III SA/Wr 405/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na czynność materialno-techniczną Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier oddala skargę. Zawiadomieniem z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej stroną skarżącą), że w związku z wygaśnięciem w dniu [...] r. decyzji pierwotnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. o numerze [...] udzielającej stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m. oraz zgodnie z treścią § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) - z datą [...] r. (tj. 6 lat od daty doręczenia decyzji pierwotnej) wyrejestrowano w systemie KRAG 24 automaty do gier o niskich wygranych, które dalej szczegółowo wymieniono, podając także numery poświadczenia ich rejestracji, które utraciły ważność. Pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. strona skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Celnego w L. do usunięcia naruszenia prawa, wskazując przede wszystkim na błędną, oderwaną od przepisów zawartych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r., wykładnię § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zdaniem Spółki dopuszczalna jest jedynie taka wykładnia, na mocy której "akt rejestracji" jest niezależny od "aktu zezwolenia", a obowiązek posiadania zezwolenia jest jedynie warunkiem określającym zdolność wnioskodawcy do uzyskania rejestracji i eksploatowania automatu na warunkach określonych w zezwoleniu. Natomiast wygaśnięcie rejestracji automatu następuje jedynie wówczas, gdy wygasa "jedyne" zezwolenie operatora lub "ostatnie", jakie on posiada, a co najmniej ostatnie ujawnione w GL-2 (po skutecznej zmianie miejsca eksploatacji automatu). W odpowiedzi na powyższe pismo, Naczelnik Urzędu Celnego w L. nie znalazł podstaw do cofnięcia swojej czynności wyrejestrowania automatów. W skardze na czynność materialno – techniczną Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych, strona skarżąca wnosząc o orzeczenie o bezskuteczności tej czynności, zarzuciła naruszenie: 1) § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 15b ust. 4 i 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż o wygaśnięciu rejestracji automatu może decydować fakt utraty ważności zezwolenia, które zostało wskazane w pierwotnym wniosku GL-1, podczas gdy w międzyczasie automat został legalnie i skutecznie przemieszczony na skutek złożenia dokumentu GL-2 i jego akceptacji przez organy celne, w wyniku czego zaczął funkcjonować w ramach zupełnie innego, nadal obowiązującego zezwolenia; 2) § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 92 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonej czynności o przepis, który reguluje w rozporządzeniu kwestię wykraczającą poza delegację ustawową; 3) § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 24 ust. 1b, art. 32 ust. 1, art. 35 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez uznanie, że pomiędzy rejestracją konkretnego automatu a zezwoleniem na prowadzenie działalności na obszarze konkretnego województwa występuje nierozerwalny związek; 4) § 10 ust. 4 pkt 1 w związku z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez taką interpretację pierwszego z przywołanych przepisów, która oznacza całkowitą zbędność istnienia drugiego z tych przepisów; 5) Art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ celny legalności funkcjonowania wykreślonych automatów do gry z uwagi na wygaśnięcie zezwoleń pierwotnie wskazanych we wnioskach GL-1, pomimo ich uprzedniego przemieszczenie i włączenia do eksploatacji w ramach zupełnie innego zezwolenia, co było przedmiotem badania i akceptacji ze strony organów celnych i przybrało postać rozstrzygnięć administracyjnych. W skardze powtórzono argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając raz jeszcze, że strona skarżąca złożyła zgłoszenia przemieszczenia przedmiotowych automatów (druki GL-2), a organy celne zaakceptowały prawidłowość tych zgłoszeń stosownymi postanowieniami. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie szczegółowo odnosząc się do zarzutów skarżącej. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, iż niedopuszczalne jest przemieszczanie automatów pomiędzy różnymi zezwoleniami w okresie ważności poświadczenia rejestracji. Nadto podał, że po dniu wygaśnięcia wyżej wskazanego zezwolenia, tj. po dniu [...] r., w odniesieniu do 20 sztuk automatów o niskich wygranych, skarżąca spółka nie składała zgłoszeń przemieszczenia (GL-2) tych automatów do punktów gier objętych innym zezwoleniem: w przypadku 6 automatów o niskich wygranych (CASH REELS nr fabryczny [...], CRAZY CHIP nr fabryczny [...], ERREL z grą RANDOM MYSTERY nr fabryczny [...], HELLRAISER nr fabryczny [...], DOUBLE SLIM nr fabryczny [...], BFM 2000 GOLDEN X nr fabryczny [...]) spółka przed dniem wygaśnięcia zezwolenia dokonała czasowego zawieszenia ich eksploatacji; w przypadku 13 automatów (CRAZY CARDS nr fabryczny [...], VEGAS MULTIGAME nr fabryczny [...], VEGAS MULTIGAME nr fabryczny [...], CRAZY CHiP nr fabryczny [...], ERREL z gra RANDOM MYSTERY nr fabryczny [...], ERREL z grą RANDOM MYSTERY nr fabryczny [...], ERREL z grą RANDOM MYSTERY nr fabryczny [...], ERREL z grą BONUS JACKPOT 21 PL nr fabryczny [...]. ERREL RANDOM MYSTERY nr fabryczny [...], SUOER BANK nr fabryczny [...], HELLRAISER nr fabryczny [...], DOUBLE SLIM nr fabryczny [...]. CRAZY CARDS nr fabryczny [...]) czasowe zawieszenie ich eksploatacji nastąpiło po dniu wygaśnięcia zezwolenia, jednak w tym czasie nie zgłaszano przemieszczeń (GL-2). W sytuacji automatu o niskich wygranych ELECTROCOIN z grą RUSSIAN ROULETTE nr fabryczny [...] spółka od dnia [...] r. nie zgłaszała żadnych przemieszczeń (GL-2) - automat był przez cały czas czynny w punkcie gier. Natomiast w przypadku automatów: - DOUBLE SLIM nr fabryczny [...] - czasowe zawieszenie jego eksploatacji nastąpiło przed dniem wygaśnięcia zezwolenia, następnie z dniem [...] r. dokonano jego ponownego włączenia w punkcie gier. zaś z dniem [...] r. automat ponownie został czasowo zawieszony, - DOUBLE SLIM nr fabryczny [...] - czasowe zawieszenie jego eksploatacji nastąpiło przed dniem wygaśnięcia zezwolenia, następnie z dniem 1 marca 2010 r. dokonano jego ponownego włączenia w punkcie gier natomiast z dniem 1 czerwca 2010 r. automat został przemieszczony do kolejnego punktu gier, - DOUBLE SLIM n fabryczny [...] - czasowe zawieszenie jego eksploatacji nastąpiło przed dniem wygaśnięcia zezwolenia, następnie z dniem 1 marca 2010 r. dokonano jego ponownego włączenia w punkcie gier, natomiast z dniem 13 grudnia 2010 r. automat ponownie został czasowo zawieszony, - DUBLE SLIM nr fabryczny [...] -- czasowe zawieszenie jego eksploatacji nastąpiło przed dniem wygaśnięcia zezwolenia, następnie z dniem 1 marca 2010 r. dokonano jego ponownego włączenia w punkcie gier, natomiast z dniem 1 maja 2010 r. automat ponownie został czasowo zawieszony. Organ podkreślił, że przemieszczenie danego automatu pomiędzy punktami gier na obszarze całego kraju jest możliwe i nie narusza przepisów, o ile ważne jest poświadczenie rejestracji tegoż automatu i nie występują przesłanki utraty jego ważności, wynikające z § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie, w ocenie tutejszego Sądu, mamy do czynienia z aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zaskarżone stanowisko organu, tj. pismo Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. informujące stronę skarżącą, że w związku z wygaśnięciem decyzji pierwotnej w przedmiocie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, wyrejestrowano automaty do gier o niskich wygranych z rejestru KRAG, niewątpliwie powoduje po stronie skarżącej określone skonkretyzowane skutki. Konsekwencją stwierdzenia wygaśnięcia rejestracji automatu jest bowiem utrata możliwości jego dalszej eksploatacji przez stronę skarżącą. Stwierdzenie zaś wygaśnięcia rejestracji automatu z powodu wygaśnięcia zezwolenia bezspornie wymaga przeprowadzenia ustaleń przez organ rejestrujący, czy istotnie zezwolenie pierwotne wygasło, a jeśli tak to, czy przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego nastąpiła alokacja automatu na inny obszar, na którym podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiada inne zezwolenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielania odpowiedzi na pytanie, czy jest dopuszczalna dalsza eksploatacja automatu do gier o niskich wygranych po jego przemieszczeniu na teren objęty innym zezwoleniem, w sytuacji, gdy wygasło zezwolenie pierwotne, na podstawie którego dokonano jego rejestracji i jego poświadczenia. Ponadto konieczne było ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście strona skarżąca dokonała przemieszczenia automatów na teren objęty innym zezwoleniem, czy też – jak twierdzi organ – zawieszono eksploatację tych automatów (przeniesiono je "na magazyn") przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Od dnia 1 stycznia 2010 r. działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych uregulowana została przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z art. 129 tej ustawy działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Jako że w przedmiotowej sprawie pierwotne zezwolenie z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej we W. (nr [...]) zostało wydane po rządami ustawy z 1992 r., zastosowanie w sprawie będą miały przepisy tej ustawy. Zgodnie z art. 23a ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. W myśl natomiast art. 24 ust. 1 powołanej ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Według rozwiązań zawartych w art. 24 ust. 1b ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry. Na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 16 pkt 2 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), które w § 1 pkt 2 reguluje m.in. warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Stosownie zaś do treści § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Paragraf 9 ust. 1 i 2 stanowi zaś, że po uzyskaniu przez podmiot pozytywnego wyniku badań poprzedzających rejestrację wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy. W celu zaś potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier do określonego zezwolenia, z wyszczególnieniem jego numeru i daty wydania. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Stosownie do § 10 ust. 3 rozporządzenia poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat, z zastrzeżeniem m. in. ust. 4 pkt 1, który stanowi, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach zakładach wzajemnych. Podmiot prowadzący gry losowe, gry na automatach i gry na automatach o niskich wygranych eksploatuje i użytkuje automaty i urządzenia do gier, w ilości zgodnej z warunkami określonymi w zezwoleniu. Podmiot posiadający zezwolenie może posiadać dodatkowo nie więcej niż dwa rezerwowe automaty do gier na każdy ośrodek gier, pod warunkiem, że automaty te będą posiadać poświadczenie rejestracji (§ 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Kwestię zmiany miejsca punktu, ośrodka eksploatacji automatu lub urządzenia do gier reguluje § 14 ust. 3 rozporządzenia. Stanowi ono, że taka zmiana jest dopuszczalna pod warunkiem, że podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych, co najmniej na 7 dni przed zmianą miejsca, punktu, ośrodka eksploatacji powiadomi wyznaczonego naczelnika urzędu celnego właściwego według miejsca dotychczasowej oraz przyszłej eksploatacji automatu lub urządzenia do gier o zamiarze przemieszczenia oraz poda: dokładną datę przemieszczenia, adres miejsca punktu, ośrodka dotychczasowej eksploatacji, adres miejsca, punktu, ośrodka przyszłej eksploatacji. Zgodnie z konstrukcją druku GL-2, zawiadamiając o zamiarze przemieszczenia automatu, oprócz adresu przyszłej eksploatacji należy podać numer zezwolenia obejmującego miejsce przyszłej eksploatacji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier, do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest poświadczenie rejestracji takiego automatu lub urządzenia. Po wtóre, że przez wygaśnięcie zezwolenia, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy, należy rozumieć sytuację, w której dochodzi do wygaśnięcia zezwolenia, na podstawie którego aktualnie prowadzona jest działalność obejmująca eksploatację automatu, a nie zezwolenia "pierwotnego". Przepisy te bowiem odnoszą się ogólnie do zezwolenia z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie zaś do "zezwolenia pierwotnego". Przyjęcie zaś odmiennej interpretacji (tj. odnoszącej brzmienie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zezwoleń pierwotnych) przeczyłoby przepisom § 14 ust. 3 rozporządzenia umożliwiającym przemieszczanie – "migrację" automatów. Przyjęcie koncepcji uzależniającej ważność poświadczenia rejestracji od zezwolenia pierwotnego w sposób jednoznaczny uniemożliwiłoby zabieg przeniesienia automatów "do innego zezwolenia", na innym terenie, bowiem z chwilą wygaśnięcia pierwotnego zezwolenia, dany automat o niskich wygranych wykluczony zostałby całkowicie z eksploatacji. Ponadto zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA wyrażonym w sprawach o sygn. akt II SA/BK 164/11, II SA/Bk 157/11, iż jeżeli ustawodawca zamierzałby w sposób jednoznaczny powiązać konieczność dokonania poświadczenia rejestracji automatu z określonym zezwoleniem, to przepisy odnoszące się do poświadczeń rejestracji umieściłby wprost w ustawie (w przepisie dotyczącym elementów koniecznych zezwolenia, tj. art. 35 tej ustawy), a nie w rozporządzeniu. Przyjęta konstrukcja określenia warunków poświadczenia rejestracji automatu w akcie podstawowym wiąże tę czynność z automatem, a nie z określonym zezwoleniem. Reasumując powyższe, podkreślić należy, że zdaniem Sądu z treści przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wynika – wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ w odpowiedzi na skargę – iż możliwa jest dalsza eksploatacja automatu o niskich wygranych po jego przemieszczeniu do innego zezwolenia, pomimo wygaśnięcia zezwolenia pierwotnego, jednakże pod warunkiem zgłoszenia zamiaru przemieszczenia przed wygaśnięciem zezwolenia, na podstawie którego jest prowadzona aktualnie działalność oraz przy założeniu, że sześcioletni okres ważności rejestracji automatu jeszcze nie upłynął. W niniejszej sprawie problem sprowadzał się więc do ustalenia, czy strona skarżąca przeniosła sporne automaty do innego zezwolenia jeszcze przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Z akt sprawy wynika jednak, że przedmiotowe automaty do gier nie były przemieszczane do innego ważnego zezwolenia, w jednym przypadku zaś – automat DOUBLE SLIM nr fabryczny [...] został wprawdzie przemieszczony do kolejnego punktu gier, lecz dopiero z dniem [...] r., czyli po dacie wygaśnięcia pierwotnego zezwolenia (decyzja wygasła z dniem [...] r.). Strona skarżąca twierdząc natomiast ogólnikowo, że sporne automaty zostały przeniesione do innego ważnego zezwolenia, nie przedłożyła, ani na etapie postępowania administracyjnego, ani też sądowoadministracyjnego, żadnych dokumentów na potwierdzenie tego faktu. Dokumentami takimi byłyby np. druki GL-2, z których wynikałoby przemieszczenie automatów do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Strona skarżąca nie zaprzeczyła też takim ustaleniom faktycznym organu, nie zajęła bowiem w stosunku do nich żadnego stanowiska. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, podmiot prowadzący gry jest obowiązany przechowywać aktualne poświadczenia rejestracji wszystkich użytkowanych automatów i urządzeń do gier w miejscu ich eksploatowania i użytkowania oraz do umieszczenia na automacie lub urządzeniu do gier numeru rejestracji, w sposób uniemożliwiający jego usunięcie. W konsekwencji zatem strona skarżąca, mając obowiązek przechowywania stosownych dokumentów, mogła z łatwością udowodnić fakt przeniesienia przedmiotowych automatów do innego zezwolenia i tym samym wykazać, że czynność materialno – techniczna Naczelnika Urzędu Celnego była bezskuteczna. Strona skarżąca jednak tego nie uczyniła. Skoro zatem strona skarżąca nie wykazała, że przedmiotowe automaty zostały przeniesione do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego, tym samym należało uznać zaskarżoną czynność materialno - techniczną za prawidłową. Reasumując powyższe podkreślić należy, że Sąd w pełni podziela zarzuty strony skarżącej dotyczące możliwości eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych po jego przemieszczeniu do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała jednak, że takie przeniesienie nastąpiło. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W ocenie strony skarżącej delegacja ustawowa zawarta w art. 16 pkt 2 ustawy upoważniając Ministra Finansów do określenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń, obejmuje jedynie "pozytywny aspekt" eksploatacji i użytkowania automatów, podczas gdy § 10 ust. 4 rozporządzenia reguluje "negatywny aspekt" ich użytkowania, dotyczący wygaśnięcia rejestracji. W ocenie Sądu proces rejestracji automatów do gier o niskich wygranych obejmuje również możliwość wycofania automatów z eksploatacji. Podkreślić bowiem trzeba, że skoro ustawodawca wiąże dopuszczenie do eksploatacji i użytkowania automatów do gier o niskich wygranych z posiadaniem przez podmiot zezwolenia określającego konkretną liczbę punktów gier, a przez to konkretną liczbę automatów działających w ramach tego zezwolenia (art. 15b ust. 4 w związku z art. 9 pkt 3, art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych), to nie sposób przyjąć, że delegacja ustawowa zawarta w art. 16 pkt 2 powołanej ustawy, nie zawiera "aspektu negatywnego", dotyczącego możliwości wyłączenia z eksploatacji automatów lub urządzeń do gier. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ celny legalności funkcjonowania wykreślonych automatów do gry z uwagi na wygaśnięcie zezwoleń pierwotnie wskazanych we wnioskach GL-1, pomimo ich uprzedniego przemieszczenia i włączenia do eksploatacji w ramach zupełnie innego zezwolenia, co było przedmiotem badania i akceptacji ze strony organów celnych i przybrało postać rozstrzygnięć administracyjnych, podkreślić należy, że spółka nie wykazała, iż doszło do przemieszczenia spornych automatów do innego ważnego zezwolenia. W konsekwencji zatem Naczelnik Urzędu Celnego w L. dokonując wyrejestrowania określonych automatów do gier o niskich wygranych z ewidencji prowadzonych przez organ, działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w pełni realizując zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.