III SA/Wr 446/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp z.o.o. (zwanej dalej spółką), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. (nr [...]) w sprawie dokonania zabezpieczenia kary pieniężnej spółki przed wydaniem decyzji ustalającej jej wysokość oraz określającej przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 12.000 zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w W. w dniu [...] listopada 2011 r. w Restauracji [...] "B" należącej do R. S., ustalono, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu prowadzone są gry hazardowe na automacie do gier o nazwie Hot Spot Platin nr [...]. Dodatkowo na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] stycznia 2011 r. ustalono, iż właścicielem urządzenia jest "A" Sp. z o.o. uzyskująca zyski z tytułu jego eksploatacji. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu na automacie dowiedziono zaś, iż gry urządzane na nim gry miały charakter losowy i pozwalały na uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego w zakresie wymierzenia kary pieniężnej (wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]) ustalono, iż strona posiada zaległości podatkowe wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. oraz z tytułu kar pieniężnych dot. naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych wobec Dyrektorów kilku Izb Celnych na łączny sumę 72.000 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] organ I instancji zabezpieczył karę pieniężną przed wydaniem decyzji wymierzającej, określając jednocześnie przybliżoną kwotę kary w wysokości 12.000 zł. Od decyzji tej strona skarżąca wniosła odwołanie podnosząc, że należące do niej urządzenie jedynie symuluje grę, nie jest to jednak ani automat do gier o niskich czy wysokich wygranych, ani jakikolwiek inny automat, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych a tym samym urządzanie na nim gier - nie jest równoznaczne z urządzaniem gier hazardowych w rozumieniu tejże ustawy. Automat ten nie jest przystosowany do wypłacania jakichkolwiek wygranych (jedyną korzyścią z gier na nim - jest satysfakcja grającego), jak również grając na tym automacie - nie ma możliwości przedłużania gry (gra odbywa się jedynie w opłaconym czasie, wg. przelicznika: 1 zł - 1 minuta gry). Organ II instancji nie uwzględnił odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zabezpieczenie uregulowane w art. 33 § 1 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej jako o.p. ) należy odróżniać od zabezpieczenia stosowanego już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Inne są podstawy jego wszczęcia, przesłanki i po części tryb realizacji. Dalej wywiódł, że w trybie art. 33 § 2 o.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dalej organ podkreślił, że w sprawie zaistniały warunki konieczne do zastosowania tego rodzaju zabezpieczenia, gdyż na podstawie ustaleń z kontroli z dnia [...] listopada 2011 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. organ I instancji wszczął postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej. Stosownie zaś do art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Następnie organ podkreślił, że analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (tu kary pieniężnej), jakie powstanie po doręczeniu decyzji. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 o.p. powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z dnia 19-01- 2000r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Również ten warunek – w ocenie organu – został spełniony wykazano bowiem spełnienie przesłanek do nałożenia kary pieniężnej oraz wskazano jej wysokość (12.000zł) co w przypadku jednego automatu zdeterminowane jest przez przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Strona skarżąca posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości o charakterze publicznoprawnym tj. zaległości podatkowe wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w kwocie 7.135 zł oraz zaległości z tytułu kar pieniężnych dot. naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych wobec Dyrektora Izby Celnej w R. w kwocie 48.000 zł, Dyrektora Izby Celnej w O. w kwocie 12.000 zł oraz Dyrektora Izby Celnej we W. w kwocie 12.000 zł. Zdaniem organu, spełniona została również kolejna przesłanka zabezpieczenia zobowiązań tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Okoliczności sprawy dają bowiem podstawę do stwierdzenia, iż strona skarżąca może nie wykonać zobowiązania podatkowego w przyszłości. Dobrowolne wykonanie zobowiązania przez stronę jest natomiast zdarzeniem przyszłym i niepewnym, zależnym w znacznym stopniu od jego woli. Dlatego też ustalenie, iż z pewnością nastąpi, nie jest możliwe. Dalej organ II instancji podkreślił, że przesłanka zastosowania zabezpieczenia została sformułowana w taki sposób, że dla jego dokonania wystarczy wykazanie prawdopodobieństwa niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ocena dowodów w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dowolnym stwierdzeniem czy wewnętrznym, nieuzasadnionym przekonaniem organu. Opiera się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Tymczasem – jak podkreślił organ – w przypadku strony skarżącej jest rzeczą bezsporną (co strona sama potwierdza w złożonym odwołaniu), iż nie wykonała ona w sposób dobrowolny w/w zobowiązań określonych decyzjami administracyjnymi, co uprawdopodabnia, iż również przedmiotowa kara pieniężna, która zostanie określona kolejną decyzją nie zostanie uiszczona w sposób dobrowolny. Mając na uwadze przesłanki warunkujące podjęcie decyzji w spornej sprawie, organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy I instancji uzasadnił przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu, wykazał przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywował przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu organ II instancji wskazał, że strona nie przedstawiła właściwie zarzutów dot. przedmiotowego rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia kary pieniężnej, tylko zarzuty, które mogłyby dotyczyć decyzji w sprawie nałożenia samej kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Od decyzji tej strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając jej obrazę przepisów prawa podatkowego formalnego tj. przepisów art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. wyrażających się przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane, w szczególności wobec trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, podczas gdy skarżąca nie posiada żadnych zobowiązań publicznoprawnych, a tym bardziej o charakterze trwałym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik dodał, iż sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ma miejsce wówczas, gdy nie płaci on obciążających go zobowiązań (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) przez dłuższy czas dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Zdaniem pełnomocnika ani pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. ani ustalenie rzekomych zadłużeń podatnika z tytułu kar pieniężnych (które mają raczej charakter środków przymusu, aniżeli zwykłych zobowiązań podatkowych, o których mowa w przepisie art. 33 § 1 o.p.) nie mogą być uznane za okoliczności, które uzasadniają dokonanie zabezpieczenia. Ponadto, jak dalej podniósł pełnomocnik, kary pieniężne, orzekane w trybie postępowania podatkowego wymienione w zaskarżonych decyzjach są na etapach postępowań sądowoadministracyjnych, gdzie złożone zostały wnioski o wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji. Stąd też nie może być i w tym przypadku mowy o trwałości wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Wreszcie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zwrócenie się do [...] Urzędu Skarbowego we W. o nadesłanie informacji, czy strona posiada jakiekolwiek zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając skargę w tak zakreślonych granicach rozpoznania Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ zabezpieczenia "kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry" przed wydaniem decyzji ją wymierzającej. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zabezpieczenie określone w art. 33 o.p. jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze. zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 o.p., który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepis art. 33 § 1 o.p. określa ogólnie warunki stosowania zabezpieczenia, nie precyzując wymogów co do fazy i rodzaju postępowań związanych z określaniem zobowiązań podatkowych i ich płatnością. Treść art. 33 § 2 wskazuje zaś, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji "wymiarowej". Użycie słowa: "również" wskazuje, że przypadki stosowania zabezpieczenia nie mogą zostać ograniczone tylko do ściśle określonych bezpośrednio w Ordynacji podatkowej: postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. I w tym miejscu - zważywszy na okoliczność, że przedmiotem zabezpieczenia w rozpoznawanej sprawie jest kara pieniężna z tytułu urządzenia gier na automacie poza kasynem gry – wskazać należy na treść art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz 1540 ze zm), zgodnie z którym do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Skoro odesłanie to – co wymaga podkreślenia Sądu – nie zostało zawężone do określonych przepisów ordynacji podatkowej, to przyjąć należy, że odnosi się do "wszystkich" jej przepisów. W konsekwencji przyjąć należy, że do kar pieniężnych – uregulowanych w rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych – zastosowanie mają również te przepisy ordynacji podatkowej, które umożliwiają ich zabezpieczenie na majątku podatnika w razie spełnienia przesłanek z art. 33 o.p. Innymi słowy kara pieniężna, o której mowa w rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych, a której zabezpieczenie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, winna zostać traktowana w tym zakresie jak podatek. Odnosząc się natomiast do zarzutu obrazy przepisów postępowania tj. art. 191 w zw,. z art. 33 § 1 o.p. , należy zauważyć, iż wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował podstawowej przesłanki stosowania zabezpieczenia, to jest pojęcia: "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Wynika z nich jednoznacznie, że chodzi zarówno o działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy zmniejszając ten majątek nie tylko przez zagrożenie udaremnienia egzekucji, ale i przez utrudnienie tej egzekucji, jak również trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Użyty w powołanym przepisie zwrot: "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Tym samym za błędny nie można przyjąć poglądu, iż dokonanie zabezpieczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy w postępowaniu zostaną zgromadzone dowody świadczące, że zobowiązanie może zostać niewykonane (tak jak to miało miejsce w sprawie). Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny www. orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi); ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów; trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy; jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane; w odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko NSA. W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 o.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W rozpoznawanej sprawie organy w pierwszej kolejności wskazały, że strona skarżąca na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała - wbrew jej twierdzeniom - nieuregulowane zaległości o charakterze publicznoprawnym wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w kwocie 7.135 zł oraz zaległości z tytułu kar pieniężnych dot. naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych wobec Dyrektora Izby Celnej w R. w kwocie 48.000 zł, Dyrektora Izby Celnej w O. w kwocie 12.000 zł oraz Dyrektora Izby Celnej we W. w kwocie 12.000 zł. Następnie wykazały, że wobec strony skarżącej prowadzone jest kolejne postępowanie zmierzające jej do wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry w przybliżonej kwocie 12. 000 zł. Dotychczasowa bierna postawa strony skarżącej (nieregulującej w terminie wymagalnych należności) oraz ewidentny brak elementu dobrowolności w ich dotychczasowym uiszczaniu, pozwoliły organowi na przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania zabezpieczenia, w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Obawa ta istniała w chwili wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia i została zarazem prawidłowo odniesiona do zdarzenia przyszłego (konieczności uregulowania kary pieniężnej opiewającej na kwotę 12.000 zł). Ustalenia te – uwidaczniające dotychczasowe trwałe nieuszczanie zaległości publicznoprawnych przez stronę skarżącą - znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym i zostały opisane w zaskarżonej decyzji. Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia przyjęty przez organy podatkowe obu instancji pogląd. Tym samym zarzut naruszenia art. 191 w zw,. z art. 33 § 1 o.p. należy uznać za niezasadny. Nie zmienia tej oceny kwestia odmowy przez Sąd zwolnienia z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych. Odnosząc się natomiast do wniosku o uzupełnienie zgromadzonego w toku postępowania dowodowego materiału o informację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. odzwierciedlającą stan zobowiązań strony skarżącej wskazać należy, iż co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wprawdzie wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu), aczkolwiek jest to możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka "niezbędności", tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] marca 2012 r. potwierdzające zaległości strony skarżącej wobec tego organu na kwotę 7.135 zł. Nie sposób wreszcie zgodzić się z argumentem strony, jakoby okoliczność zaskarżenia do tutejszego Sądu decyzji w sprawie wymierzenia w/w kar pieniężnych dowodziła o "braku trwałości wymagalnych zobowiązań". Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią bowiem związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Innymi zatem słowy – skoro organy odrębnymi decyzjami dokonały wymiaru kar pieniężnych i są to decyzje ostateczne – to stosownie do treści art. 212 o.p. organy te były zobligowane do ich uwzględnienia w toku tegoż postępowania. Sąd nie stwierdził też innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. był zobowiązany orzec jak w sentencji