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie jako "O.p." za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a więc nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązujących przepisów prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo świadczenie jest wyższe niż to powinno wynikać z treści obowiązujących przepisów prawa (świadczenie nadpłacone). Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że wykazana w zgłoszeniu celnym z dnia [ ...] kwota podatku została obliczona w sposób prawidłowy. Dodatkowo organ podniósł, że powoływany przez stronę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mógł zostać w rozpoznawanej sprawie uwzględniony, bowiem importowany samochód pochodził ze Szwajcarii, a zatem spoza terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie organ podniósł, że w związku z umową z dnia 22 lipca 1972 r. zawartą pomiędzy Unią Europejską a Konfederacją Szwajcarską, istnieją (po wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.) wątpliwości co do zasadności pobierania 65 % stawki akcyzy za import używanych samochodów z terytorium Szwajcarii, to obecnie brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do dokonywania ewentualnych zwrotów nadpłaconej akcyzy, co uniemożliwiło spełnienie żądania strony. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przepisy prawa polskiego obowiązujące w chwili importu samochodu, dyskryminowały zakupiony przez niego towar ze względu na miejsce jego pochodzenia, co z kolei jest niezgodne z prawem wspólnotowym, obowiązującym w Polsce. Skarżący wywodził, że skoro organy celne przy poborze należności celnych działały nielegalnie (niezgodnie z prawem europejskim), to stawka podatku od towarów i usług powinna zostać jeszcze raz prawidłowo naliczona. Dodatkowo strona wskazała, że z informacji które można uzyskać na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, przepisy dotyczące podatku akcyzowego uległy zmianie. Według nowych uregulowań, właściciele samochodów starszych niż dwa lata, będą mogli ubiegać się o zwrot nadpłaty akcyzy, w terminie 5 lat od wejścia w życie ustawy. Zwrotu będą mogli domagać się importerzy jak również nabywcy na terytorium Polski, pod warunkiem, że są właścicielami pojazdu. Organem zajmującym się zwrotem nadpłaconego podatku, będą właściwi naczelnicy urzędów celnych. Skarżący powołał się przy tym na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2007 r. skarżący podniósł dodatkowo, że stanowisko organów celnych, iż do towarów importowanych ze Szwajcarii nie ma zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jest błędne, bowiem Szwajcaria jako należąca do EFTA, podpisała z Unią Europejską umowę, na mocy której towary z niej importowane, są traktowane na równi z towarami sprowadzonymi z terytorium Wspólnoty. Skarżący wywodził również, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) zaczęło w Polsce obowiązywać prawo europejskie i organy administracji są nim związane. Strona powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące – po myśli powołanego w skardze wyroku ETS – na konieczność zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego od samochodów starszych niż dwa lata, importowanych z terytorium Wspólnoty. W konkluzji skarżący wskazał, że w myśl powoływanego orzecznictwa, aby uzyskać zwrot nadpłaty akcyzy, do wniosku należy dołączyć dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez nabywcę wspólnotowego lub importera, którego wniosek dotyczy oraz dowód własności pojazdu. Skarżący podniósł, że wymagane dokumenty przedstawił organom celnym, pomimo tego otrzymał odmowną decyzję. Jednocześnie skarżący wskazał, że od 1 grudnia 2006 r. obowiązują jednakowe dla wszystkich samochodów stawki podatku akcyzowego, niezależnie od kraju ich pochodzenia, które dla jego samochodu wynoszą 3,1% wartości celnej pojazdu, dlatego domaga się zwrotu nadpłaconego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie w sprawie (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa materialnego. Organy celne przy wydawaniu swych rozstrzygnięć w I i II instancji, powołując w podstawie prawnej akty prawa krajowego, pominęły inne, obowiązujące w omawianej materii przepisy, a mianowicie umowę z dnia 22 lipca 1972 r. o wolnym handlu, zawartą pomiędzy Unią Europejską (dawniej – Europejską Wspólnotą Gospodarczą) a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U.UE.L.72.300.191). Tymczasem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesądzające jest określenie wzajemnych zależności między zastosowanymi przepisami krajowymi (w szczególności ustawy o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług) a unormowaniami powołanej umowy międzynarodowej. W art. 87 ust. 1 Konstytucja RP stanowi bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2 tego artykułu Konstytucji przesądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową. Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art. 91 ust. 3 Konstytucji, po myśli którego, jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji RP prawo Unii Europejskiej – przez które rozumie się cały prawny dorobek wspólnotowy (acquis communautaire) - obowiązuje na terenie Rzeczypospolitej, powinno być bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego. W świetle rozwiązań wskazanej umowy zawartej pomiędzy Konfederacją Szwajcarską i Unią Europejską każda ze stron umowy zobowiązała się do nie wprowadzania żadnych nowych ceł przywozowych lub wywozowych w wymianie handlowej oraz stopniowego znoszenia już obowiązujących (art. 3 i 7 umowy). Analogiczne regulacje odnoszą się do opłat równoważnych do ceł (art. 6 umowy). Umowa przewiduje także wprowadzenie w wymianie handlowej pomiędzy obiema stronami zasady swobodnego przepływu towarów (art. 13 umowy). Zgodnie z art. 18 strony umowy zobowiązały się do powstrzymywania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. W niniejszej sprawie, bez wątpienia przedmiotowa umowa znajduje zastosowanie, albowiem podatnik przedstawił niezakwestionowany przez Służby celne dowód pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1, a wobec tego – po myśli jednobrzmiącego przepisu art. 8 ust. 1 umowy – jej postanowienia stanowią źródło obowiązującego prawa w omawianym przypadku. Nadto, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia przy wykładni treści powyższej umowy powinien mieć wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi chociażby tylko w niektórych przypadkach do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Zatem dany podatek można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w tym zakresie nie wywołuje żadnych dyskryminujących skutków. Jakkolwiek powyższy wyrok odnosi się jedynie do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, tym niemniej – zważywszy na podobne brzmienie cytowanych wyżej przepisów umowy, w szczególności jej art. 18, wiążących Wspólnotę Europejską z Konfederacją Szwajcarską – organy celne winny uwzględnić powołany wyrok ETS przy rozpoznawaniu sprawy. Wprawdzie wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował pytanie prawne i tylko w tej konkretnej sprawie, lecz generalnie przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy lub organy krajowe może być uznane za poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, mogące skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą państwa. W odniesieniu zaś do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki z mocą wsteczną (ex tunc), a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez ETS, także do stanów faktycznych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia ETS-u. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy celne nie mogły pominąć postanowień wskazanej umowy w odniesieniu do pojazdów sprowadzanych z terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, co do których podatnik (importer) legitymował się stosownym dowodem pochodzenia. Przepisy tej umowy (w szczególności art. 18) oznaczają de facto zrównanie sytuacji prawnej towarów importowanych z terenu Konfederacji Szwajcarskiej na obszar Wspólnoty Europejskiej z tymi, jakie występują przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu – jeśli chodzi o zakaz dyskryminującego traktowania przy przepływie towarów. Organy celne nie dokonały analizy wniosku skarżącego w opisanym aspekcie, zatem doszło do naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył na terytorium Szwajcarii w 2005 roku samochód marki F. i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 IV 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) zapłacił podatek akcyzowy według stawki przewidzianej tymi przepisami, (w wysokości 65% podstawy opodatkowania). Przy ponownym rozstrzyganiu zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, organ celny powinien zbadać wobec tego, czy zachodzą wskazane w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r., sygn.C-313/05 przesłanki do stwierdzenia dyskryminacyjnego opodatkowania sprowadzonego przez skarżącego pojazdu. Dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie, czy wystąpiła nadpłata podlegającą zwrotowi zgodnie z przepisami art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Organy powinny zwłaszcza rozważyć, czy podatek uiszczony przez skarżącego w wysokości podanej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, ustalić, czy kwota podatku jest równa wysokości tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Jeżeli okaże się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica w wysokości tych podatków będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącego. W tym stanie rzeczy, na mocy art. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji.