III SA/Wr 394/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Aneta Szmyt po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności spadkobierców z tytułu nienależnie pobranych płatności przez spadkobiercę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] lutego 2014 roku nr [...]; II. określa, że zaskarżone decyzje określone w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu; Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. Dyrektor D. Oddziału Regionalnego ARiMR we W. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267), art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008 r. nr 98, poz. 634 ze zm.), art. 29 ust. 8 ustawy z dnia 09 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008 r. Nr 98, poz. 634 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania K. P. od decyzji z dnia [...].02.2014 r. Kierownika Biura Powiatowego ARiMR we W. o odpowiedzialności spadkobierców z tytułu nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę T. Z. - dłużnika Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na mocy ostatecznej decyzji administracyjnej nr [...] z dnia [...].06.2009r. o ustaleniu nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania utrzymał w mocy decyzję z dnia [...].02.2014 r. o odpowiedzialności spadkobierców z tytułu nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę, orzekającej o solidarnej odpowiedzialności K. P. oraz B. M. za należność zmarłego T. Z. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, obliczonymi na dzień otwarcia spadku w kwocie [...] zł, powiększonej o odsetki wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczane od dnia doręczenia decyzji wydanej przez Kierownika Biura Powiatowego ARiMR we W.. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...].06.2009 r. działając z upoważnienia Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa we W. Zastępca Dyrektora D. Oddziału Regionalnego decyzją Nr [...] ustalił T. Z. kwotę nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW) w łącznej wysokości [...] zł., powiększoną o odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych naliczane od dnia doręczenia decyzji. Decyzja o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności ONW została doręczona T. Z. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu [...].06.2009 r. W dniu [...].06.2009 r. (data stempla pocztowego [...].06.2009 r.) do Centrali Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wpłynął wniosek T. Z. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją o ustaleniu kwot nienależnie pobranych płatności z tytułu ONW za lata 2004 i 2005. W związku faktem, iż ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...].06.2009r., w dniu [...].10.2009r. Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wydał postanowienie Nr [...] o uchybieniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Przesyłkę zwrócono z adnotacją "adresat zmarł". Pismem z dnia [...].11.2009r. B. M. poinformowała Prezesa ARiMR o śmierci [...] T. Z. . Do informacji załączyła odpis skrócony aktu zgonu z którego wynikało, iż T. Z. zmarł w dniu [...].09.2009r. Protokołem dziedziczenia z dnia [...].04.2010 r., Akt notarialny Repertorium A numer [...] został ustalony krąg spadkobierców po zmarłym T. Z. . Spadkobiercami stali się B. M.- żona oraz K. P. – siostra. W dniu [...].11.2013 r. Kierownik Biura Powiatowego ARiMR we W. wszczął z urzędu postępowania administracyjne w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym w dniu [...].09.2009 r. T. Z. , dłużniku ARiMR z tytułu decyzji administracyjnej z dnia [...].06.2009 r. o ustaleniu nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW ). Pisma nie podjęto w terminie. W dniu [...].02.2014 r. Kierownik Biura Powiatowego ARiMR we W. wydał decyzję o odpowiedzialności spadkobierców z tytułu nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę orzekającą o solidarnej odpowiedzialności K. P. oraz B. M. za należność zmarłego T. Z. . Decyzja doręczona została za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu [...].02.2014r. W odwołaniu, skarżąca K. P. wniosła o uchylenie decyzji w całości jako podjętej niezgodnie z prawem. W uzasadnieniu podniosła, iż postanowienie z dnia [...].10.2009r. o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przez T. Z. zostało wydane po jego śmierci, co było niezgodne w świetle przepisów prawa oraz, że odwołująca nie posiadała żadnej wiedzy na temat toczącego się postępowania mającego na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców z tytułu nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę. Dyrektor D. Oddziału Regionalnego ARiMR we W. rozpoznając odwołanie zważył, iż argumenty w nim zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Decyzja administracyjna Nr [...] z dnia [...].06.2009 r. o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania została skutecznie doręczona T. Z. w dniu [...].06.2009 r. Ustawowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upływał z dniem [...].06.2009 r. Odwołanie przesłane za pośrednictwem Poczty Polskiej przez T. Z. datowane jest na [...].06.2009 r. (data stempla pocztowego). W związku z powyższym w dniu [...].10.2009 r. Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wydał postanowienie Nr [...] o uchybieniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Tym samym decyzja z dnia [...].06.2009 r. uzyskała walor ostateczności i pozostała w obrocie prawnym wywołując tym samym określone skutki prawne. Odnosząc się do zarzutu braku wiedzy strony o toczącym się postępowaniu organ II instancji wskazał, iż w dniu [...].11.2013 r. Kierownik Biura Powiatowego we W. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym w dniu [...].09.2009 r. T. Z. . Zawiadomienie skierowane zostało do ustalonego na podstawie notarialnego protokołu dziedziczenia z dnia [...].04.2010 r kręgu spadkobierców, tj. do i K. P. na adres ul. [...] W. oraz do i B. M. na adres ul. [...] W.. Zawiadomienie skierowane do K. P. doręczone zostało w trybie art. 44 k.p.a (doręczenie zastępcze stwarzające domniemanie doręczenia) w dniu [...].12.2013 r. Organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu rozważań decyzji, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej ustawą o.p., spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki spadkodawcy. Kierownik Biura Powiatowego ustalił, że nie istnieją żadne inne osoby, które wyłączałyby znanych spadkobierców od dziedziczenia lub dziedziczyły wraz z nimi. W toku przeprowadzonych czynności organ ustalił, że do dnia wydania decyzji nie zostało w niniejszej sprawie wydane postanowienie o dziale spadku (bądź umowa o dziale spadku), ani też spadkobiercy nie wszczęli postępowania działowego, a zatem ich odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy jest solidarna. Ponadto żadna z osób uprawnionych do spadku nie złożyła oświadczenia o odrzuceniu spadku. Dalej organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 21 § 1 ustawy o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1.zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2.doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW) Nr [...] została skutecznie doręczona T. Z. za potwierdzeniem odbioru w dniu [...].06.2009 r. Zdaniem organu z dniem [...].06.2009 r. uzyskała ona walor ostateczności, albowiem w ustawowym przewidzianym w art. 129 kpa terminie nie wpłynęło od niej odwołanie. Według art. 100 § 1 i § 2 ustawy o.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 ustawy o.p.. Wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy jest rozstrzygnięciem administracyjnym należącym do kompetencji kierownika biura ARiMR właściwego ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy, bowiem zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008 r. Nr 98, poz. 634, ze zm.) uprawnienia organu podatkowego określone w ustawie o.p. przysługują organowi właściwemu do rozstrzygnięcia w sprawie przyznania płatności lub pomocy finansowej ze środków publicznych. W ocenie organu II instancji decyzja z dnia [...].02.2014 r. o odpowiedzialności spadkobierców z tytułu nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę, wydana została zgodnie z prawem i w jego granicach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu II instancji skarżąca K. P. wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie art.121,122 oraz 123 ustawy Ordynacja Podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż postanowienie z dnia [...].10.2009 r. o uchybieniu terminu do wniesieniu odwołania przez T. Z. zostało wydane po jego śmierci, co było niezgodne w świetle przepisów prawa oraz, że odwołująca nie posiadała żadnej wiedzy na temat toczącego się postępowania mającego na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców z tytułu nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę wskutek czego decyzje wydane wobec niej są nieważne. W uzasadnieniu skargi podniosła, że brat złożył odwołanie od decyzji ustalającej płatności z 1-dniowym opóźnieniem ,a organ wydał postanowienie o uchybieniu terminu dopiero [...].10.2009r. Zwróciła uwagę, że jej brat chorował i niewątpliwie złożyłby wniosek o przywrócenie terminu. W ocenie skarżącej Prezes agencji dopuścił do niewłaściwego przebiegu postępowania, naruszył zasadę zaufania oraz uniemożliwił czynny udział stron w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art.162 Ordynacji podatkowej, organ zwrócił uwagę, iż warunkiem skuteczności czynności procesowej- jaką jest wniesienie odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, natomiast bezskuteczny upływ terminu do wniesienia odwołania w następstwie prowadzi do ostateczności decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami prawa terminie. Dalej organ wywodził, że wprawdzie w art. 58 Kpa przewidziana jest możliwość przywrócenia terminu, do odwołania, ale jest ona uwarunkowana prośbą zainteresowanego, który obowiązany jest uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), przy czym sama możliwość wniesienia takiej prośby uwarunkowana jest terminem, którego przywrócenie jest niedopuszczalne (§ 2 i 3). W rozpatrywanej sprawie spadkodawca nie wystąpił do organu odwoławczego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Niezłożenie takiego wniosku przez stronę oznaczało, iż zaistniały prawne przesłanki do wydania przez organ odwoławczy, postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, przewidzianego w art.134 k.p.a., zgodnie, z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. A to z kolei oznacza, iż decyzja o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności, która została skutecznie doręczona T. Z. za w dniu [...].06.2009 r., wraz z upływem terminu do wniesienia od niej odwołania uzyskała walor ostateczności i w ocenie organu bez znaczenia jest tutaj okoliczność, iż postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wydane zostało już po śmierci strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć. Skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 P.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Wychodząc z tak zakreślonych granic kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art.135 p.p.s.a). Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora D. Oddziału Regionalnego ARiMR we W. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia [...].02.2014 r. Kierownika Biura Powiatowego ARiMR o odpowiedzialności spadkobierców z tytułu nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę T. Z. - dłużnika Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na mocy decyzji administracyjnej z dnia [...].06.2009 r. o ustaleniu nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, orzekająca o solidarnej odpowiedzialności żony i siostry za należność zmarłego wynikającą z decyzji z [...].06.2009r. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, obliczonymi na dzień otwarcia spadku w kwocie [...] zł, powiększonej o odsetki wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczane od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ustalenie kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych: 1) pochodzących z funduszy Unii Europejskiej; 2) krajowych, przeznaczonych na: a) współfinansowanie wydatków realizowanych z funduszy Unii Europejskiej, b) finansowanie przez Agencję pomocy przyznawanej w drodze decyzji administracyjnej - następuje w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast art. 29 ust. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008 r. nr 98 poz. 634, z późn. zm. - zwanej dalej także ustawą) stanowi wprost, że do należności w zakresie kwoty nienależnie pobranych płatności, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wobec tego kwoty wskazane w decyzji o ustaleniu nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania, mają charakter zobowiązań podatkowych. Stosownie do treści art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 7 ustawy, śmierć osoby fizycznej która nienależnie lub nadmiernie pobrała środki publiczne pochodzące z funduszy Unii Europejskiej powoduje sukcesję administracyjną uniwersalną, co oznacza, że następcy prawni tej osoby przejmują jego prawa i obowiązki przewidziane w przepisach ustawy, tj. wchodzą w sytuację prawną spadkodawcy. Niezapłacone w terminie nienależnie pobrane płatności mogą więc być dochodzone przez organ Agencji od spadkobiercy osoby zobowiązanej do zapłaty ustalonych należności w granicach odpowiedzialności danego spadkobiercy za długi spadku. W myśl bowiem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie zaś do treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 K.c. do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 K.c. do art. 1034 K.c. Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 K.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c.). W myśl art. 924 i art. 925 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie przesłanek, takich jak: - istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca (lub innych należności określonych w art. 98 Ordynacji podatkowej), - ustalenie osób, które w odrębny postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Odnosząc powyższe wywody natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie wyżej opisane przesłanki. Nie jest sporne, że spadkobiercami po zmarłym T. Z. jest żona i siostra zmarłego – w niniejszym postępowaniu – strona skarżąca., które nabyły spadek, co potwierdza poświadczenie dziedziczenia sporządzone w formie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2010 r. Bezsporne jest że nie istnieją żadne inne osoby, które wyłączałyby znanych spadkobierców od dziedziczenia lub dziedziczyły wraz z nimi. Do dnia wydania decyzji nie zostało wydane postanowienie o dziale spadku (bądź umowa o dziale spadku), ani też spadkobiercy nie wszczęli postępowania działowego, Odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy jest solidarna. Ponadto żadna z osób uprawnionych do spadku nie złożyła oświadczenia o odrzuceniu spadku. Nienależnie pobrane płatności wchodzą w skład długów spadkowych, stąd - jak twierdzą organy - ostateczna decyzja Prezesa ARiMR z dnia [...] czerwca 2009 r. o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu pomocy na wspieranie gospodarstw ONW, jest podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia solidarnej odpowiedzialności żony i siostry za zobowiązania po zmarłym T. Z. . Jak wynika z akt sprawy, zmarły w dniu [...] września 2009r.T. Z. pozostawił dług w postaci nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Okoliczność ta została ustalona jak twierdzą organy agencji na mocy ostatecznej decyzji Prezesa ARiMR z dnia [...] czerwca 2006 r. W takim przypadku organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy (w niniejszej sprawie organy Agencji) na zasadzie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy (poszczególnych spadkobierców) lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji tej organ określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, wyznaczając krąg i zakres odpowiedzialności spadkobierców o odpowiedzialności za długi spadkowe, a poczynione tak ustalenia są podstawą do ewentualnego obciążenia spadkobierców zobowiązaniami podatkowymi spadkodawcy. Stosownie do art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, w decyzji tej organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, wyznaczając jednocześnie spadkobiercy (bądź spadkobiercom) 14-dniowy termin płatności liczony od dnia doręczenia decyzji. Ostatnio wymienioną kwestię reguluje przepis art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaś z treści art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3 (art. 101 § 2). Natomiast według art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli: - w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. Istota następstwa prawnego unormowanego w art. 97 § 1 O. p., sprowadza się do określenia spadkodawcy oraz istnienia spadkobiercy i przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy, które spadkobierca przejmuje, przy jednoczesnym zastosowaniu ww. przepisów kodeksu cywilnego. W rozpoznawanej sprawie organy ARiMR, powołując się na protokół dziedziczenia w formie aktu notarialnego, na mocy którego stwierdzono nabycie spadku przez spadkobierczynie zmarłego T. Z. , wskazały zarówno spadkodawcę, jak i spadkobierczynie – żonę i siostrę zmarłego oraz orzekły o przejęciu przez spadkobierczynie na podstawie art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji w zw. z art. 97 § 1 O. p. odpowiedzialności spadkobierczyń za zobowiązania spadkodawcy z tytułu nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania ustalonych decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Organy uznały, że decyzja ta ma walor decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko skarżącej, że w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania po zmarłym bracie organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Sądu nie została w postępowaniu administracyjnym wykazana przesłanka zaistnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych – nienależnie pobranych płatności rolnych w określonej kwocie wynikających z decyzji ostatecznej. Wadliwe jest stanowisko organów o przedmiocie decyzji ostatecznej Prezesa ARiMR z dnia [...] czerwca 2009r.Organy nie rozważyły kwestii i pomięły w swoich rozważaniach w uzasadnieniu stanowiska okoliczności wydania postanowienia z dnia [...] października 2009r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez T. Z. . Jak wynika z akt sprawy decyzja z dnia [...] czerwca 2009r. o ustaleniu kwot nienależnie pobranych płatności ONW za lata 2004 i 2005 została doręczona w dniu [...] czerwca 2009r. Termin na złożenie środka odwoławczego upływał z dniem [...] czerwca 2009r.Spadkodawca w dniu [...] czerwca 2009r. wystąpił z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast w dniu [...] października 2009r. Prezes ARiMR wydał postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Przesyłkę z odpisem postanowienia organu zwrócono z adnotacją adresat zmarł. Na podstawie odpisu aktu zgonu ustalono, że T. Z. zmarł w dniu [...] września 2009r. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika więc, że postanowienie Prezesa ARiMR o uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji o ustaleniu kwot nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania została wydana po śmierci strony postępowania. a więc przed zakończeniem postępowania administracyjnego odwoławczego i wydaniem rozstrzygnięcia w tej sprawie .Oczywistym jest także, że w dacie wydania postanowienia organ nie wiedział o tej okoliczności. Jednakże powziął wiadomość z adnotacji poczty i korespondencji żony. Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia organu, że decyzja o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności, która została skutecznie doręczona T. Z. w dniu [...].06.2009 r., wraz z upływem terminu do wniesienia od niej odwołania uzyskała walor ostateczności i w ocenie organu bez znaczenia jest okoliczność, iż postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wydane zostało już po śmierci strony. Podnieść należy, że warunkiem czynności procesowej – wniesienia odwołania – jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie terminu ustawowego powoduje bezskuteczność odwołania. Organ odwoławczy obowiązany jest w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. Strona złożyła odwołanie – wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy i w czasie trwania postępowania wstępnego zmarła. Postanowienie nie doręczone stronie jest postanowieniem nieistniejącym, co oznacza, że nie wchodzi ono do obrotu prawnego. Postępowanie kończące się wydaniem postanowienia o uchybieniu terminu podlega również kontroli sądowej. Zdaniem Sądu Administracyjnego postanowienie wydane wobec osoby zmarłej należy uznać za postanowienie nieistniejące, wydane w nieistniejącym postępowaniu administracyjnym. Postępowanie administracyjne nie może bowiem toczyć się bez strony. Osoba zmarła nie może być stroną postępowania, którego celem jest wydanie rozstrzygnięcia o jej prawach lub obowiązkach (na ten temat: B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnych, Wrocław 1986, s. 48-49 oraz M. Kamiński, Nieważność decyzji administracyjnej, Wolters Kluwer 2006 r., s. 158). Przepis art. 97 § 1 pkt 1 k.p.a. nakazuje organowi zawieszenie postępowania administracyjnego w razie śmierci strony lub jednej ze stron, jeżeli wezwanie spadkobierców zmarłej strony do udziału w postępowaniu nie jest możliwe i nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 30 § 5, a postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 105). Organy w obu decyzjach w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania zmarłego na spadkobierców dotyczących nałożenia obowiązku zwrotu płatności nie odniosły się do tej okoliczności i nie powołały się na żadne przepisy( czy w sprawie miały zastosowanie przepisy kodeksu postepowania administracyjnego czy też ordynacji podatkowej), i nie dokonały oceny w sposób dostateczny zarzutów skarżącej spadkobierczyni na ten temat. Nie rozważały również konsekwencji wynikających z odpowiedniego zastosowania w tej sprawie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, na podstawie odesłania zawartego w art. 29 ustawy o ARiMR i zastosowania przepisów art.102 i 103 ordynacji podatkowej. Brak odniesienia się do tych kwestii uniemożliwia sądową kontrolę decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy na spadkobierców na podstawie uprzedniej decyzji ustalającej kwotę nienależnie pobranych płatności rolnych albowiem organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny, że zobowiązanie spadkodawcy wynika z decyzji ustalającej kwotę nienależnie pobranych płatności, decyzji ostatecznej w rozumieniu art.16 k.p.a. Powyższe stanowi również naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy, pogłębiania zaufania do organów państwa, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, które doprowadziło do wydania wadliwych decyzji. Reasumując, w kontekście przedstawionych wyżej rozważań uznać należy za nie zgodną z prawem decyzję wydaną w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności wymienionych w poświadczeniu dziedziczenia spadkobierczyń za zobowiązania w sprawie nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Nie ustaliły więc organy zakresu odpowiedzialności zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, których nie uiścił spadkodawca. Organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. Orzeczenie w punkcie II wyroku Sąd oparł o treść art. 152 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić powyższe uwagi Sądu i wydać stosowne rozstrzygnięcie.