III SA/Wr 407/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na czynność materialno-techniczną Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier oddala skargę. Do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. zawierające zestawienie obowiązujących aktualnie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych wraz z informacją o terminach ich wygaśnięcia (tabela nr l) oraz zestawienie zezwoleń, których terminy wygasły (tabela nr II). Z pozycji 1 tabeli nr l tego pisma wynikało, że zezwolenie z dnia [...] r. nr [...] (wg systemu KRAG: [...]) na rzecz A Spółka z o.o., Al. J. [...],[...]W., wygasa w dniu [...]r. W związku z powyższym, powołując się na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), w świetle którego poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy, Naczelnik Urzędu Celnego w L. pismami z dnia [...] r. nr [...], skierowanymi do: Referatu Dozoru Urzędu Celnego w L. oraz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przekazał informację, że w związku z wygaśnięciem w dniu [...] r. decyzji pierwotnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o numerze [...] (wg systemu KRAG: [...]) oraz zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, ważność utraciło także poświadczenie rejestracji automatów o niskich wygranych: HOT SPOT o numerze fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...], VEGAS MULTIGAME o numerze fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...], SUPER DICE o numerze fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...], SUPER DICE o numerze fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Naczelnik Urzędu Celnego wskazując na postanowienia § 10 ust. 4 pkt 1 wyżej cytowanego rozporządzenia, poinformował, iż dokonał wyrejestrowania z Krajowego Rejestru Automatów do Gier (KRAG) tych automatów do gier o niskich wygranych. Pismo doręczone zostało Skarżącej w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o usunięcie naruszenia prawa polegającego na wyrejestrowaniu automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wskazał na podstawę prawną wyrejestrowania z systemu KRAG automatów o niskich wygranych w związku z wygaśnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Stąd nie znalazł podstaw do cofnięcia swojej czynności. W dniu [...] r. do skargi do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynęło pismo z dnia [...] r. pełnomocnika Spółki, zawierające skargę na czynność materialno-techniczną Naczelnika Urzędu Celnego w L. polegającą na wyrejestrowaniu określonych automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier. W skardze zarzucono naruszenie: § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 15b ust. 4 i 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 144 ustawy z dnia 19 lipca 2009 r. o grach hazardowych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż o wygaśnięciu rejestracji automatu może decydować fakt utraty ważności zezwolenia, które zostało wskazane w pierwotnym wniosku GL-1, podczas gdy w międzyczasie automat został legalnie i skutecznie przemieszczony na skutek złożenia dokumentu GL-2 i jego akceptacji przez organy celne, w wyniku czego zaczął funkcjonować w ramach zupełnie innego, nadal obowiązującego zezwolenia; § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 92 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonej czynności o przepis, który reguluje w rozporządzeniu kwestię wykraczającą poza delegację ustawową; § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 24 ust. 1 b, art. 32 ust. 1, art. 35 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 144 ustawy z dnia 19 lipca 2009 r. o grach hazardowych, poprzez uznanie, że pomiędzy rejestracją konkretnego automatu a zezwoleniem na prowadzenie działalności na obszarze konkretnego województwa występuje nierozerwalny związek; § 10 ust. 4 pkt 1 w związku z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez taką interpretację pierwszego z przywołanych przepisów, która oznacza całkowitą zbędność istnienia drugiego z tych przepisów; art. 121 § Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ celny legalności funkcjonowania wykreślonych automatów do gry z uwagi na wygaśnięcie zezwoleń. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie odnosząc się do jej zarzutów. W uzasadnieniu podniósł, że po dniu wygaśnięcia wyżej wskazanego zezwolenia, tj. [...] r., w odniesieniu do wymienionych automatów o niskich wygranych, Skarżąca, w stosunku do trzech automatów o niskich wygranych (HOT SPO1 nr fabryczny [...], SUPER DICE nr fabryczny [...], SUPER DICE nr fabryczny [...]) nie składała zgłoszeń ich przemieszczenia (GL-2) do punktów gier objętych innym zezwoleniem. Spółka natomiast przed dniem wygaśnięcia zezwolenia dokonała czasowego zawieszenia ich eksploatacji (dowód: zgłoszenia do systemu KRAG). W przypadku automatu VEGAS MULTIGAME nr fabryczny [...] czasowe zawieszenie jego eksploatacji nastąpiło po dniu wygaśnięcia zezwolenia, następnie z dniem [...] r. dokonano jego ponownego włączenia w punkcie gier znajdującym się we właściwość Naczelnika Urzędu Celnego we W., natomiast z dniem [...] r. automat ponownie został czasowo zawieszony. Odnośnie zarzutu naruszenia zasad Konstytucji organ wskazał, że zgodnie z jej art. 7 organy władzy publicznej działają na podstawi i w granicach prawa. Naczelnik Urzędu Celnego nie ma kompetencji orzekania o zgodności czy niezgodności przepisów prawa z Konstytucją. Nieuzasadnione jest jednak wyciąganie wniosków co do nieważności uregulowania w akcie wykonawczym, którym jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, kwestii dotyczącej utraty poświadczeń rejestracji. Warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, określone w rozdziale 3 tego rozporządzenia obejmują uregulowania związane m.in. z rejestracją wydawaniem przez właściwy organ poświadczeń rejestracji, w tym sytuacje, kiedy poświadczenia tracą ważność. W ramach użytkowania automatu do gier mieści się z pewnością sytuacja, gdy użytkowanie to zostaje zaprzestane, np. poprzez utratę ważności poświadczenia rejestracji. Bezzasadny jest zarzut skargi, jakoby organ uznał, że pomiędzy rejestracją konkretnego automatu a zezwoleniem na prowadzenie działalności na obszar konkretnego województwa występuje nierozerwalny związek. Według organu, przemieszczenie danego automatu pomiędzy punktami gier na obszarze całego kraju jest możliwe i nie narusza przepisów, o ile ważne jest poświadczenie rejestracji tegoż automatu i nie występują przesłanki utraty jego ważności, wynikające z § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Według skarżącej, interpretacja § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. dokonana przez organ wskazuje na zbędność § 10 ust. 3. Zgodnie z § 10 ust. 3 poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat, z zastrzeżeniem ust. 4. Z § 10 ust. 4 wynika natomiast, że poświadczenie rejestracji traci ważność w następujących sytuacjach: wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a i 1b; w przypadku: a) wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji, z zastrzeżeniem § 14a ust. 1 (podmiot prowadzący gry może dokonać czasowego zawieszenia eksploatacji automatu lub urządzenia do gier), b) określonym w § 14 ust. 5 (w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier). Organ stwierdził, że przepisy stanowią co do zasady, że poświadczenie rejestracji jest ważne przez okres sześciu lat od daty jego wydania, ale zaistnienie przesłanek wskazanych w § 10 ust. 4 powoduje wcześniejszą utratę jego ważności. Ustawodawca określił zatem przypadki pozostające w związku zarówno z sytuacją prawną (utrata ważności zezwolenia, w oparciu o które poświadczenie zostało wydane), decyzją gospodarczą podmiotu (wycofanie automatu z eksploatacji - za wyjątkiem wycofania czasowego) oraz z sytuacją faktycznego stwierdzenia nieprawidłowości (np. w wyniku ustaleń kontrolnych). Według art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta obejmuje ona takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Istotne jest też merytoryczne przygotowanie do wypełniania obowiązków zawodowych przez pracowników organów podatkowych, dokonujących obsługi podmiotów zobowiązanych. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. W myśl tej zasady, nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy. Niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki. Organ podkreślił, że zgodne z art. 3 ustawy o grach hazardowych jest to, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Podobnie, w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2010 r., pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych (zgodnie z art. 3 tej ustawy), urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Wynikają z tego jasno obowiązki i uprawnienia podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier losowych, jak również obowiązki ciążące na organach nadzorujących eksploatację i urządzanie gier. Obowiązek przestrzegania prawa w równym stopniu dotyczy podmiotów, jak i organów administracji. Rejestrację automatów do gier o niskich wygranych uregulowano w przepisach art. 15b ust. 4 i ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 144 ustawy o grach hazardowych oraz w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Organ stwierdził, że według § 10 ust. 1 i ust. 2 w związku z § 9 powołanego rozporządzenia, rejestracja automatu jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, którą wyznaczony organ dokonuje na wniosku złożonym przez podmiot poświadczenia rejestracji poprzez wskazanie numeru rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Przepisy prawa w tym zakresie nie nakładają na organ obowiązku weryfikacji wniosku pod względem innym niż formalny, tj. zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, liczby egzemplarzy wniosku, załączenia opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier oraz załączenia kopii zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Obowiązek złożenia prawidłowo wypełnionego wniosku o rejestracją automatu lub urządzenia do gier, zgodnego z uzyskanym zezwoleniem, ciąży na podmiocie ubiegającym się o rejestracją danego automatu lub urządzenia. Według organu, podobna sytuacja zachodzi w przypadku utraty ważności poświadczenia rejestracji, o której mowa w § 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Właściwy organ stwierdziwszy, iż zaszła okoliczność powodująca utratę ważności poświadczenia rejestracji (np. wygaśnięcie zezwolenia - § 10 ust. 4 pkt 1), dokonuje czynności o charakterze materialno-technicznym, polegającej na wykreśleniu danego automatu lub urządzenia z prowadzonych ewidencji. W tym zakresie organ nie jest również upoważniony do dokonywania jakichkolwiek innych czynności, przed wykreśleniem automatu lub urządzenia do gier z prowadzonej ewidencji, poza stwierdzeniem wystąpienia jednej z przesłanek wykazanych w § 10 ust. 4. Czynność organu - w tym wypadku Naczelnika Urzędu Celnego - polegająca na wyrejestrowaniu automatu do gier o niskich wygranych z ewidencji KRAG, jest następstwem otrzymania od organu właściwego dla zezwolenia - w rozpatrywanej sprawie od Dyrektora Izby Celnej - informacji o wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie gier. Realizacja przez Naczelnika Urzędu Celnego ustawowych obowiązków oraz poinformowanie podmiotu o tym fakcie, pozostaje zatem w zgodzie z zasadą zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zmianie stanowiska organu w sposobie załatwiania spraw, jeżeli zmiana taka jest dyktowana właściwym sposobem stosowania i rozumienia prawa. Zatem organ, nawet jeżeli wcześniej rozstrzygał sprawy w inny sposób niewłaściwie stosując prawo, ma nie tylko uprawnienie, ale także obowiązek do dostosowania swojego działania do zasad wyrażonych w przepisach prawa. Wynika to z zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według organu, zasada budzenia zaufania do organów nie oznacza, że organ nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie/sprawę, od poprzednio wydanego. Odnośnie dwóch pism, załączonych do skargi, organ stwierdził, że nie są mu znane ani okoliczności, ani materiał dowodowy związany ze sporządzeniem obu dokumentów. Dotyczą one bowiem postępowań prowadzonych przez inne organy, w innych sprawach. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w L. wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Artykuł 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Mając to na uwadze należy stwierdzić, ze w rozpoznawanej sprawie, w ocenie tutejszego Sądu, mamy do czynienia z aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zaskarżono stanowisko organu, tj. pismo Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. informujące stronę skarżącą, że w związku z wygaśnięciem decyzji pierwotnej w przedmiocie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wyrejestrowano wymienione automaty do gier o niskich wygranych z rejestru KRAG. Wywołuje to po stronie skarżącej skonkretyzowane skutki. Konsekwencją stwierdzenia wygaśnięcia rejestracji automatu jest bowiem utrata możliwości jego dalszej eksploatacji przez stronę skarżącą. Stwierdzenie wygaśnięcia rejestracji automatu z powodu wygaśnięcia zezwolenia bezspornie wymaga przeprowadzenia ustaleń przez organ rejestrujący, czy pierwotne zezwolenie wygasło, a jeśli tak, to czy przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego nastąpiło przeniesienie automatu na inny obszar, na którym podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiada inne zezwolenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielania odpowiedzi na pytanie, czy jest dopuszczalna dalsza eksploatacja automatu do gier o niskich wygranych po jego przemieszczeniu na teren objęty innym zezwoleniem, w sytuacji, gdy wygasło zezwolenie pierwotne, na podstawie którego dokonano jego rejestracji i jej poświadczenia. Od dnia [...] r. działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych uregulowana została przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z art. 129 tej ustawy działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Jako że w przedmiotowej sprawie pierwotne zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (nr [...]) zostało wydane po rządami ustawy z 1992 r., zastosowanie w sprawie będą miały przepisy tej ustawy. Zgodnie z art. 23 a ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. W myśl natomiast art. 24 ust. 1 powołanej ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Według rozwiązań zawartych w art. 24 ust. 1b ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry. Na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 16 pkt 2 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), które w § 1 pkt 2 reguluje m.in. warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Stosownie do treści § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Według § 9 ust. 1 i 2, po uzyskaniu przez podmiot pozytywnego wyniku badań poprzedzających rejestrację wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy. W celu zaś potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier do określonego zezwolenia, z wyszczególnieniem jego numeru i daty wydania. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Stosownie do § 10 ust. 3 rozporządzenia poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat, z zastrzeżeniem m. in. ust. 4 pkt 1, który stanowi, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach zakładach wzajemnych. Podmiot prowadzący gry losowe, gry na automatach i gry na automatach o niskich wygranych eksploatuje i użytkuje automaty i urządzenia do gier, w ilości zgodnej z warunkami określonymi w zezwoleniu. Podmiot posiadający zezwolenie może posiadać dodatkowo nie więcej niż dwa rezerwowe automaty do gier na każdy ośrodek gier, pod warunkiem, że automaty te będą posiadać poświadczenie rejestracji (§ 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Kwestię zmiany miejsca punktu, ośrodka eksploatacji automatu lub urządzenia do gier reguluje § 14 ust. 3 rozporządzenia. Stanowi ono, że taka zmiana jest dopuszczalna pod warunkiem, że podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych, co najmniej na 7 dni przed zmianą miejsca, punktu, ośrodka eksploatacji powiadomi wyznaczonego naczelnika urzędu celnego właściwego według miejsca dotychczasowej oraz przyszłej eksploatacji automatu lub urządzenia do gier o zamiarze przemieszczenia oraz poda: dokładną datę przemieszczenia, adres miejsca punktu, ośrodka dotychczasowej eksploatacji, adres miejsca, punktu, ośrodka przyszłej eksploatacji. Zgodnie z konstrukcją druku GL-2, zawiadamiając o zamiarze przemieszczenia automatu, oprócz adresu przyszłej eksploatacji należy podać numer zezwolenia obejmującego miejsce przyszłej eksploatacji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier, do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest poświadczenie rejestracji takiego automatu lub urządzenia. Po wtóre, przez wygaśnięcie zezwolenia, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy, należy rozumieć sytuację, w której dochodzi do wygaśnięcia zezwolenia, na podstawie którego aktualnie prowadzona jest działalność obejmująca eksploatację automatu, a nie zezwolenia "pierwotnego". Przepisy te bowiem odnoszą się ogólnie do zezwolenia z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie zaś do "zezwolenia pierwotnego". Przyjęcie odmiennej interpretacji (tj. odnoszącej brzmienie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zezwoleń pierwotnych) przeczyłoby przepisom § 14 ust. 3 rozporządzenia umożliwiającym przemieszczanie – "migrację" automatów. Przyjęcie koncepcji uzależniającej ważność poświadczenia rejestracji od zezwolenia pierwotnego w sposób jednoznaczny uniemożliwiłoby zabieg przeniesienia automatów "do innego zezwolenia", na innym terenie, bowiem z chwilą wygaśnięcia pierwotnego zezwolenia, dany automat o niskich wygranych wykluczony zostałby całkowicie z eksploatacji. Ponadto należy się zgodzić ze stanowiskiem Sądów wyrażonym w sprawach o sygn. akt II SA/Bk 164/11, II SA/Bk 157/11, iż jeżeli ustawodawca zamierzałby w sposób jednoznaczny powiązać konieczność dokonania poświadczenia rejestracji automatu z określonym zezwoleniem, to przepisy odnoszące się do poświadczeń rejestracji umieściłby wprost w ustawie (w przepisie dotyczącym elementów koniecznych zezwolenia, tj. art. 35 tej ustawy), a nie w rozporządzeniu. Przyjęta konstrukcja określenia warunków poświadczenia rejestracji automatu w akcie podstawowym wiąże tę czynność z automatem, a nie z określonym zezwoleniem. Reasumując powyższe, należy podkreślić, że zdaniem Sądu z treści przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wynika, że jest możliwa dalsza eksploatacja automatu o niskich wygranych po jego przemieszczeniu do innego zezwolenia, pomimo wygaśnięcia zezwolenia pierwotnego, jednakże pod warunkiem zgłoszenia zamiaru przemieszczenia przed wygaśnięciem zezwolenia, na podstawie którego jest prowadzona aktualnie działalność oraz przy założeniu, że sześcioletni okres ważności rejestracji automatu jeszcze nie upłynął. W niniejszej sprawie problem sprowadzał się więc do ustalenia, czy strona skarżąca przeniosła sporne automaty do innego zezwolenia jeszcze przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania administracyjnego przez Naczelnika Urzędu Celnego L., w szczególności z pisma z dnia [...] r. Referat Dozoru Urzędu Celnego w L., wynikało, że przedmiotowe automaty zostały przekazane na magazyn. Jeden z automatów, a mianowicie VEGAS MULTIGAME nr fabryczny [...], został już po wygaśnięciu zezwolenia pierwotnego, w dniu [...] r., ponownie włączony w punkcie gier, natomiast z dniem [...]r. automat ten został ponownie czasowo zawieszony. Sąd stwierdza zatem, że skarżąca nie udowodniła, że przemieściła sporne automaty do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Skoro zatem strona skarżąca nie wykazała, że przedmiotowe automaty zostały przeniesione do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego, tym samym należało uznać zaskarżoną czynność materialno - techniczną za prawidłową. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy wskazać, że zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W ocenie strony skarżącej delegacja ustawowa zawarta w art. 16 pkt 2 ustawy upoważniając Ministra Finansów do określenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń, obejmuje jedynie "pozytywny aspekt" eksploatacji i użytkowania automatów, podczas gdy § 10 ust. 4 rozporządzenia reguluje "negatywny aspekt" ich użytkowania, dotyczący wygaśnięcia rejestracji. W ocenie Sądu proces rejestracji automatów do gier o niskich wygranych obejmuje również możliwość wycofania automatów z eksploatacji. Podkreślić bowiem trzeba, że skoro ustawodawca wiąże dopuszczenie do eksploatacji i użytkowania automatów do gier o niskich wygranych z posiadaniem przez podmiot zezwolenia określającego konkretną liczbę punktów gier, a przez to konkretną liczbę automatów działających w ramach tego zezwolenia (art. 15b ust. 4 w związku z art. 9 pkt 3, art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych), to nie sposób przyjąć, że delegacja ustawowa zawarta w art. 16 pkt 2 powołanej ustawy, nie zawiera "aspektu negatywnego", dotyczącego możliwości wyłączenia z eksploatacji automatów lub urządzeń do gier. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ celny legalności funkcjonowania wykreślonych automatów do gry z uwagi na wygaśnięcie zezwoleń pierwotnie wskazanych we wnioskach GL-1, pomimo ich uprzedniego przemieszczenia i włączenia do eksploatacji w ramach zupełnie innego zezwolenia, co było przedmiotem badania i akceptacji ze strony organów celnych i przybrało postać rozstrzygnięć administracyjnych, podkreślić należy, że Spółka nie wykazała, iż doszło do przemieszczenia spornych automatów do innego ważnego zezwolenia. W konsekwencji zatem Naczelnik Urzędu Celnego w L. dokonując wyrejestrowania określonych automatów do gier o niskich wygranych z ewidencji prowadzonych przez organ, działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w pełni realizując zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.