III SA/Wr 411/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia [...] strona skarżąca "A" Sp. z o.o. zwróciła się do Urzędu Celnego we W. z prośbą o wyrażenie zgody na dokonanie odprawy celnej "linii technologicznej do produkcji artykułów RTV partiami ze względu na transport". Uzupełniając wniosek Spółka dołączyła dokumenty dotyczące składu linii technologicznej, przybliżonej masy i numerów seryjnych poszczególnych urządzeń, opisu procesu produkcji oraz rodzajów wytwarzanych produktów. Wynikało z tego, że linia technologiczna składa się z: wózka widłowego, zestawu pras, kompresorów zaopatrujących prasę w sprężone powietrze, maszyn i urządzeń służących do utrzymania ciągłości pracy pras (maszyna do cięcia i obróbki drutu i prętów, frezarka i szlifierka), maszyn do obróbki i korygowania półproduktów (maszyna do gwintowania, maszyna do wygładzania powierzchni), maszyn do płukania oraz granitowych stołów do pomiarów. Urządzenia te miały służyć do wytwarzania: metalowych ramek, tylnych pokryw metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki – produktów montowanych następnie do monitorów i telewizorów LCD. Przebieg procesu produkcyjnego i funkcje poszczególnych produktów szczegółowo opisano w piśmie Spółki z dnia [...]. Zgłoszeniem celnym z dnia [...] ([...]) strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany z K. określony jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", deklarując kod PCN 84798997 90, obejmujący pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz stawkę celną w wysokości 1,7 %. Do zgłoszenia dołączono fakturę nr [...], zgodnie z którą przedmiotem importu były towary określone, jako prasa ([...]) z akcesoriami z systemem wymiany matryc. Strona traktowała przedmiotowy towar jako przywieziony w ramach importu linii technologicznej, która miała zostać zaklasyfikowania jako całość do podpozycji 8479899790. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego we W., po weryfikacji zgłoszenia celnego, uznał je za nieprawidłowe i określił kwotę długu celnego oraz wysokość podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że biorąc pod uwagę opis procesu produkcyjnego oraz dokumentację techniczną, uzupełnioną wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...], należało zakwestionować prawidłowość zastosowanej klasyfikacji. Stwierdzono jednocześnie, że zgłoszone towary nie mogą stanowić urządzeń wykonujących specjalne funkcje. Podkreślono, że maszyny i urządzenia objęte kontraktem mają być stosowane do produkcji takich wyrobów jak: ramka metalowa, pokrywa tylna, osłona metalowa i wczep na elektrody. Surowcem służącym do ich produkcji jest: taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu, w rolkach, o zróżnicowanej szerokości i grubości, o masie od ok. 1 tony do ponad 3 ton. Jest ona pobierana z magazynu i dostarczana do każdego systemu pras przez wózek widłowy, obsługiwany przez operatora. W kolejnym etapie surowce te są odpowiednio formowane przy pomocy systemu pras (w zależności od potrzeb stosowane są systemy pras progresywnych z pojedynczą prasą oraz urządzeniami pomocniczymi i systemy złożone z kilku pras oraz urządzeń pomocniczych), a także urządzeń korygujących lub uzupełniających (automat do gwintowania, szlifierka, frezarka), następnie czyszczone systemem czyszczącym (maszyna czyszcząca) oraz podlegają systemowi kontroli jakości (przez pracowników). Kolejnym etapem jest uzupełnienie wytworzonych produktów o niezbędne uszczelki poliuretanowe. Czynność ta jest wykonywana w kolejnym dziale firmy. Produkty te są następnie pakowane w worki oraz opakowania zwrotne (skrzynki, tace). W ocenie organu I instancji, z punktu widzenia procesu technologicznego przedstawionego przez stronę, produkcja ogranicza się w głównej mierze do obróbki surowca (w postaci rolek taśmy z aluminium, stali, czy brązu) do pożądanego kształtu w systemie zespołu pras progresywnych czy też kilku pras. W tym przypadku jako zespół maszyn można potraktować prasy wykonujące różne operacje na formowanym elemencie wraz z urządzeniem formującym blachę, urządzeniem podającym na pierwszą prasę i urządzeniem podającym na kolejne prasy oraz kompresory zaopatrujące prasy w sprężone powietrze. Tylko te elementy zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami, opisami i zdjęciami można uznać za całość wykonującą jedną określoną funkcję (wytworzenie z rolki blachy elementu o określonym kształcie i rozmiarze). Proces ten rozpoczyna się od rozwinięcia zwoju blachy, a kończy na uzyskaniu wyprofilowanego elementu po przejściu przez ostatnią prasę. Wszystkie pozostałe urządzenia pełnią jedynie funkcję pomocniczą i nie posiadają cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczących w jego przebiegu w sposób ciągły. Organ wskazał, że zasadniczą rolę w takiego rodzaju zespole urządzeń pełnią prasy, a więc zespół taki powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8462. W uzasadnieniu decyzji podkreślono także, iż w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zamieszczone są na początku Wspólnotowej Taryfy Celnej i stanowią z nią integralną całość, a także brzmieniem uwag do sekcji i działów, które określają, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów posiadają moc normy prawnej. Powołano się także na uwagę 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej i wskazano, że znajduje ona zastosowanie wówczas, gdy maszyna (oraz zespół maszyn) składa się z oddzielnych elementów składowych, przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji ujętej w jednej z pozycji działu 84 lub 85. Całość należy więc zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji, bez względu na to, czy poszczególne elementy składowe (dla wygody czy z innych powodów) są rozdzielone, czy też połączone ze sobą przewodami rurowymi (ze sprężonym powietrzem, gazem, olejem itp.), układami przenoszenia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami. Zadeklarowana przez stronę pozycja jest więc nieprawidłowa. Przyjmując bowiem, że importowany towar stanowi system pras, powinien on być klasyfikowany do pozycji 8462. Pozycja ta obejmuje niektóre obrabiarki (także prasy), których działanie polega na zmianie kształtu niektórych przedmiotów z metali lub węglików metali. Zdaniem organu właściwym kodem jest kod CN 8462 99 50 00 ze stawką celną w wysokości 2,7 %. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a szczególnie: art. 20 ust. 1, ust. 3 lit c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem zgłoszenia celnego jest linia technologiczna przeznaczona do produkcji artykułów RTV, służąca do wyrobu gotowych ramek metalowych, pokryw tylnych metalowych, osłon metalowych oraz wczepów na świetlówki. Podstawowymi materiałami służącymi do produkcji tych produktów jest taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu w rolkach o masie 1 – 3 tony. Nie są to jednak jedyne materiały używane w procesie produkcji. Podkreślono, że przy pomocy wózka widłowego taśma dostarczana jest do systemu pras, gdzie jest rozwijana, a następnie podlega przycinaniu, wybijaniu otworów, wyginaniu brzegów, wycinaniu otworów specjalnych, wygładzaniu, ewentualnie gwintowaniu. Kolejnym etapem jest umieszczenie uformowanej blachy w specjalnych koszach, gdzie produkt poddawany jest procesowi czyszczenia. Proces ten składa się z płukania, czyszczenia ultrasonicznego oraz suszenia. Następnie produkt poddawany jest kontroli jakości, uszczelnieniu i spakowaniu. W przypadku wystąpienia uszkodzeń dokonywane są czynności naprawcze przy pomocy m.in. frezarki i szlifierki. Nie jest to jedyna funkcja szlifierek i frezarek. Są one bowiem wykorzystywane w pierwszym etapie produkcji, tj. w toku formowania blachy. Powołano się na uwagę dodatkową nr 1 do sekcji XVI załącznika nr 1. Nomenklatura Scalona do Rozporządzenia Komisji z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z którą "narzędzia potrzebne do montażu lub obsługi maszyn należy klasyfikować wraz z tymi maszynami, jeżeli są sprowadzane razem z nimi (...)". W konsekwencji według Spółki nie ma podstaw do odrębnego klasyfikowania takich narzędzi jak wózek widłowy, szlifierki, frezarki, tokarki. Podkreślono, że ze względu na masę taśmy (1 – 3 tony) niezbędne jest użycie wózka do jej przemieszczenia. Pozostałe narzędzia również spełniają funkcję niezbędną do utrzymania ciągłości linii technologicznej. W celu uzyskania produktu finalnego niezbędne jest użycie wszystkich wyłączonych przez organ I instancji urządzeń i maszyn, które to urządzenia i maszyny są ściśle związane z prasami. Wskazano, że linia technologiczna wykracza poza zakres przedmiotowy kodu 8462, gdyż nie sprowadza się jedynie do odpowiedniego ukształtowania metalowej taśmy, ale również do wytworzenia w pełni ukształtowanego produktu w postaci gotowych do montażu elementów monitorów LCD. Organ I instancji ustosunkowując się do odwołania wskazał, że po przejściu przez system pras następuje zakończenie podstawowego procesu, jakim jest uformowanie elementu. Dalsze procesy obróbki należy uznać za odrębny proces wykonywany na tym samym przedmiocie. Implikuje to z kolei niemożność uznania maszyny czyszczącej i innych wyszczególnionych przez stronę elementów (które nie są przedmiotem przewozu) za części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonych funkcji. Podkreślono, iż takie elementy jak wózek widłowy, szlifierka, tokarka i frezarka nie mogą być potraktowane jako narzędzia, gdyż towary określone mianem narzędzi zostały wymienione w dziale 82 Taryfy Celnej. Brak jest więc powodów, by wobec tych towarów nie stosować reguły 1 ORINS. W odpowiedzi na powyższe twierdzenia Spółka wskazała, że nieprawidłowe jest zastrzeżenie organu I instancji, że zgłoszenia będące przedmiotem zaskarżonych decyzji obejmowały jedynie prasy z urządzeniami wymiany matryc. Do zgłoszenia celnego załączono dokumenty "Import list" i "Offer sheet" z wyszczególnieniem zgłoszonych elementów. Z powyższych dokumentów jasno wynika, że przedmiotowe zgłoszenie nie ogranicza się jedynie do prasy i urządzeń wymiany matryc. Takie urządzenia, jak szlifierka, tokarka, frezarka są wymienione w dziale 82 Taryfy Celnej, a więc mogą być uznane za narzędzia. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał bezsporność tego, że przedmiotem importu były towary określone w fakturze handlowej Nr [...] określone jako prasa ([...]) z akcesoriami z systemem wymiany matryc. Towar ten strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu" i sklasyfikowała do pozycji 8479, podpozycji 8479899790, jako pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych niewymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Strona traktowała towar jako przywieziony w ramach importu linii technologicznej, która miała zostać zaklasyfikowania jako całość do podpozycji 8479899790. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wózka widłowego, szlifierki, tokarki, frezarki (mimo, że nie zostały sprowadzone w ramach badanego zgłoszenia celnego, ale ogólnie związane są ze sprawą), nie można traktować jako narzędzi, bowiem są one określone w dziale 82 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Towary te winny być klasyfikowane do określonych pozycji Wspólnotowej Taryfy Celnej, stosownie do reguły 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Powołano również uwagę 3 do sekcji XVI, zgodnie z którą zespoły maszyn, składające się z dwóch lub wielu maszyn lub urządzeń razem zmontowanych, tworzących jedną całość, kolejno lub równocześnie realizujących odrębne funkcje, ogólnie uzupełniające się i zaliczone do różnych pozycji sekcji XVI, są również klasyfikowane zgodnie z podstawową funkcją maszyny, będącej zespołem maszyn. Organ II instancji wskazał, że w rozumieniu powyższych postanowień sformułowanie "maszyny zmontowane razem tworzące jedną całość" oznacza maszyny zawarte jedna w drugiej lub zmontowane jedna na drugiej, ewentualnie zbudowane na wspólnej podstawie lub ramie lub we wspólnej obudowie. Zespoły maszyn nie są uważane za maszyny zmontowane razem tworzące jedną całość, jeśli nie zostały zaprojektowane do stałego połączenia ze sobą lub montażu na wspólnej podstawie, ramie, obudowie itp. Z akt sprawy nie wynika, aby maszyna czyszcząca oraz maszyna do wygładzania spełniały warunek ww. uwagi w zakresie zmontowania ich z pozostałymi maszynami (prasami). Ze schematu procesu technologicznego wynika, że produkt po opuszczeniu systemu pras, poprzedzony kontrolą jakości, kierowany jest do systemu korygującego lub czyszczącego. Maszyna czyszcząca jest połączona jedynie z dwoma największymi systemami podajnikiem taśmowym. Pozostałe prasy nie są połączone. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji słusznie uznał za linię produkcyjną jedynie prasy z systemami podajników wymiany matryc oraz z elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory, klasyfikując ten towar do jednej pozycji 8426 WTC. Tylko te elementy składowe linii można uznać za zespół maszyn w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI. Całość elementów należy sklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla pełnienia ściśle określonej funkcji zasadniczej. Podkreślono także, iż uwaga 4 do Sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej odnosi się do jednostek funkcjonalnych i obowiązuje wówczas, gdy maszyna (oraz zespół maszyn) składa się z oddzielnych elementów składowych, przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji ujętej w jednej z pozycji działu 84 lub 85. W rozumieniu tej uwagi określenie "przeznaczone do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji" odnosi się wyłącznie do maszyn i zespołów mających zasadniczy wpływ na wykonywanie zadań określonych dla jednostki funkcjonalnej jako całości. Nie obejmuje maszyn i urządzeń wykonujących funkcje pomocnicze i nie uczestniczących w pełnieniu funkcji przez całą jednostkę. Ustawodawca podaje przy tym przykłady jednostek funkcjonalnych. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art5. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy Prawo Celne oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 lit (a) i (c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Podkreślono, że decyzje obu instancji zostały wydane w oderwaniu od materiału zebranego w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem strony skarżącej jedynymi dowodami w sprawie były wyjaśnienia Spółki oraz złożone przez Spółkę faktury i lista elementów importowanej linii technologicznej. Wskazano, że Spółka konsekwentnie przedstawiała organom celnym, że przedmiotem importu jest linia technologiczna przeznaczona do produkcji artykułów RTV (a zatem, że podstawową funkcją importowanej linii technologicznej jest wytwarzanie gotowych elementów do produkcji telewizorów i monitorów). Wbrew materiałowi zebranemu w postępowaniu organy celne dokonały ustaleń całkowicie odmiennych, a z decyzji nie wynika, na podstawie jakich materiałów dowodowych organy wydały rozstrzygnięcia. Skoro organy celne nie zebrały żadnych dowodów uzasadniających odmienne od Spółki klasyfikowanie importowanej linii technologicznej, w ocenie strony skarżącej zobowiązane były do uwzględnienia stanowiska strony w zakresie klasyfikacji towaru. Kwestionując klasyfikację Spółki bez zebrania dowodów uzasadniających odmienne stanowisko, organy celne dopuściły się naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił przyczyn odmowy wiarygodności wyjaśnień składanych przez Spółkę. Nie wskazał też, na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, naruszając tym samym art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki naruszono także zasadę dwuinstancyjności. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się bowiem do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej we W. o wyrażenie stanowiska co do sposobu klasyfikacji m. in. przedmiotowej linii technologicznej. W konsekwencji organ II instancji rozpatrywał sprawę dwukrotnie. Naruszono także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego składając prośbę do Izby Celnej o wyjaśnienie wątpliwości klasyfikacyjnych nie poinformował o tym Spółki. W dalszej części uzasadnienia wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację towaru, powtarzając w tym zakresie argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał swe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Podkreślił, że dokonanie przez organy celne ustaleń odmiennych od reprezentowanych przez stronę skarżącą nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Organy celne obszernie uzasadniły swe stanowisko. W sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności. Zwracając się do Izby Celnej o zajęcie stanowiska, Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał bowiem, jakiej firmy lub jakiego zgłoszenia dotyczy sprawa. Niezasadny jest też zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę Spółka ponownie podkreśliła naruszenie zasady dwuinstancyjności. Stanowisko Izby Celnej stanowiło bowiem jedyną podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ I instancji. Skoro organ I instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej za dowód w sprawie, to powinien był zapewnić Spółce możliwość wypowiedzenia się w trakcie przeprowadzenia dowodu także po jego przeprowadzeniu. Jedynym dowodem zebranym w sprawie były wyjaśnienia Spółki. Podkreślono, że system pras uwidoczniony na fakturze handlowej jest jedynie elementem składającym się na linię technologiczną, nie zaś samą linią technologiczną. Przedmiotowa linia służy do wyprodukowania gotowego produktu. Ponadto sam fakt, że dana faktura obejmuje jedynie system pras, nie przesądza jeszcze, że tylko prasy stanowią linię technologiczną. Do każdej faktury dołączony był dokument SAD, z którego wynikało, że przedmiotem importu była "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu". Przedmioty objęte fakturą stanowiły elementy składowe tej linii. Każde zgłoszenie obejmowało tylko kolejną partię elementów importowanej linii technologicznej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Izby Celnej we W. do zadań Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej należy m.in. koordynowanie i nadzorowanie prawidłowości postępowania urzędów celnych w zakresie stosowania przepisów taryfy celnej, reguł pochodzenia, podstawy naliczenia należności pobieranych przez administrację celną oraz podatków związanych z przywozem i wywozem towarów. Nie podzielono twierdzenia Strony, że pismo, w którym Dyrektor Izby Celnej zajął stanowisko w sprawie, było dowodem. Miało ono bowiem jedynie charakter konsultacyjny. W piśmie z dnia [...] Spółka ponownie podniosła, że Dyrektor Izby Celnej zajął stanowisko w piśmie z [...] po przeanalizowaniu materiału dowodowego przedstawionego przez organ I instancji, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. l269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Uwzględniając kryteria oceny wymienione w ostatnim powołanym przepisie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżonej decyzji nie podjęto z uchybieniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór dotyczy klasyfikacji towarów importowanych z K., które strona skarżąca określiła w zgłoszeniu celnym jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", deklarując kod towaru 8479 89 97 90 - pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej w niniejszym dziale, ze stawką celną 1,7%. Powyższe zgłoszenie było jednym z wielu, które strona skarżąca zgłaszała w ramach importu linii technologicznej do produkcji artykułów RTV. Organy celne, w oparciu o wykaz maszyn i urządzeń mechanicznych oraz opis procesu produkcji, uznały, że całość importowanych (w ramach linii technologicznej) maszyn i urządzeń mechanicznych służy wytwarzaniu z blachy w rolkach elementów o określonym kształcie i rozmiarze. Według organów celnych tylko maszyny wykonujące tę funkcję można traktować jako zespół maszyn służący jej wspólnej realizacji, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Proces produkcji ogranicza się w głównej mierze do obróbki surowca do określonego kształtu w systemie pras progresywnych czy też kliku pras. Zdaniem organów celnych jako tak rozumiany zespół maszyn można traktować prasy z systemem podajników wymiany matryc oraz urządzeń zapewniających funkcjonowanie prasy, takimi jak kompresory. Te maszyny, urządzenia można uznać za importowaną linię produkcyjną. Skoro zasadniczą rolę w tego rodzaju zespole maszyn (urządzeń) pełnią prasy, tym samym powinien on być klasyfikowany do pozycji 8462. Wszystkie pozostałe urządzenia mają charakter pomocniczy. Nie posiadają cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczą w jego przebiegu w sposób ciągły. Nie mogą być uznane za części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. Winny więc być zaliczone do własnych, odrębnych pozycji. Skoro zdaniem organów celnych w rozpatrywanym przypadku przedmiotem przywozu w ramach linii technologicznej były: linie podajników ([...] i [...]) wraz z akcesoriami pras - towar spełniający kryteria uwagi 4 do sekcji XVI WTC, należało go zaklasyfikować do pozycji 8462, obejmującej (zgodnie z uwagami) niektóre obrabiarki, których działanie polega na zmianie kształtu przedmiotów z metali lub węglików metali. Zdaniem organów celnych wśród tych pozycji właściwym kodem CN jest: 8462 99 50 00 - obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą kucia, młotkowania lub kucia matrycowego; obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą gięcia, składania, prostowania, rozpłaszczania, ścinania, przebijania, drukowania lub nacinania, prasy do obróbki metali lub węglików metali, wyżej nie wymienione, pozostałe, sterowane numerycznie - ze stawką celną erga omnes 2,7%. Istotną kwestią wymagającą wyjaśnienie jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy sprawy został przez organy celne zgromadzony i oceniony należycie, czy uzasadniał uznanie przez organy celne, że mamy do czynienia z zespołem maszyn i urządzeń mechanicznych importowanym partiami w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej, co uzasadniało zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanej przez importera, czy zasadne jest uznanie przez organy celne, że kryterium uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej spełniają w stosunku do importowanego towaru określonego przez Skarżącą jako "linia technologiczna do produkcji art. RTV w stanie rozmontowanym" jedynie prasy z systemami podajników, wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory - klasyfikowanie do pozycji 8462. Zważywszy na datę przedmiotowego zgłoszenia celnego spornych towarów należy stwierdzić, że organy celne prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę dla dokonywanej klasyfikacji towarowej następującą regulację prawną: 1) rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.), powoływane w dalszych wywodach skrótowo jako WKC; 2) załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), przywoływany dalej w skrócie jako WTC, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Komisji (WE) zmieniającym ów załącznik, Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 2006 r.). Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC), oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów, które określają, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów posiadają moc normatywną. Według Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: 1. "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2. (a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Z unormowania tego wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe ogólne reguły ORINS (poz. 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Po trzecie, w określonej sytuacji informacje zawarte w treści pozycji dotyczą także wyrobu niekompletnego lub niegotowego. Przedmiotem importu, zgłaszanego w ramach linii technologicznej w stanie rozmontowanym na czas transportu, były maszyny i urządzenia mechaniczne: wózek widłowy, zestaw pras, dozownik i rozwijacz wraz z akcesoriami, kompresory zaopatrujące prasę w sprężone powietrze, maszyny i urządzenia służące do utrzymania ciągłości pracy pras (maszyna do cięcia i obróbki drutu i prętów, frezarka i szlifierka), maszyna do obróbki i korygowania półproduktów (maszyna do gwintowania, maszyna do wygładzania powierzchni), maszyna do płukania oraz granitowe stoły do pomiarów – służące do wytwarzania: metalowych ramek, pokryw tylnych metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki - produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD (akta wspólne - karta [...]). Zasady klasyfikacji maszyn i urządzeń mechanicznych określają uwagi do sekcji XVI WTC. Zgodnie z uwagą dodatkową 3 do tej sekcji, postanowienia reguły 2 (a) ORINS - traktowania wyroku niekompletnego tak jak wyrobu kompletnego, mogą być również stosowane do maszyn importowanych partiami, na wniosek zgłaszającego i na warunkach określonych w odrębnych przepisach. Tryb postępowania w takich sytuacjach określono w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U. (UE) C. Nr 50 z 2006 r.). Zgodnie z uwagą dodatkową 3 do sekcji XVI zawartą w Notach Wyjaśniających, maszyna w stanie rozmontowanym lub maszyna niezmontowana może być importowana w kilku partiach w pewnym przedziale czasowym, jeżeli takie są wymagania handlowe lub transportowe. Aby importer mógł zadeklarować różne części składowe w ramach tej samej pozycji lub podpozycji jako maszynę zmontowaną, zgodnie z powyższą uwagą, musi złożyć pisemny wniosek w urzędzie celnym nie później niż przy pierwszej przesyłce. Dla celów Nomenklatury Scalonej wniosek ten może być zaakceptowany tylko w przypadku realizowania kontraktu na dostawę maszyny, która może być traktowana jako kompletna. Przepisy dopuszczają więc możliwość dokonywania zgłoszeń celnych dla maszyn (urządzeń mechanicznych) przywożonych partiami ze względów transportowych, w oparciu o wniosek złożony przez importera. Taki wniosek strona skarżąca złożyła w dniu [...], następnie uzupełniony pisemnymi wyjaśnieniami z dnia [...] i z dnia [...]. W tej sytuacji organy celne zasadnie uznały, że w przypadku dokonanych przez stronę zgłoszeń celnych "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas transportu", mamy do czynienia z maszynami i urządzeniami mechanicznymi importowanymi partiami, w znaczeniu uwagi dodatkowej 3 do sekcji XVI WTC. Trafnie przyjęły, że po spełnieniu określonych warunków poszczególne partie importowanego towaru mogą być klasyfikowane w ramach tej samej pozycji lub podpozycji właściwej do całości. Organ celny w odpowiedzi na skargę trafnie stwierdził, że samo złożenie wniosku nie jest równoznaczne z potwierdzeniem, że wszystkie importowane maszyny (urządzenia mechaniczne) stanowią kompletną maszynę dla celów Nomenklatury Scalonej i że mogą być jako całość klasyfikowane do jednej pozycji taryfy celnej. Trafnie wskazał, że w świetle zasad klasyfikacji towarów dla potrzeb taryfy celnej, w przypadku importu partiami "linii technologicznej" mamy do czynienia z układem złożonym z kilku maszyn (urządzeń mechanicznych), które mogą być klasyfikowane w określonej sytuacji do pozycji odpowiedniej dla całości, na zasadach wskazanych w sekcji XVI WTC. Zasady klasyfikacji układu złożonego z kilku maszyn określa uwaga 4 do tej sekcji stanowiąca, że jeżeli maszyna (włącznie z układem złożonym z kilku maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przenoszenia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonymi do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy zakwalifikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Z uwagi tej wynika, że układ złożony z kilku maszyn (urządzeń mechanicznych) połączonych w określony sposób w procesie produkcyjnym, w sytuacji, gdy przeznaczony jest do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, może być jako całość zakwalifikowany do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Warunkiem zastosowania jednolitej taryfy celnej dla układu maszyn (urządzeń) importowanych partiami, tak jak w przypadku skarżącej spółki, jak trafnie wskazały organy celne, jest spełnienie kryterium uznania ich za układ złożony z kilku maszyn w rozumieniu uwagi nr 4 do sekcji XVI, tj. przeznaczenie poszczególnych części składowych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. Istotną kwestią w tej sytuacji (sporną pomiędzy stronami) jest funkcja, jakiej służą sprowadzone partiami maszyny (urządzenia mechaniczne) jako całości. Zgodnie z uwagą dodatkową 3 do sekcji XVI Not Wyjaśniających, maszyna w stanie rozmontowanym lub maszyna niezmontowana może być importowana w kilku partiach w pewnym przedziale czasowym, jeżeli takie są wymagania handlowe lub transportowe. Aby importer mógł zadeklarować różne części składowe w ramach tej samej pozycji lub podpozycji jako maszynę zmontowaną, musi złożyć pisemny wniosek w urzędzie celnym nie później niż przy pierwszej przesyłce oraz dołączyć: - schemat lub, jeżeli jest to konieczne, kilka schematów maszyny zawierających numery seryjne najważniejszych części składowych; - ogólny wykaz części składowych zawierający wskazanie ich funkcji i przybliżoną ich masę wraz z numerami seryjnymi najważniejszych części składowych. Zgodnie z tą uwagą, dla celów Nomenklatury Scalonej wniosek może zostać zaakceptowany tylko w przypadku realizowania kontraktu na dostawę maszyny, która może być traktowana jako kompletna. Deklaracja celna dla każdej przesyłki musi zawierać zarówno opis części wchodzących w skład przesyłki lub wielu części, jak i opis kompletnej maszyny. Wynika z tego, że na importerze ciąży obowiązek udokumentowania poszczególnych maszyn (urządzeń mechanicznych) importowanych partiami, wskazanie ich funkcji, obowiązek opisu kompletnej maszyny (układu maszyn, ich powiązań). Ustalenie stanu faktycznego co do funkcji, jakiej służy układ maszyny (urządzeń mechanicznych), następuje więc w oparciu o wniosek złożony przez importera. W rozpatrywanej sprawie taki wniosek złożono w dniu [...], a uzupełniono w dniach [...] i [...] (akta wspólne - karty nr [...]). Nie znajduje więc uzasadnienia w aktach sprawy zarzut, jakoby organy celne naruszyły przepisy prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie klasyfikacji towaru w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy celne wydały orzeczenie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody (faktury, listy załadunkowe, opisy, zdjęcia i wyjaśnienia Spółki). Fakt dokonania przez organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego innych ustaleń od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Gdy idzie o określenie funkcji, nieuzasadniony jest zarzut skargi, że w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy w sposób nieuprawniony organy celne ustaliły odmiennie od strony skarżącej funkcję importowanego układu złożonego z kilku maszyn (urządzeń mechanicznych). Jak bowiem wynika z akt sprawy, maszyny i urządzenia sprowadzane partiami miały służyć do wytwarzania: metalowych ramek, pokryw tylnych metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki - produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD. Zgodnie z opisem przebiegu procesu produkcyjnego w pismach strony skarżącej z dnia [...] i [...], surowcem do wykonania określonych elementów jest taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu, w rolkach o zróżnicowanej szerokości i grubości, o masie od około 1 tony do ponad 3 ton. Jest ona pobierana z magazynu i dostarczana do każdego z systemu pras przez wózek widłowy, obsługiwany przez operatora. W kolejnym etapie surowce te są odpowiednio formowane przy pomocy systemu pras (w zależności od potrzeb stosowane są systemy pras progresywnych z pojedynczą prasą oraz urządzeniami pomocniczymi i systemy złożone z kilku pras oraz urządzeń pomocniczych), a także urządzeń korygujących lub uzupełniających (automat do gwintowania, szlifierka, frezarka), następnie czyszczone systemem czyszczącym (maszyna czyszcząca) podlegają systemowi kontroli jakości (przez pracowników). Kolejnym etapem jest uzupełnienie wytworzonych produktów o niezbędne uszczelki poliuretanowe. Czynność ta jest wykonywana w kolejnym dziale firmy. Następnie produkty są pakowane w worki oraz w opakowania zwrotne (skrzynki, tace). Zdaniem Sądu, na podstawie powyższego opisu należy uznać, że maszyny (urządzenia mechaniczne) sprowadzane partiami jako całość służą wykonywaniu funkcji (spełniają funkcję) wytwarzania z rolek blachy wyrobów o określonym kształcie i rozmiarze. Proces ten rozpoczyna się od rozwinięcia zwoju blachy, następnie na formowaniu blachy przez system pras, na obróbce i korekcie uformowanej blachy przez urządzenia korygujące, a kończy się uzyskaniem wyrobu o określonym kształcie i rozmiarze. Skoro zatem funkcja importowanych partiami maszyn (urządzeń mechanicznych) w swym zasadniczym wymiarze sprowadza się do pozyskiwania z blachy elementów o określonym kształcie, poprzez ich formowanie, obróbkę i korektę, właściwe jest zastosowanie, jak trafnie wskazały organy celne, do ich klasyfikacji jako całości pozycji 8462. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podstawowej funkcji zespołu importowanych maszyn i urządzeń mechanicznych nie można ograniczać do efektu końcowego - wytworzenia elementów do produkcji telewizorów i monitorów. Istotny w analizowanym przypadku jest sposób wytwarzania tych elementów - poprzez formowanie surowca (blachy) w systemie pras i urządzeń korygujących do pożądanego kształtu i rozmiaru. Uznanie, jak chce strona skarżąca, iż tą zasadniczą funkcją jest wytwarzanie gotowych elementów do produkcji określonego wyrobu, prowadziłoby do sytuacji, że wszystkie maszyny i urządzenia mechaniczne je wytwarzające (bez względu na sposób wytwarzania) kwalifikowane byłyby do funkcji specjalnej, nie wymienionej ani włączonej gdzie indziej w dziale 84 WTC. Pozostawałoby to w kolizji z ogólnymi regułami ORINS. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, iż przedmiotem importu były towary określone w fakturze nr [...], zgodnie z wyjaśnieniem strony określone jako prasa ([...]) z akcesoriami z systemem wymiany matryc. Są to części składowe ciągu technologicznego, w którym z podanej rolki blachy po przejściu przez system pras zostaje uformowany element, który w zależności od uzyskanego efektu jest poddawany dalszej obróbce lub korekcie. Jako tego rodzaju urządzenia stanowią one część składową zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji jako całości, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI (obróbki blach w celu uzyskania wyrobu o określonym kształcie i rozmiarze). Wskazano już wcześniej, że układ kilku maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, jako całość należy kwalifikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. W tej sytuacji organy celne zasadnie uznały, iż importowany w ramach przedmiotowego zgłoszenia celnego towar, jako spełniający kryterium uwagi 4 do sekcji XVI WTC, należy traktować jako część składową zespołu maszyn i zaklasyfikować do jednej pozycji 8462 obejmującej (zgodnie z uwagami) niektóre obrabiarki, których działanie polega na zmianie kształtu przedmiotów z metali lub węglików metali. Wśród ww. pozycji właściwym kodem CN jest 8462 99 50 00 - obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą kucia, młotkowania lub kucia matrycowego; obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą gięcia, składania, prostowania, rozpłaszczania, ścinania, przebijania, drukowania lub nacinania, prasy do obróbki metali lub węglików metali, wyżej nie wymienione, pozostałe, sterowane numerycznie - ze stawką celną erga omnes 2,7%. Zakwalifikowanie tej maszyny (urządzenia), jak chce strona, do poz. 8479, podpozycja 8479 89 97 90, jako pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84 byłoby nieprawidłowe. Jak trafnie bowiem wskazał Dyrektor Izby Celnej, przedmiotem przywozu był towar, który stanowił prasę, a więc towar będący składnikiem maszyny i urządzenia biorących udział w procesie pozyskiwania z blachy elementów o określonym kształcie i rozmiarze. Jako składnik układu maszyn mający zasadniczy wpływ na wykonywanie zadań określonych dla jednostki funkcjonalnej jako całości, zgodnie z regułą 1 ORINS oraz uwagą 4 do sekcji XVI WTC, prasa winna być klasyfikowana do pozycji 8462 WTC, jako odpowiadającej tej funkcji. Reguła ta stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Bezpodstawny jest więc zarzut, jakoby organy celne dokonały błędnej klasyfikacji importowanego towaru, tzn. niezgodnej z brzmieniem Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, co w konsekwencji miało doprowadzić do określenia kwoty długu celnego w nieprawidłowej wysokości, a tym samym do naruszenia art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 lit (a) i (c) rozporządzenia Rady ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, jak wynika z akt sprawy, organ I instancji zwrócił się pismem z dnia [...] do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej o wyrażenie stanowiska co do sposobu klasyfikacji zgłoszonych towarów. Opisał skład przedmiotowy linii technologicznej oraz proces produkcji. Powołując się następnie na treść uwagi 4 do sekcji XVI - wyraził pogląd w zakresie zaklasyfikowania zgłoszonych towarów. W końcowej części pisma ponowił prośbę o wyrażenie opinii, czy wskazany sposób klasyfikacji jest prawidłowy. W odpowiedzi Izba Celna we W. pismem z dnia [...] poinformowała, że podziela stanowisko Urzędu Celnego we W. co do przedstawionej analizy urządzeń pod względem pełnionej przez nie funkcji, podstaw prawnych ich klasyfikacji oraz sposobu zaklasyfikowania poszczególnych maszyn. Na tle takiego sformułowania Izby Celnej, strona skarżąca stawiając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wywodzi, że w wyniku wniesionego odwołania dalsze postępowanie organu II instancji było postępowaniem iluzorycznym, ponieważ faktycznie rozstrzygnięcie drugoinstancyjne zapadło już na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji. Oceniając zasadność tego zarzutu należy wskazać, że zasada dwuinstancyjności postępowania ma walor normy konstytucyjnej. Według art. 78 Konstytucji RP: "Każda ze stron postępowania ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Na gruncie znajdującej zastosowanie w sprawie ustawy Ordynacja podatkowa zasada dwuinstancyjności postępowania jest wyrażona w art. 127. W doktrynie i judykaturze zgodnie podkreśla się, że zasada ta oznacza, że wskutek wniesionego odwołania każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta w I instancji jest powtórnie rozpoznawana i rozstrzygana przez organ II instancji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Unimex, Wrocław 2005, str. 509; G. Łaszczyca, [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan "Postępowanie administracyjne ogólne" Wydawnictwo C.H.Beck 2003, str. 138 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Do istoty tej zasady należą zatem: prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu I instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Oczywiste jest, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości oraz samodzielnie. Badając zaistniały przypadek należy podkreślić, że organ I instancji w niniejszej sprawie bezsprzecznie samodzielnie prowadził postępowanie, dokonując w granicach prawem przewidzianych własnych kompetencji wszelkich czynności procesowych odnośnie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. W przebieg postępowania organ II instancji ani nie ingerował, ani nie przesądzał sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Pismo Izby Celnej nie zawierało bowiem żadnych wskazówek, poleceń, zaleceń czy ustaleń, które mogłyby wiązać organ lub ukierunkować tok prowadzonego postępowania. Strona skarżąca zachowała także pełne uprawnienia procesowe do wniesienia środka zaskarżenia od wydanej decyzji. Nie można także zgodzić się ze stroną skarżącą, że obraza reguły dwuinstancyjności miała miejsce na dalszym etapie postępowania, tj. przed organem odwoławczym. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom skargi, nie odebrano stronie skarżącej ustawowych gwarancji w procedurze ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co należy do istoty zasady dwuinstancyjności. W szczególności zaś nie sposób przyjąć, jak utrzymuje strona skarżąca, że organ odwoławczy rozstrzygał sprawę dwukrotnie, ponieważ rozstrzygnięcie podjęte zostało już na szczeblu I instancji. Tak jak bowiem rzeczone pismo nie rzutowało na postępowanie I instancji, tak nie wiązało w żadnym razie organu odwoławczego w postępowaniu II instancji. Wypowiedź Izby Celnej, zdawkowa, jednozdaniowa, ograniczająca się jedynie do ogólnikowego "podzielenia stanowiska" w sprawie co do wyrażonego przez organ I instancji poglądu prawnego, bez jakiejkolwiek analizy, argumentacji czy wywodu, nie może być uznana za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Pismu temu nie da się przypisać waloru rozstrzygnięcia. Nie umniejszyło ono prawa strony do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji w wyniku wniesionego odwołania. Wyrazem tego są akta sprawy odzwierciedlające przebieg postępowania odwoławczego oraz uzasadnienie decyzji ostatecznej zaskarżonej do Sądu. Przyjęcie poglądu strony skarżącej doprowadziłoby, ad absurdum, do sytuacji, w których zarzut tego rodzaju mógłby być stawiany organom II instancji, orzekającym wskutek wniesionego środka zaskarżenia w innych odrębnych sprawach, toczących się względem różnych stron postępowania, o zbliżonych stanach faktycznych i z takim samym zagadnieniem prawnym do rozstrzygnięcia, gdy organy te zajmują w kolejnych sprawach identyczne, wypracowane stanowisko w zakresie wykładni prawa i oceny prawnej rozstrzyganych przypadków. Ugruntowanie poglądu prawnego, czy wyrażenie zapatrywania w pewnej kwestii prawnej, nie może usprawiedliwiać tezy, że odbiera się stronie prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Przytoczone natomiast w skardze orzecznictwo sądowoadministracyjne na poparcie tego zarzutu nie znajduje tu odniesienia. Dotyczy ono bowiem odmiennych stanów faktycznych, w których organ wyższego stopnia narzucał sposób załatwienia sprawy organowi I instancji lub dopuszczał się ingerencji w jego czynności procesowe. Mając na względzie zmiany dokonane w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, organy celne prawidłowo określiły kwotę długu celnego i kwotę należnego podatku, właściwie stosując przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.