III SA/Wr 422/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Józef Kremis (sprawozdawca), Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Marcin Miemiec, , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) zł kosztów postępowania; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia pra-womocności wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w W., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającej należności celne podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z 28 października 2005 r.) i art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organy celne ustaliły, że w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. ([...]) sp. z o.o. "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane jako ([...]) "[...]", klasyfikując je według kodu TARIC 8483 90 89 90. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w W. powziął wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej wspomnianego towaru. Po przeprowadzeniu postępowania – uznając, że właściwy jest kod 8708 94 90, co skutkowało wyższą stawką celną – organ ten decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) określił kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu. W wyniku złożonego przez skarżącą spółkę odwołania, sprawa była przedmiotem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej we W., który decyzją z dnia [...] r. (Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik Nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 28 z 28 października 2005 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Organ ten podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do brzmienia reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) – według której dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z regułami ORINS – organ przytoczył brzmienie objętych sekcją XVI pozycji 8483 oraz podpozycji 8483 90, do której sprowadzony towar zakwalifikowała strona skarżąca. Według treści pozycji 8483 – obejmuje ona "wały napędowe (włączając wały krzywkowe i wały wykorbione i korby; obudowy łożysk i łożyska ślizgowe; mechanizmy i przekładnie zębate; mechanizmy śrubowo-wałeczkowe; skrzynie przekładniowe i pozostałe układy zmieniające prędkość, włączając przemienniki momentu obrotowego; koła zamachowe i koła prasowe lub linowe, włączając wielokrążki zblocza, sprzęgła rozłączne i nierozłączne (włączając przeguby uniwersalne)". Podpozycja 8483 90 zawiera "koła zębate, koła łańcuchowe oraz pozostałe elementy transmisyjne przedstawione samodzielnie; części." Z kolei, ujęta w sekcji XVII, pozycja 8708 dotyczy części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705, podpozycja 8708 94 zaś – kół kierownicy, kolumn kierownicy oraz przekładni kierownicy; ich części. Organ wywiódł, że dla celów prawnych istotna, z punktu widzenia klasyfikacji towaru zgłoszonego przez skarżącego, jest treść uwagi 1(1) do sekcji XVI: "niniejsza sekcja nie obejmuje artykułów objętych sekcją XVII" oraz treść uwagi 2(e) do sekcji XVII stanowiącej, że wyrażeń "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do artykułów wymienionych poniżej, nawet jeżeli są one identyfikowane jako należące do towarów objętych sekcją XVII: "(e) maszyn lub aparatury objętych pozycjami od 8401 do 8479 lub ich części; artykułów objętych pozycją 8481 lub 8482, lub artykułów objętych pozycją 8483, pod warunkiem, że stanowią one integralne części silników". Istotne znaczenie dla celów klasyfikacji mają również – zdaniem organu – Noty wyjaśniające do HS, które zostały ustanowione przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na podstawie art. 6 konwencji zawartej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zatwierdzonej w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. L 198, s. 1) – w polskiej publikacji zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Nr 86, poz. 880), a w szczególności treść noty wyjaśniającej do pozycji 8483, z której wynika, że nie obejmuje ona "elementów transmisyjnych (wymienionych wyżej skrzynek przekładniowych, wałów transmisyjnych, sprzęgieł, przekładni różnicowych itd.), które są przeznaczone wyłącznie lub głównie do pojazdów mechanicznych i samolotów (sekcja XVII); należy jednak podkreślić, że nie odnosi się to do wewnętrznych elementów silników pojazdów mechanicznych lub samolotów – części te są klasyfikowane do niniejszej pozycji", oraz treść noty wyjaśniającej do pozycji 8708 wskazującej, że pozycja ta obejmuje "części i akcesoria pojazdów, które są możliwe do identyfikacji, jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z pojazdami oraz nie są wyłączone uwagami do sekcji XVII; części i akcesoria niniejszej pozycji obejmują m.in.: (F): Inne części i podzespoły przekładni (np. wałki napędowe, półosie napędowe, koła zębate, przekładnie zębate, łożyska ślizgowe wałka, kompletne przekładnie zwalniające, złącza uniwersalne).(...) (G): Części układów kierowniczych, obudowy wału kierowniczego, drążki poprzeczne i ramiona kierownicze, drążki poprzeczne zwrotnicy, obudowy, zębatki, mechanizmy wspomagania kierownicy." W ocenie organu, bezspornym jest fakt, że przedmiotem importu były [...], które stanowią części [...] składającego się z [...] oraz [...] służącej do [...], przez co [...]. Ponadto, według organu, nie budzi wątpliwości także okoliczność, że omawiane towary nie są [...] częściami [...]. W przeświadczeniu organu, analiza uwag do sekcji XVI oraz XVII oraz treść przytoczonych not wyjaśniających doprowadza do wniosku, że importowany towar, jako identyfikowane elementy [...] inne niż integralne części [...], powinien być klasyfikowany do pozycji 8708 oraz podpozycji 8708 94, jako wprost tamże wymienione. Uzasadniając pełną klasyfikację podniesiono, że obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego Nomenklatura Scalona przewidywała rozwinięcie wskazanej podpozycji CN 8708 94: " - Kola kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części do: - - - 8708 95 10 – Do montażu przemysłowego: pojazdów objętych pozycją 8703; pojazdów objętych pozycją 8704, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2 500 cm3 lub z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2 800 cm3; pojazdów objętych pozycją 8705 i do 8708 94 90 – Pozostałe." Skoro części [...] nie były przeznaczone do montażu przemysłowego w rozumieniu przepisów wspólnotowego prawa celnego, właściwym dla nich jest kod CN 8708 94 90. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 286 z dnia 28 października 2005 r.), w szczególności naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wskazała także na uchybienie regulacjom zawartym w art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP oraz w art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Sformułowała ponadto zarzuty obrazy norm postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej, organy celne niewłaściwie ustaliły stan faktyczny w sprawie, co skutkowało błędnym zastosowaniem przepisów prawa związanych z klasyfikacją taryfową towarów i wydaniem nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nieprawidłowym w szczególności jest uznanie przez organy, że sporne towary stanowią części [...] używanego w [...], które klasyfikowane są do pozycji 8708 Taryfy celnej. Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że sporne towary przeznaczone są wyłącznie lub głównie do [...] objętych sekcją XVII. Dokonując klasyfikacji, organy nie wzięły pod uwagę istoty spornych towarów oraz ich możliwości ogólnego zastosowania. Skarżąca spółka wywodziła, że skoro sporne towary stanowią [...],[...] i [...], a więc towary wymienione wprost w brzmieniu kodu 8483 90 89 90, to – kierując się regułą 1 ORINS – towary te powinny zostać zaklasyfikowane do tego kodu. Niemniej jednak, zgodnie z regułą 1 ORINS, jak dalej wskazuje skarżący, klasyfikacja powinna zostać dokonana również na tle brzmienia uwag do sekcji lub działów. Jakkolwiek uwagi te same w sobie nie odnoszą się wprost do klasyfikacji spornych towarów, niemniej jednak noty wyjaśniające do działu 84 część (B) UWAGI OGÓLNE DZIAŁU wskazują, że "(...) (6) Pozycje 8481 do 8484 obejmują niektóre towary ogólnego użytku stosowane jako części maszyn artykułów objętych innymi działami". W ocenie strony skarżącej, noty te stanowią istotną przesłankę potwierdzającą prawidłowość klasyfikacji spornych towarów do pozycji 8483 Taryfy celnej. Zarówno z brzmienia pozycji 8483, jak i z przywołanych not można wywnioskować, że pozycja 8483 obejmuje [...], które stanowią towary ogólnego użytku stosowane jako części do maszyn klasyfikowanych w odrębnych działach. Takimi częściami są sporne towary, które stanowią części uniwersalne (tj. ogólnego użytku) znajdujące zastosowanie w szerokiej gamie maszyn klasyfikowanych w innych działach (m.in. jako część [...]). W konsekwencji, towary będące przedmiotem skargi powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji właściwej dla [...], niezależnie od ich wykorzystania, tj. niezależnie od tego, w jakiej maszynie zostaną zastosowane. [...] stanowią części do maszyn. Z uwagi na fakt, że pojęcie części nie zostało ogólnie zdefiniowane w Nomenklaturze Scalonej, w celu dokonania ich klasyfikacji zasadnym jest odwołanie się do uwag do sekcji lub działów, które wskazują na sposób klasyfikacji części i w tej materii należy sięgnąć do uwagi 2 sekcji XVI. Uwaga ta wskazuje na trzy możliwe zasady klasyfikacji części maszyn (punkty a, b, c). Zgodnie z notami do tej uwagi (II) CZĘŚCI (Uwaga 2 do sekcji), części takie są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet, jeśli zostały specjalnie zaprojektowane jako części robocze określonej maszyny. W myśl wspomnianych not, zasada ta obejmuje "(6) wały napędowe, korby, obudowy łożysk, łożyska ślizgowe, mechanizmy i przekładnie zębate (włączając przekładnie cierne i skrzynie przekładniowe oraz inne układy zmieniające prędkość), koła zamachowe i koła pasowe oraz wielokrążki, sprzęgła rozłączne i nierozłączne (pozycja 8483)", do których należą sporne towary. Kolejnym argumentem potwierdzającym prawidłowość klasyfikacji [...] do pozycji 8483 Taryfy celnej jest – w przekonaniu skarżącej – fakt, że [...] (części) stanowią wyroby, które są objęte odrębną pozycją sekcji XVI, co potwierdza brzmienie samej pozycji 8483 Taryfy celnej. Wobec tego, towary te powinny zostać zaklasyfikowane do ich własnej pozycji, tj. 8483, ponieważ cytowana nota ma charakter nakazujący, tzn. kieruje do danej pozycji. Wspomniana nota nie tylko wskazuje na klasyfikację części do ich własnych pozycji, ale również wymienia [...] (tj. [...]) i nakazuje ich klasyfikację do pozycji 8483 Taryfy celnej. Tym samym przywołane uwagi do sekcji XVI i do działu 84 oraz noty wyjaśniające potwierdzają, że [...] stanowiące towary ogólnego użytku, nawet, jeśli zostały specjalnie zaprojektowane jako części robocze określonych maszyn (np. [...]), klasyfikuje się do ich właściwych pozycji (w analizowanym przypadku do pozycji 8483), a nie do pozycji właściwych dla części tych maszyn (np. do pozycji 8708). Strona skarżąca uznała, że wobec importowanego towaru nie jest możliwe zastosowanie przyjętej przez organ not wyjaśniających do pozycji 8483, według których pozycja ta nie obejmuje "(...) elementów transmisyjnych (wymienionych wyżej skrzynek przekładniowych, wałów transmisyjnych, sprzęgieł, przekładni różnicowych itd.), które są przeznaczone wyłącznie lub głównie do pojazdów mechanicznych i samolotów (sekcja XVII), nie odnosi się to do wewnętrznych elementów silników pojazdów mechanicznych lub samolotów – części te są klasyfikowane do niniejszej pozycji". Noty te odnoszą się bowiem jedynie do tych elementów transmisyjnych, które przeznaczone są wyłącznie lub głównie do pojazdów mechanicznych i samolotów z sekcji XVII Taryfy celnej. Przez pojęcie elementów transmisyjnych należy rozumieć szeroką gamę mechanizmów, przykładowo skrzynki przekładniowe, wały transmisyjne, sprzęgła, koła zębate. Przy czym, przez elementy transmisyjne przeznaczone głównie lub wyłącznie do pojazdów mechanicznych/samochodów należy rozumieć tylko niektóre elementy transmisyjne, np. skrzynie biegów, które zasadniczo są wykorzystywane w pojazdach mechanicznych. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że sporne [...] stanowiące towary ogólnego użytku, które wykorzystywane są w wielu maszynach niestanowiących części [...] (np. [...]), stanowią elementy [...] stosowane głównie lub wyłącznie do [...]. Zarzuciła również, że organ celny nie wykazał bezspornie, że [...] tego typu wykorzystywane są głównie w [...]. To zaś wyklucza możliwość zastosowania wspomnianej uwagi wyłączającej z pozycji 8483 do spornego towaru (tj. do [...] ogólnego zastosowania). Posiłkując się także decyzjami WIT, wydanymi przez n. a. c., strona skarżąca wykazywała, że pozycja 8483 określa sporne towary w sposób najbardziej szczegółowy, natomiast postanowienia uwag z sekcji XVII Taryfy celnej wyłączają możliwość ich zaklasyfikowania do kodu 8708. Na potwierdzenie takiego wywodu strona odwołała się do uwagi 2 (e) do sekcji XVII, według której wyrażeń "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do artykułów objętych pozycją 8483 pod warunkiem, że stanowią one integralne części silników, nawet jeżeli są one identyfikowane jako należące do towarów objętych niniejszą sekcją. Noty wyjaśniające do tej uwagi, wymieniają części i akcesoria wyłączone tą uwagą z sekcji XVII, niezależnie od tego czy można je zakwalifikować do któregoś z artykułów tej sekcji. Wspomniane noty podają przykłady towarów wyłączonych uwagą 2 (e) z sekcji XVII; są to m.in. "niektóre inne wyroby objęte działem 84, np. (...) wewnętrzne części silników albo napędów (wały korbowe, wałki rozrządu, koła zamachowe itd.) objęte pozycją 8483". Jak wynika wprost z treści tych not, wewnętrzne części napędów zostały wyłączone z sekcji XVII. Jeśli więc organ przyjął, że towary te stanowią części [...], to nie jest zrozumiałe dlaczego pominął treść not wyjaśniających do uwagi 2 (e) wyłączających z sekcji XVII części tego rodzaju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł wszakże o uchylenie zaskarżonej decyzji, uznając, że występuje w niej istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, lecz odnoszący się do zastosowanej przez organy celne podpozycji działu 8708. Sporny towar nie może być bowiem zaklasyfikowany do działu 8483, lecz do działu 8708. Zdaniem organu, przedmiotem zgłoszenia był towar oznaczony jako części do podpozycji 8708 94 ("koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy"). W przeciwieństwie jednak do obecnie obowiązującej Taryfy Celnej z 2009 r., w Taryfie Celnej z roku 2006 części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie zostały wprost ujęte z tak oznaczonym towarem. Części do tych układów nie mogły być zatem zaklasyfikowane identycznie jak same układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 98 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe, - - - Pozostałe, - - - - Pozostałe, - - - - - Pozostałe). Taka klasyfikacja zgodna jest z wydanymi w dniu [...] r. dla spółki "A" Wiążącymi Informacjami Taryfowymi, które dotyczą wprawdzie innego towaru, ale podobnie jak [...]-[...] i [...], ale zaliczane są przez organy celne do części "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy". Ustalona w tych WIT-ach klasyfikacja CN 8708 94 99 odpowiada klasyfikacji CN 8708 99 98 w roku 2006. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja nie może pozostać w zbiorze legalnych aktów wydanych przez organy celne, skoro nawet Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uchylenie decyzji, wskazując na istotne błędy popełnione przy klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym spółki. Odnosząc się do towaru oznaczonego jako "([...]) [...]", należy zauważyć, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. przyznał, że w zaskarżonej decyzji wystąpił istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, dotyczący zastosowanej przez organy celne pozycji 8708. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy celne zastosowały postanowienia Taryfy celnej w wersji obowiązującej w 2009 r., zamiast rozwiązań zawartych w Taryfie celnej z 2006 r., właściwej według daty zgłoszenia celnego obejmującego sporny towar. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy" nie zostały wprost ujęte z tak oznaczonym towarem, natomiast podpozycja 8708 94 w Taryfie celnej z 2009 r. brzmiała "koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części". Biorąc pod uwagę dostrzeżony błąd, Dyrektor Izby Celnej – w odpowiedzi na skargę – stwierdził, że na podstawie Taryfy celnej w wersji z 2006 r. części do kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy nie mogły być kwalifikowane tak samo, jak wymienione układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe), a zależnie od zastosowanej metody produkcji tych części – odpowiednio do pozycji 8708 99 92 00 lub 8708 99 98 90. Ponieważ wywód Dyrektora Izby Celnej został przeprowadzony dopiero w odpowiedzi na skargę, nie zaś w wiążącej organ i adresowanej do strony decyzji, przeto wypowiadanie się przez sąd co do poprawności proponowanej przez Dyrektora Izby Celnej kwalifikacji taryfowej byłoby nie tylko przedwczesne ale i pozbawione podstaw prawnych, jako że przedmiotem oceny przez sąd administracyjny jest zgodność z prawem decyzji administracyjnej i przedstawionego tam stanowiska organu, nie zaś kontrola legalności odpowiedzi na skargę, stanowiącej pismo procesowe organu administracji publicznej. Jeżeli więc organ celny zakwestionował w odpowiedzi na skargę swoją wcześniejszą taryfikację i wskazał – jego zdaniem – właściwą, to przed wydaniem nowej decyzji przez organy celne sąd nie może ani narzucać organom ewentualnego rozstrzygnięcia, ani zastępować tychże organów w zakresie merytorycznego rozpatrzenia i załatwienia sprawy, gdyż byłaby to nieuprawniona ingerencja sądu w kompetencje organów administracji publicznej. Rozważając ponownie sprawę taryfikacji towarów oznaczonych jako "[...]" oraz "[...]", organy celne odniosą się nie tylko do zawartego w skardze stanowiska spółki i mających wesprzeć je argumentów, ale ustosunkują się także do wywodów strony skarżącej zawartych w pismach procesowych sporządzonych po zapoznaniu się spółki z odpowiedzią organów celnych na skargę. Jeżeli przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i nowej taryfikacji spornego towaru pozostanie aktualny – powstały na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i odpowiedzi na skargę – spór co do pozycji właściwej dla wspomnianego towaru, powinnością organów celnych będzie przede wszystkim wyjaśnienie, czy – w kontekście noty wyjaśniającej do pozycji 8708 – elementy objęte zgłoszeniem celnym są "możliwe do identyfikacji jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z wymienionymi wyżej pojazdami" (tj. [...], o których mowa w pozycjach od 8701 do 8705 – uwaga sądu), czy też, jak wywodzi strona skarżąca – towar ten ma charakter uniwersalny, ogólnego użytku, a więc może być stosowany przy innych maszynach klasyfikowanych w innych działach (m. in. jako część [...]), co [...], i w podpozycji 8483 90, obejmującej "koła zębate, koła łańcuchowe oraz pozostałe elementy transmisyjne przedstawione samodzielnie; części", z dalszym podziałem na "- - pozostałe", "- - - pozostałe". Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie prawa materialnego (nieprawidłowa taryfikacja celna towaru), które miało wpływ na wynik sprawy (co przyznał również Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę), przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a. w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Podstawę orzeczenia zawartego w punkcie III sentencji stanowi art. 152 u.p.p.s.a.