III SA/Wr 387/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędziowie Sędzia WSA Józef Kremis ( sprawozdawca ) Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Monika Tarasiewicz po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia prawo- mocności wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 68, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z dnia 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W z dnia [...] r. (Nr [...]), którą orzeczono o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie 209 zł, określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1 605 zł, wyższej od wskazanej w zgłoszeniu celnym o 46 zł oraz wezwano do uiszczenia odsetek od kwoty długu celnego, liczonych od dnia powstanie długu celnego, tj. od [...] r., do dnia dokonania wpłaty w wysokości określonej według wzoru podanego w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Celnej we W przypomniał, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie wszczęto w związku ze zgłoszeniem celnym ([...]) z dnia [...] r., w którym A spółka z o.o., z siedzibą w R (zwana dalej w skrócie "spółką") – działająca za pośrednictwem agenta celnego E C z B (przedstawicielstwo bezpośrednie) – przedstawiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "interfejs", o nazwie handlowej "CX TX PROTOCOL CONVERTOR", klasyfikując go według kodu TARIC 8452 29 70 00. Wskutek kontroli zgłoszenia celnego (art. 78 ust. 2 WKC) powstała wątpliwość co do zadeklarowanej przez stronę klasyfikacji importowanych towarów, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego we W wszczął z urzędu postępowanie (postanowienie z dnia [...] r.) w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nieprawidłowo zaklasyfikowała ten towar, i w konsekwencji poczynionych ustaleń wydał decyzję, w której zaklasyfikował go według kodu CN 8473 40 19 90. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o uchylenie pierwszo instancyjnego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji rażące naruszenie: 1) przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, polegające na mylnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu punktu 5(B) w związku z punktem 5(D) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej, czego konsekwencją było wadliwe zaklasyfikowanie przez organ celny towaru; 2) art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawidłowych i niekompletnych danych; 3) art. 201 ust. 1 pkt a w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie powstał dług celny w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego; 4) art. 65 ust. 5 Prawa celnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawdziwych i niekompletnych danych przedstawionych przez zgłaszającego, i w konsekwencji – naliczenie przez organ celny odsetek od różnicy pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną za okres od dnia następującego po dniu powstania długu celnego; 5) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego z zebranym materiałem dowodowym oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej we W – po przedstawieniu zasad taryfikacji celnej i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego we W, uznając, że zasadna była korekta zgłoszenia celnego, gdyż sporny towar powinien być objęty kodem CN 8473 40 19 90, nie zaś – jak to uczyniła spółka – kodem CN 8542 29 70 00. Według organu drugiej instancji, z zebranych materiałów wynika, że sporny towar – stosowany jako część urządzenia nazwanego drukarką – stanowi płytkę z obwodami drukowanymi, zawierającą elektroniczne elementy czynne i bierne oraz wmontowane elektryczne gniazda wtykowe do elektrycznych połączeń wewnętrznych i zewnętrznych. Do płytki przymocowany jest element metalowy z otworami na gniazda oraz otworami umożliwiającymi zamontowanie całości towaru w odpowiednie miejsce tych urządzeń. Mając na uwadze takie ustalenia, organ odwoławczy uznał, że zaklasyfikowanie tego towaru według kodu 8452 29 70 00, jako monolitycznego układu scalonego, pełniącego funkcję interfejsu lub interfejsu z funkcjami sterującymi, było nieprawidłowe. Stan towaru, określany jako monolityczny układ scalony, jest przedstawiony w treści uwagi 5(B)(a) do działu 85 Nomenklatury Scalonej w brzmieniu: "Układy scalone i mikroasemblery" są to: a) układy scalone monolityczne, w których elementy obwodu (diody, tranzystory, rezystory, kondenSry, ich wzajemne połączenia) tworzone są we wnętrzu (zwykle) i na powierzchni materiału półprzewodnikowego (na przykład domieszkowanego krzemu) oraz są ze sobą złączone w sposób trwały;" oraz w treści Noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8542: "Elektroniczne układy scalone i mikromoduły są urządzeniami z mocno upakowanymi elementami biernymi i czynnymi albo urządzeniami o dużej gęstości upakowania składników, traktowanymi jako pojedyncze jednostki." Zaliczenia towaru do zakresu towarów objętych podpozycją jednokreskową "- Układy scalone monolityczne" z pozycji 8542 jest uwarunkowane wypełnieniem treści uwagi 5(B)(a) do działu 85. Istniejąca, bezsporna, sprzeczność ustalonego stanu spornego towaru z określeniem "monolityczny układ scalony", powoduje jego zaklasyfikowanie do pozycji 8542 niezgodnie z postanowieniami ORINS. Z dokonanych ustaleń wynika, że sporny towar jest stosowany jako część urządzeń nazwanych przez stronę skarżącą "S Printers" (drukarki S). Sąś to drukarki nieudarowe, służące do wykonywania w trybie termicznym lub termotransferowym nadruku tekstu, grafiki czy znaków na specyficzne podłoża – ze względu na jego rodzaj i wymiary, przyjmujące formę etykiet (w tym etykiet samoprzylepnych), taśm, biletów kuponów, przywieszek lub metek w postaci materiału ciągłego w rolkach lub materiału składanego – wykonane z papieru lub tworzywa sztucznego. Drukarki te w monolitycznej obudowie mają układ mechaniczny, głowicę drukującą i układ elektroniczny wyposażony w procesor typu RISC – do obsługi obszaru wydawania rozkazów oraz adresowania i realizacji instrukcji, pamięć RAM (z opcjonalną możliwością zainstalowania karty pamięci lub wmontowania szybkiej pamięci Flash) oraz interfejsy komunikacyjne. Za pośrednictwem interfejsów komunikacyjnych drukarki mogą pracować z wykorzystaniem sieci ethernetowej bądź maszyny do automatycznego przetwarzania danych ze stosownym oprogramowaniem lub w sposób samodzielny "dla wolnostojącej produkcji etykiet" z wykorzystaniem klawiatury S Smart Keyboard, zawierającej pamięć. Urządzenia te, przy zastosowaniu nośnika z odpowiednim trybem druku, przeznaczone są do drukowania etykiet informacyjnych dla celów handlowych, magazynowych, transportowych, kontrolnych, księgowych oraz biurowych. Z uwagi na to przeznaczenie, urządzenie może być stosowane w magazynach, sklepach i biurach a także w pomieszczeniach o charakterze publicznym i produkcyjnym. Według organu, urządzenie to, jako mogące współpracować z maszyną do automatycznego przetwarzania danych lub działać w sposób samodzielny z wykorzystaniem stosownej klawiatury, nie jest przeznaczone głównie lub wyłącznie do pracy w systemach do automatycznego przetwarzania danych. Jego funkcją nie jest przetwarzanie danych, lecz funkcja specyficzna i główna, jaką jest wytwarzanie (produkcja) etykiet z nadrukowaną informacją w formie znaków, tekstu lub grafiki w technologii druku termotransferowego lub termicznego, z zastosowaniem przemysłowym. Zaklasyfikowanie tych urządzeń do zakresu towarów objętych pozycją 8471 Nomenklatury Scalonej 2006 jest – zdaniem organu – niemożliwe, ponieważ brzmieniem uwagi 5(E) do działu 84 Nomenklatury Scalonej ("Maszyny spełniające funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, należy klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych") są one wyłączone z zakresu towarów objętych pozycją 8471 z tytułu innej funkcji niż przetwarzanie danych. Organ zauważył, że drukarki te nie mogły być objęte również pozycją 8443. Ze względu na technikę druku towar ten – nie będąc maszyną drukarską stosowaną do drukowania za pomocą czcionek, klisz, płyt, cylindrów drukowanych oraz pozostałych elementów drukarskich (objętych pozycją 8442), a także nie będąc maszyną drukarską strumieniową – nie stanowił towaru wymienionego w brzmieniu pozycji 8443. Organ wskazał na pozycję 8472 Nomenklatury Scalonej 2006, która obejmowała wszelkie pozostałe maszyny biurowe niewymienione w innych pozycjach Nomenklatury. Nota wyjaśniająca do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8472 Nomenklatury Scalonej wskazuje, że "Niniejsza pozycja obejmuje wszelkie maszyny biurowe, nieobjęte trzema poprzednimi pozycjami, ani nieokreślone bardziej szczegółowo w żadnej innej pozycji Nomenklatury. Określenie "maszyny biurowe" należy rozumieć w szerokim tego słowa znaczeniu. Obejmuje ono wszystkie maszyny stosowane w ciurach, sklepach, fabrykach, warsztatach, szkołach, dworcach kolejowych, w hotelach itd., służące do wykonywania prac biurowych (tzn. prac związanych z wpisywaniem, rejestrowaniem, sortowaniem, przechowywaniem itd. korespondencji, dokumentów, formularzy, rejestrów, ksiąg handlowych itd.)". Z uwagi na funkcję, przeznaczenie i zastosowanie urządzeń tej grupy, ich konstrukcję i gabaryty a także jako wcześniej nieobjęte i nieujęte bardziej szczegółowo w innej pozycji Nomenklatury Scalonej 2006, drukarki te należało – zdaniem organu – uznać z spełniające kryteria "maszyn biurowych", objętych pozycją 8472 Nomenklatury. Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące "drukarek" oraz uznając "interfejsy" za część elektroniczną tychże "drukarek", jako towarów objętych pozycją 8472 Nomenklatury Scalonej 2006, organ celny uznał, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "CX TX PROTOCOL CONVERTOR" ("interfejs") powinna być dokonana z zastosowaniem uwagi 2 do sekcji XVI Nomenklatury, w szczególności zaś podpunktu (a) tej uwagi – ("Z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami: b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (wyłączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517"), w świetle której, sporny towar ("interfejs"), jako część maszyn ("drukarek") objętych pozycją 8472, jest wymieniony wprost w brzmieniu pozycji 8473 oraz podpozycji 8473 40. Dalsza klasyfikacja "interfejsu", stanowiącego podzespół elektroniczny, powinna przebiegać w obrębie dwukreskowej podpozycji "Zespoły elektroniczne". Skoro towar ten nie jest przeznaczony do towarów określonych jako bankomaty i nie stanowi głowicy drukującej, powinien być klasyfikowany według kodu 8473 40 19 90. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że zasadniczym przeznaczeniem "drukarek" jest praca w systemie automatycznego przetwarzania danych. Z opisu "drukarek" wynika bowiem, że ich przeznaczeniem jest wytwarzanie zadrukowanych etykiet. Funkcją tego towaru nie jest więc stosowanie go w systemie przetwarzania danych lecz drukowanie informacji na specyficznym nośniku dla celów innych niż przetwarzanie danych. Zwrot "stosowanie" dotyczy możliwości określonej współpracy z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, przy tworzeniu z maszyną określonego systemu. Możliwość współpracy – w kontekście uwagi 5(B)(a) do działu 84 – musi być wyłączna lub zasadnicza, a takiej cechy brakuje ocenianym "drukarkom". Spółka potwierdziła, że drukarka termiczna (termotransferowa) może pracować samodzielnie i niezależnie od komputera lub sieci, zastrzegła jednak, że ta samodzielność, to "ograniczony sposób wykorzystania urządzenia". Strona nie wyjaśniła jednak tak ogólnikowego zastrzeżenia ani nie przedstawiła żadnych dokumentów w tym zakresie. Tymczasem ani wyjaśnienia spółki (załącznik do protokołu pokontrolnego), ani wydruk ze strony internetowej spółki (co do klawiatury S Smart Keyboard) nie zawierają informacji, które przewidywałyby jakiekolwiek ograniczenia w zakresie realizacji funkcji właściwej dla tego towaru. Z zebranego materiału wynika, że "drukarka", w połączeniu z klawiaturą, realizuje w pełni i prawidłowo – a więc bez jakichkolwiek ograniczeń – podstawową funkcję, jaką jest drukowanie etykiet. Odnosząc się do zarzutu nierozważenia w postępowaniu celnym, które spośród zastosowań "drukarki" (w sieci lub z komputerem, czy z inteligentną klawiaturą S) można uznać za zasadnicze (czy też obydwa zastosowania są równoważne), organ odwoławczy podkreślił, że niezależnie od trybu pracy "drukarki" wykonuje ona funkcję specyficzną, różną od przetwarzania danych, co eliminuje możliwość klasyfikacji tego towaru do pozycji 8471. Ustosunkowując się do zarzutu "wzbogacenia" materiału dowodowego o wydruki ze strony internetowej firmy A Sp. z o.o., jako źródła wątpliwego i zawierającego według strony materiały reklamowe o niskiej rzetelności w celu swoiście pojętego marketingu, organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedłożyła innej dokumentacji, która umożliwiłaby weryfikację materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że – stosując brzmienie pozycji 8473, podpozycji 8473 40 oraz 8473 40 19 20 i reguły 1 i 6 ORINS – organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował sporny towar według kodu 8473 40 19 20 i właściwie ustalił, że dla takiego towaru Wspólna Taryfa Celna przewidywała w dacie zgłoszenia celnego stawkę celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 3%. Dlatego też nieuzasadniony jest zarzut strony nieprawidłowego uznania przez organ pierwszej instancji, że dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, i że w ten sposób doszło do naruszenia art. 201 ust. 1 pkt a w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony co do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo bowiem ustalił przedmiot importu oraz jego przeznaczenie, a następnie – stosując prawidłowo ORINS – dokonał klasyfikacji towarów. W kwestii zobowiązania strony do zapłacenia odsetek za zwłokę, organ drugiej instancji wyjaśnił, że według art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, organ celny pobiera odsetki, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Organ celny może więc odstąpić od pobrania odsetek jedynie w sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Stronę poinformowano o zasadach naliczania odsetek. Organ celny wyznaczył stronie termin do przedłożenia stosownych wyjaśnień i dowodów, jednakże strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień i nie udowodniła ponad wszelką wątpliwość, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym także kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając organom celnym: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, polegające na mylnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu punktu 5(B) w związku z punktem 5(D) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej, czego konsekwencją było wadliwe zaklasyfikowanie przez organ celny towaru; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (będące konsekwencją naruszenia ujętego w punkcie 1), a mianowicie: • art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawidłowych i niekompletnych danych, • art. 201 ust. 1 pkt a w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie powstał dług celny w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, • art. 65 ust. 5 Prawa celnego, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu – poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawdziwych i niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego, a w konsekwencji – naliczenie przez organ celny odsetek od różnicy pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną za okres od dnia następującego po dniu powstania długu celnego, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego z zebranym materiałem dowodowym oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdzając, że spółka ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu celnego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu zaistniałego w sprawie jest interpretacja punktu 5 podpunktów (B), (D) i (E) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej (w wersji obowiązującej w dniu zgłoszenia), cytując ich treść. Przytoczył również notę wyjaśniającą do punktu 5(E) uwag ogólnych do działu 84 Taryfy celnej. Zdaniem organu, postanowienia te są czytelne i jednoznaczne. Problematyczne może być tylko ustalenie funkcji danego urządzenia. Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, możliwe jest jednak zastosowanie właściwej taryfikacji na podstawie przywołanych reguł. Organ drugiej instancji zauważył, że sformułowanie "urządzenie należy uważać za cześć kompletnego systemu, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki", jest gramatycznie jednoznaczne. Spełnienie "wszystkich", to jest enumeratywnie wymienionych w podpunktach (a), (b) i (c), warunków pozwala na uznanie danego urządzenia za część kompletnego systemu. W konsekwencji tego, ustalenie przez organ celny, że urządzenie nie jest "z rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych (a)", nie pozwala na uznanie takiego urządzenia za część systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Skoro zgłoszone urządzenie ma indywidualne i specyficzne funkcje, inne niż typowe drukarki komputerowe, współpracujące wyłącznie lub zasadniczo z jednostkami centralnymi w systemach komputerowych, to – według organu – za błędne należało uznać zaklasyfikowanie tego urządzenia według kodu TARIC 8471 60 20 90. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, również treść punktu 5(D) nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Drukarki należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471, o ile spełnione są warunki punktów (B)(b) i (B)(c). Tylko w przypadku, gdy urządzenie jest urządzeniem, które może być przyłączane do jednostki centralnej (bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń), i jest jednocześnie zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system, klasyfikowane jest do pozycji 8471. Punktu 5(D) uwag ogólnych nie można jednak odczytywać w oderwaniu od treści pozostałych punktów. Spełnienie warunków ujętych w punkcie 5(B) wskazuje na konieczność uznania urządzenia za część kompletnego systemu, ale "zgodnie z punktem (E) poniżej". Oznacza to w przypadku "maszyn spełniających specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych", mimo nawet spełnienia warunków z punktu 5(B), urządzenia te należy "klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych". W przypadku drukarek, urządzeń wejściowych X-Y i urządzeń pamięci dyskowej doszło do modyfikacji treści punktu 5(B) poprzez zmniejszenie listy wymogów. Nieuzasadnionym, według organu, jest jednak wywodzenie, że w zakresie tych urządzeń, nie mają zastosowania punkty (B) i (E) uwag ogólnych. Organ odwoławczy podtrzymał swą ocenę co do kompletności zebranego materiału dowodowego, podkreślając, że składają się nań nie tylko materiały reklamowe zamieszczone na stronach internetowych, ale również dokumenty przedstawione do zgłoszenia, dokumentacja zebrana w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli postimportowej, a także wyjaśnienia strony składane w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zamieszczone na stronach internetowych materiały reklamowe mają tylko znaczenie marketingowe i inaczej prezentują funkcję urządzenia. Producent nie zamieszcza na tych stronach ogólnikowych ulotek zachęcających do kupna urządzenia, ale podaje precyzyjnie parametry techniczne oferowanych drukarek, określa ich funkcje i przeznaczenie. Organy celne nie miały żadnych podstaw do przyjmowania, że taka informacja poważnej firmy ma charakter nierzetelny. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że spółka – poza kwestionowaniem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne – nawet w treści skargi nie wskazała innych materiałów dowodowych, które mogłyby zmienić ocenę stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we W nie może pozostać w zbiorze obowiązujących aktów administracji, jako że została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co uchybia regule proceduralnej przewidzianej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest założenie, że właściwa klasyfikacja towaru nazwanego "interfejsem" ("CX TX PROTOCOL CONVERTOR") zależy od prawidłowej taryfikacji "drukarek", w których wspomniane elementy są wykorzystywane. Zależnie od tego, czy "drukarki" te należy obejmować pozycją 8471 (jak czyni to strona skarżąca), czy też ująć w pozycji 8472 (jak utrzymują organy celne), odmiennie będzie się przedstawiać klasyfikacja części do tych drukarek – stosownie do uwagi 1 do sekcji XVI, uwagi 1 do Działu 84 i uwagi 1 do Działu 85 oraz podziału przyjętego w zakresie pozycji 8473. Obie strony postępowania właściwie ujmują istotę sporu, albowiem chodzi o prawidłowość taryfikacji towarów określonych w zgłoszeniu celnym jako "drukarki". Znamienne jest przy tym, że strony – powołując się na ten sam punkt 5 uwag ogólnych do Działu 84 Taryfy celnej – dokonują odmiennej interpretacji zawartych tam postanowień, a w konsekwencji inaczej klasyfikują wspomniany towar: skarżąca spółka – do kodu 8471 60 20 90, organy celne zaś – do kodu 8472 90 80 00. Strona skarżąca akcentuje zwłaszcza brzmienie liter (B) oraz (D) punktu 5, w przeciwieństwie do organów, które koncentrują się na postanowieniach zawartych w literze (B), w związku z literą (E) punktu (5). W takiej sytuacji celowe staje się przywołanie treści uwag, których zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie jest przedmiotem sporu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego: "5. B) Maszyny do automatycznego przetwarzania danych mogą mieć postać systemów, składających się ze zmiennej liczby odrębnych urządzeń. Zgodnie z punktem (E) poniżej, urządzenie należy uważać za część kompletnego systemu, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki: a) jest z rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych; b) może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń; c) jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system. D) Drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki punktów (B)(b) i (B)(c) powyżej, należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471. E) Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, należy klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych." Zasadniczym brakiem zaskarżonej decyzji jest niewyjaśnienie dopuszczalności (lub niezasadności) klasyfikacji "drukarek" do pozycji 8471 (jak to uczyniła strona skarżąca), na podstawie punktu 5 litera (D) uwag ogólnych do Działu 84 Nomenklatury Scalonej. Należy bowiem zauważyć, że spółka, już w odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, wskazywała na problem mylnej – jej zdaniem – interpretacji między innymi tej właśnie uwagi przez Naczelnika Urzędu Celnego. Polemizując tam ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego klasyfikowany towar nie spełnia pierwszej przesłanki ujętej w uwadze 5(B)(a) (tzn. nie "jest w rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych") – podnosiła, że rozstrzygające znaczenie powinien mieć punkt 5(D) uwag do Działu 84 Nomenklatury scalonej, stanowiący, że "drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki punktów (B)(b) i (B)(c) powyżej, należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenie objęte pozycją 8471". Tymczasem organ drugiej instancji nie odniósł się do tej – istotnej przecież z punktu widzenia taryfikacji spornego towaru – kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co wskazuje na niewyjaśnienie ważnego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia, mającego wpływ zarówno na określenie należności celnych, jak i podatku od towarów i usług. Podjęcie próby ustosunkowania się do tego problemu dopiero na etapie odpowiedzi na skargę (s. 11-12) nie czyni zadość wymaganiom, jakie prawo procesowe stawia uzasadnieniom decyzji administracyjnych (celnych, podatkowych). Aktem rozstrzygającym sprawę, a więc decydującym o prawach i obowiązkach jest bowiem decyzja i to ona, wraz z uzasadnieniem, podlega kontroli. Natomiast odpowiedź na skargę, która spełnia jedynie rolę pisma procesowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może sanować (czy też uzupełnić) ewentualnych braków dostrzeżonych przez sam organ w zaskarżonej decyzji. Trzeba przy tym mocno zaakcentować, że organy celne nie zakwestionowały (nawet w odpowiedzi na skargę), że towar zgłoszony przez skarżącą spółkę to "drukarki", w rozumieniu uwagi 5(D). Wyrażono natomiast pogląd, że – dokonując interpretacji uwagi 5(D) – należy również uwzględnić brzmienie uwagi 5(E). Stwierdzono ponadto, że za niedopuszczalnością zaliczenia spornego towaru do pozycji 8471 przemawia dodatkowo treść noty wyjaśniającej do drugiej z wymienionych uwag. Takiego stanowiska organów celnych nie można bezkrytycznie zaakceptować z następujących względów. Odesłanie przewidziane w uwadze 5(D) jest precyzyjne, a jako wyjątek od zasad określonych w uwadze 5(B) nie powinno być interpretowane rozszerzająco. Uwaga 5(D) odsyła wprost jedynie do punków (b) oraz (c) uwagi 5(B). Aby zatem maszyny i urządzenia wymienione w uwadze 5(D) podlegały zaklasyfikowaniu do pozycji 8471, muszą niewątpliwie spełniać następujące warunki. Po pierwsze, mogą "być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń" – wymóg z uwagi 5(B)(b). Po drugie, są "zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system". Zdaniem składu orzekającego Sądu, formułując właśnie tak wąsko treść uwagi 5(D) prawodawca wyłączył z jej zastosowania pozostałe fragmenty uwagi 5(B). Nie tylko zatem warunek wskazany w uwadze 5(B)(a), ale także dwa pierwsze zdania tej uwagi, w tym również odesłanie – ale tylko w jej ramach – do uwagi 5(E). Gdyby jego zamiar był odmienny, wystarczyło generalnie odesłać w uwadze 5(D) do warunków punktu 5(B), z wyłączeniem jedynie warunku wynikającego z punktu 5(B)(a). W ostatnio rozważanym wypadku, stosowny fragment uwagi 5(D) mógłby np. uzyskać następujące brzmienie: "..., które spełniają warunki określone w punkcie (B) powyżej, z wyłączeniem warunku określonego w punkcie (B)(a),..." Trzeba przy tym zwrócić uwagę na niejako naturalne powiązanie uwag 5(B) oraz 5(E). Obie bowiem traktują o maszynach tworzących system (działających) w systemie. W pierwszej sytuacji chodzi o maszyny do automatycznego przetwarzania danych mających postać systemu. Natomiast uwaga 5(E) dotyczy – generalnie – systemu współpracujących ze sobą: maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz maszyny spełniającej specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych. Właśnie w tej drugiej sytuacji konieczne było przesądzenie, czy mimo odmiennych funkcji maszyny te mają być klasyfikowane do tej samej pozycji, czy też do pozycji właściwej dla własnej funkcji. Opisanej więzi z uwagą 5(E) brak – zdaniem Sądu – w przypadku towarów, o których mowa w uwadze 5(D) [a także 5(C)]. Uwaga 5(D) wymienia "z nazwy" maszyny i urządzenia, w tym "drukarki", które nakazuje kategorycznie (słowami "w każdym przypadku") klasyfikować do pozycji 8471, jeżeli spełniają łącznie warunki punktów (B)(b) i (B)(c). Z kolei uwaga 5(C) – nie mająca w tej sprawie istotniejszego znaczenia – przesądza o taryfikacji także do tej samej pozycji 8471 zgłaszanych oddzielnie urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Swoiste "wyjęcie przed nawias" (uwagi 5 "E") maszyn i urządzeń, których dotyczy uwaga 5 "D", dodatkowo sugeruje zamiar nieobjęcia ich uwagą 5 "E" (podobnie, jak w przypadku towarów objętych uwagą 5 "C"); Wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, za taryfikacją organu wcale nie przemawia Nota wyjaśniająca powołana na s. 11-12, w brzmieniu: "Stosownie do postanowień uwagi 5. (E) do działu 84. należy zachować niżej podane zasady klasyfikacji maszyn spełniających funkcje specyficzne, w skład których wchodzi, lub które działają łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych: (1) Maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczać do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej a nie do pozycji 8471; (2) Maszyny przedstawione do odprawy celnej razem z maszyną do automatycznego przetwarzania danych przeznaczone do pracy łącznie z tą maszyną w celu wykonania funkcji innych niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować w sposób następujący: maszynę do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować oddzielnie do pozycji 8471, natomiast inne maszyny do pozycji odpowiadających funkcjom przez nie spełnianym, chyba, że zgodnie z uwagą 4. do sekcji XVI lub uwagą 3. do działu 90, całość klasyfikowana jest do innej pozycji działu 84., działu 85. lub działu 90." Organy celne nie poczyniły wystarczających ustaleń, co do tego, czy sporne towary spełniają warunek wymieniony w pierwszym wyjaśnieniu. Natomiast drugie z wyjaśnień nie może mieć w ogóle zastosowania w sprawie, skoro do odprawy celnej zostały przedstawione same "drukarki", bez maszyny do automatycznego przetwarzania danych, w rozumieniu uwagi 5(A). Dotychczasowe uwagi prowadzą do konkluzji, według której łączne spełnienie warunków określonych w punktach (B)(b) oraz (B)(c) jest okolicznością wystarczającą, bez potrzeby konstruowania dodatkowych wymogów, do objęcia towarów, wskazanych w uwadze 5(D), w tym także wymienionych tam expressis verbis "drukarek". Podkreślono już wcześniej, że organy celne – mimo takiej powinności, wynikającej z konieczności rozpatrzenia zarzutu sformułowanego w tym zakresie przez stroną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego – nie wyjaśniły i nie ustaliły, czy sprowadzony towar spełnia łącznie wspomniane warunki. Tymczasem, gdyby się okazało, że "drukarki" mają obie cechy punktów (B)(b) oraz (B)(c), podlegałyby one bezwzględnemu objęciu pozycją 8471, co – z kolei – wykluczałoby stosowanie do takich drukarek uwagi 5(E), uznając sporny towar za "maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych". Taryfikacja zastosowana przez organy byłaby natomiast do przyjęcia jedynie przy wykazaniu, że zgłoszony (sporny) towar nie jest "drukarką" w rozumieniu uwagi 5(D), albo wtedy, gdy będąc "drukarką" (w znaczeniu tej uwagi), nie spełnia któregokolwiek z warunków punków (B)(b) lub (B)(c) uwagi 5. Jedynie bowiem wtedy zastosowanie znalazłaby uwaga 5(B) – cała, w jej pełnym brzmieniu – a więc z uwzględnieniem uwagi 5(E). Tymczasem organy celne kwestii tych niewyjaśniając i wykorzystując uwagę 5(E) – do której wszak uwaga 5(D) wcale nie odsyła – wskazały jako właściwą dalszą pozycję 8472, obejmującą "pozostałe maszyny biurowe..." W sprawie doszło zatem do naruszenia prawa procesowego, skoro organy nie dokonały ustaleń faktycznych w pełnym zakresie, wymaganym do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia, co z oczywistych powodów miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ od właściwej kwalifikacji samych drukarek zależy w konsekwencji także taryfikacji sprowadzanych do nich części, w tym także elementów nazwanych "interfejsami". Dlatego też zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, w celu wyeliminowania wspomnianego naruszenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy taryfikacji spornych "drukarek" trzeba też będzie treść uwag do pozycji 8472. Istotne jest tu zwłaszcza zdanie: "Niniejsza pozycja obejmuje wszelkie maszyny biurowe, nieobjęte trzema poprzednimi pozycjami [a więc także pozycją 8471 – a w tej właśnie pozycji ujęte są expressis verbis drukarki – uwaga Sądu], ani nieokreślone bardziej szczegółowo w żadnej innej pozycji". Skoro "drukarki" zostały ujęte w pozycji 8741, to okoliczność ta wyklucza dalsze poszukiwanie innej ("dalszej") pozycji dla tych towarów. Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a. w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Podstawę orzeczenia zawartego w punkcie III sentencji stanowi art. 152 u.p.p.s.a.