III SA/Wr 454/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, , Sędziowie Sędzia NSA Sędzia WSA Anna Moskała (sprawozdawca), Marcin Miemiec, , Protokolant aplikant radcowski Andrzej Biernacki, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oraz podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A, z siedzibą w W (zwanej dalej "spółką"), kwotę należności celnych (7.707 zł) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz podatek od towarów i usług (243.280 zł) z tytułu importu towaru. Organ drugiej instancji przypomniał, że na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. spółka, za pośrednictwem agenta celnego K G z B sp. z o.o. (przedstawiciel bezpośredni), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towary określone jako: - (CLAMP) łącznik stalowy, (COVER:YOKE) stalowa pokrywa jarzma, (YOKE) jarzmo stalowe-łącznik – klasyfikując je według kodu TARIC 7326 90 91 90; - (BKT MOUNTING:L) wspornik lewy stalowy, (BKT MOUNTING:R) wspornik prawy stalowy, (BKT:BRIDGE) wspornik stalowy; (CLIP) zaczep do przewodów – klasyfikując je według kodu TARIC 7326 90 98 90; - (SHAFT W/W ASSY) koło zębate-ślimacznica, części przekładni zębatych, (WORM) koło zębate-ślimak, części przekładni zębatych – klasyfikując je według kodu TARIC 8483 90 89 90; - (H.ASSY: T. SENSOR) kontroler elektroniczny elektrycznego wspomagania kierownicy (w częściach) – przewody łączące – klasyfikując go według kodu TARIC 9032 89 00 30. Wskutek kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę klasyfikacji importowanych towarów, co spowodowało wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w W postępowania celnego (postanowienie z dnia [...] października 2008 r.). Organ ten uznał, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała towary objęte zgłoszeniem celnym i w związku z tym wydał w dniu [...] r. decyzję, w której skorygował deklarację strony i zaklasyfikował: - łącznik stalowy, stalowa pokrywa jarzma, jarzmo stalowe-łącznik, wspornik lewy-stalowy, wspornik prawy-stalowy, wspornik stalowy, zaczep do przewodów, koło zębate-ślimacznica, części przekładni zębatych, koło zębate-ślimak, części przekładni zębatych – według kodu CN 8708 94 90; - kontroler elektroniczny elektrycznego wspomagania kierownicy (w częściach) -przewody łączące – według kodu TARIC 8544 30 00 90. W postępowaniu odwoławczym, zainicjowanym przez spółkę, Dyrektor Izby Celnej we W nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy – po przedstawieniu unormowań dotyczących zasad taryfikacji celnej towarów i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) – ocenił taryfikację poszczególnych towarów. I. Odnośnie do towarów, dla których zadeklarowano kod CN 7326 90 91 (łącznik stalowy, stalowa pokrywa jarzma, jarzmo stalowe-łącznik, wspornik lewy-stalowy, wspornik prawy-stalowy, wspornik stalowy) oraz kod CN 7326 90 98 (zaczep do przewodów), Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wymienione towary powinny być ujęte w sekcji XVIl w dziale w 87 Taryfy celnej obejmującej pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria, co tłumaczy się treścią uwag do sekcji XVII oraz brzmieniem pozycji i podpozycji do działu 87 Taryfy celnej. Uwaga 2 b) do sekcji XVII stanowi, że wyrażeń "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do części ogólnego stosowania określonych w uwadze 2 do sekcji XV, z metali nieszlachetnych. Uwaga 3 do sekcji XVII precyzuje, że określeń "części" lub "akcesoria" nie stosuje się do części i akcesoriów, które nie nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z artykułami objętymi tymi działami. Pozycja 8708 i jej podpozycje zawarte są natomiast w sekcji XVII zatytułowanej: "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", składającej się m.in. z działu 87 zatytułowanego "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" i obejmuje: 8708 - Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705, - - 8708 94 – Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części; - - - 8708 94 10 – Do montażu przemysłowego: pojazdów objętych pozycją 8703; pojazdów objętych pozycja 8704, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2 500 cm3 lub z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczjqcej 2 800 cm3; pojazdów objętych pozycja 8705 - - - - 870894 90 – Pozostałe. Ponieważ akcesoria opisane jako łącznik stalowy, stalowa pokrywa jarzma, jarzmo stalowe-łącznik, wspornik lewy-stalowy, wspornik prawy-stalowy, zaczep do przewodów nie stanowią części ogólnego stosowania, o których mowa w uwadze 2 do sekcji XV, ani nie są wyłączone z sekcji XVII pozostałymi zapisami uwagi 2 do sekcji XVII, nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z artykułami objętymi działem 87 Taryfy celnej, jak również nie są objęte w sposób bardziej szczegółowy innymi działami Nomenklatury Scalonej, to należy je klasyfikować do podpozycji CN 8708 94 w brzmieniu określonym w obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. Części przekładni kierownicy pojazdów samochodowych nie były przeznaczone do montażu przemysłowego w rozumieniu przepisów wspólnotowego prawa celnego (vide przypis NCO23 informujący, że wprowadzenie pod tą podpozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty: art. 291 do 300 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 – Dz. Urz. L 253 z dnia 11 października 1993 r., s. 1 i zmiany), dlatego właściwym dla nich kodem jest CN 8708 94 90. Organ celny pierwszej instancji prawidłowo zatem – zdaniem organu odwoławczego – zastosował dla kodu CN 8708 94 90 stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 4,5%, na podstawie obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej. II. Odnośnie do towarów, dla których zadeklarowano kod CN 8483 90 89 (koło zębate-ślimacznica, części przekładni zębatych, koło zębate-ślimak, części przekładni zębatych) Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że druga część Nomenklatury Scalonej (CN) zawiera sekcję XVI zatytułowaną "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; części do nich; urządzenia do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych urządzeń", która składa się z dwóch działów, w tym działu 84 zatytułowanego "Reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne, ich części". Dział 84 CN obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje: 8483 – wały napędowe (włączając wały krzywkowe i wały wykorbione) i korby; obudowy łożysk i łożyska ślizgowe; mechanizmy i przekładnie zębate; mechanizmy śrubowo-kulkowe lub śrubowo-wałeczkowe; skrzynie przekładniowe i pozostałe układy zmieniające prędkość, włączając przemienniki momentu obrotowego; koła zamachowe i koła pasowe lub linowe, włączając wielokrążki i zblocza; sprzęgła rozłączne i nierozłączne (włączając przeguby uniwersalne), - 8483 90 – koła zębate, koła łańcuchowe oraz pozostałe elementy transmisyjne przedstawione samodzielnie; części. Pozycja 8708 i jej podpozycje zawarte są natomiast w sekcji XVII zatytułowanej: "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowce", składającej się m.in. z działu 87 zatytułowanego "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" i obejmuje: 8708 – części i akcesoria do pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705, - - 8708 94 – koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części. Dla celów prawnych istotna z punktu widzenia klasyfikacji wymienionego wcześniej towaru jest treść uwagi 1(1) do sekcji XVI: "niniejsza sekcja nie obejmuje artykułów objętych sekcją XVII" oraz treść uwagi 2(e) do sekcji XVII stanowiącej, że wyrażeń "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do artykułów wymienionych poniżej, nawet jeżeli są one identyfikowane jako należące do towarów objętych sekcją XVII: "(e) maszyn lub aparatury objętych pozycjami od 8401 do 8479 lub ich części; artykułów objętych pozycją 8481 lub 8482, lub artykułów objętych pozycją 8483, pod warunkiem, że stanowią one integralne części silników". Istotne znaczenie dla celów klasyfikacji mają również Noty wyjaśniające do HS, które zostały ustanowione przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na podstawie art. 6 konwencji zawartej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zatwierdzonej w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, s. 1) – polska publikacja – załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, Monitor Polski Nr 86, poz. 880), a w szczególności: - treść noty wyjaśniającej do pozycji 8483, z której wynika, że pozycja 8483 nie obejmuje: "elementów transmisyjnych (wymienionych wyżej skrzynek przekładniowych, wałów transmisyjnych, sprzęgieł, przekładni różnicowych itd.), które są przeznaczone wyłącznie lub głównie do pojazdów mechanicznych i samolotów (sekcja XVII); należy jednak podkreślić, że nie odnosi się to do wewnętrznych elementów silników pojazdów mechanicznych lub samolotów – części te są klasyfikowane do niniejszej pozycji" oraz - treść noty wyjaśniającej do pozycji 8708 wskazującej, że pozycja ta obejmuje części i akcesoria pojazdów, które są możliwe do identyfikacji jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z pojazdami oraz nie są wyłączone uwagami do sekcji XVII; części i akcesoria niniejszej pozycji obejmują m.in.: (F): inne części i podzespoły przekładni (np. wałki napędowe, półosie napędowe, koła zębate, przekładnie zębate, łożyska ślizgowe wałka, kompletne przekładnie zwalniające, złącza uniwersalne).(...) (G): Części układów kierowniczych, obudowy wału kierowniczego, drążki poprzeczne i ramiona kierownicze, drążki poprzeczne zwrotnicy, obudowy, zębatki, mechanizmy wspomagania kierownicy". Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Noty wyjaśniające do Taryfy celnej nie stanowią zamkniętego katalogu wyrobów w nich opisanych, lecz są jedynie bardzo przydatnym, oficjalnie publikowanym komentarzem do Taryfy celnej, który zawiera wiele wyjaśnień, omówień, przykładów i w wielu wątpliwych sytuacjach pomaga zrozumieć i prawidłowo zastosować przepisy w zakresie klasyfikacji taryfowej. Według organu drugiej instancji, w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że przedmiotem importu były koła zębate-ślimak-części oraz koła zębate-ślimacznica przekładni zębatych, które stanowią części napędu elektrycznego składającego się z silnika elektrycznego sterowanego za pomocą kontrolera elektronicznego oraz przekładni ślimakowej służącej do przenoszenia mocy (wspomagania) na wał sterujący układu kierowniczego przez co znacznie zmniejsza siłę potrzebną do wywołania skręcenia kół pojazdu samochodowego. Nie budzi też wątpliwości okoliczność, że towary te nie są wewnętrznymi częściami silników. Z tych względów organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu celnego pierwszej instancji, według którego analiza uwag do sekcji XVI i sekcji XVII oraz treść not wyjaśniających wskazują, że sporny towar, jako identyfikowane elementy mechanizmów pojazdów samochodowych inne niż integralne części silników, powinien być objęte pozycją 8708. Ponieważ przekładnie kierownicy, przeznaczone do pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705, wymienione są wprost przy podpozycji 8708 94 Nomenklatury Scalonej, klasyfikacja części przeznaczonych do tych mechanizmów w postaci części przekładni zębatych ślimaka i ślimacznicy do podpozycji CN 8708 94 jest konsekwencją przytoczonych faktów. Obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego Nomenklatura Scalona przewidywała rozwinięcie podpozycji CN 8708 94 – Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części – do: - - - 8708 95 10 – Do montażu przemysłowego: pojazdów objętych pozycją 8703; pojazdów objętych pozycja 8704, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2 500 cm3 lub z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2 800 cm3; pojazdów objętych pozycją 8705, i do 8708 94 90 – Pozostałe. Części przekładni kierownicy pojazdów samochodowych nie były przeznaczone do montażu przemysłowego w rozumieniu przepisów wspólnotowego prawa celnego (vide przypis NC023 informujący, że wprowadzenie pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty: art. 291 do 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 – Dz. U. L 253 z dnia 11 października 1993, s. 1 i zmiany), dlatego właściwym dla nich kodem jest CN 8708 94 90. Organ celny pierwszej instancji prawidłowo zatem – zdaniem organu odwoławczego – zastosował dla kodu CN 8708 94 90 stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 4,5%, na podstawie obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej. III. Odnośnie do towaru określonego jako kontroler elektroniczny elektrycznego wspomagania kierownicy (w częściach) – przewody łączące, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z załączonego do zgłoszenia celnego wykazu części, w którym przedstawiono na ilustracji wygląd towaru oraz wskazano jego nazwę polską, wynika, że importowany produkt stanowi w istocie wiązkę przewodów. Spółka zaklasyfikowała ten towar do kodu CN 9032 89 00, TARIC 9032 89 00 30, jako kontroler elektroniczny elektrycznego wspomagania kierownicy (kontroler EPS). Druga część CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Przyrządy, narzędzie i aparaty optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne i chirurgiczne; zegary ścienne i zegarki naręczne; instrumenty muzyczne; ich części oraz akcesoria", która .składa się z trzech działów, w tym z działu 90 zatytułowanego "Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria". Dział 90 CN obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje: 9032 - Przyrządy i aparatura do automatycznej regulacji lub kontroli, - - 9032 89 00 - Pozostałe przyrządy i aparatura, - - - 9032 89 00 30 – kontroler elektroniczny elektrycznego wspomagania kierownicy (kontroler EPS). Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, według którego klasyfikacja wiązek przewodów do kodu TARIC 9032 89 00 30, obejmującego kontrolery EPS, jest sprzeczna z treścią: - reguły 2a) ORINS, stanowiącej, że "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym", - uwagi 2a) do działu 90, stanowiącej, że "Części i akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycja niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (inne niż objęte pozycją 8485, 8548 lub 9033), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji". Prawidłowa klasyfikacja importowanego towaru powinna być przeprowadzona zgodnie z regułą 1 ORINS, według której "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów". Trafne jest – zdaniem organu odwoławczego – stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w W, że omawiany towar powinien zostać sklasyfikowany w sekcji XVI w dziale 85 Taryfy celnej w następującej podpozycji: 8544 – Drut izolowany (włączając emaliowany lub anodyzowany), kable (włączając kabel koncentryczny) oraz pozostałe izolowane przewody elektryczne, nawet wyposażone w złączki; przewody z włókien optycznych, złożone z indywidualnie osłoniętych włókien, nawet połączone z przewodnikami prądu elektrycznego lub wyposażone w złączki, - 8544 30 – Wiązki przewodów zapłonowych i inne wiązki przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach, statkach powietrznych lub statkach pływających, - - 8544 30 00 90 – Pozostałe. W ocenie organu odwoławczego, również w tym wypadku organ celny pierwszej instancji prawidłowo zastosował dla kodu TARIC 8544 30 00 90 stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7% na podstawie obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 286 z dnia 28 października 2005 r.), w szczególności naruszenie Reguł 1 i 6 ORINS zamieszczonych w części I Taryfy celnej (Dz. U. WE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r.), a także odpowiednich wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących Noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (Monitor Polski Nr86, poz. 880) – poprzez niewłaściwe zastosowanie przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym; - przepisów w postaci not wyjaśniających do HS dla pozycji 8483 i 8708 Taryfy celnej – poprzez niewłaściwe zastosowanie przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej ślimaków i ślimacznic; - reguły 2a ORINS a także wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących uwagi ogólne do sekcji XVI, działu 85 i działu 90 Taryfy celnej oraz Noty wyjaśniające do HS właściwe dla pozycji 9032 i 8544 Taryfy celnej – poprzez niewłaściwe zastosowanie przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej kontrolerów elektronicznych elektrycznego wspomagania kierownicy (w częściach); - przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych towarów do właściwej pozycji Taryfy celnej; - przepisów art. 2 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących podstawę dla fundamentalnej zasady obowiązującej w każdym porządku prawnym, tj. zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika) w związku z naruszeniem przepisów proceduralnych art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - przepisu art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne – poprzez brak zastosowania w sprawie; - przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez brak zastosowania w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji; - przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak zastosowania w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi spółka nie zgodziła się z dokonaną przez organy celne klasyfikacją towarów i przedstawiła własne stanowisko. I. Odnosząc się do towaru obejmującego elementy stalowe w postaci wspornika (BKT MOUNTING L; BKT MOUNTING R), wspornika-mostka (BKT BRIDGE), łącznika (CLAMP) oraz jarzma-łącznika (YOKE), strona skarżąca podkreśliła, że wykorzystuje te elementy jako części elektrycznego wspomagania kierownicy. Towar ten należałoby, zdaniem spółki, klasyfikować do podpozycji CN 8708 99, a nie – jak uczyniły organy celne – do podpozycji 8708 94. Organy celne nie uwzględniły istoty spornych towarów a przy kwalifikacji towarów zastosowały niewłaściwe brzmienie podpozycji 8708 94, posługując się brzmieniem tej podpozycji w 2007 r., zamiast obowiązującej w 2006 r. Powołane w decyzji brzmienie podpozycji 8708 94 jest nieprawidłowe, bowiem według załącznika Nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2006 r. obejmuje "Pozostałe części i akcesoria, - - Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy." Z treści tej podpozycji wynika wprost, że obejmuje ona wyłącznie koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy, nie obejmuje natomiast ich części. Brzmienie podpozycji 8708 94 zostało zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. (obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), i tam uzupełniono brzmienie tej podpozycji o sformułowanie "ich części". W konsekwencji strona skarżąca wskazała kod 8708 99 98, jako właściwy dla omawianych towarów na dzień zgłoszenia celnego. II. Odnosząc się do towaru określonego jako koła zębate-ślimacznica, części przekładni zębatych, (WORM) koła zębate-ślimak, części przekładni zębatych, strona skarżąca wyjaśniła, że są to urządzenia ogólnego zastosowania, gdyż mogą być stosowane do licznych maszyn i urządzeń wykorzystujących napęd (np. w motoreduktorach, sprzęcie AGD, mechanizmach krokowych sprzętu elektrycznego, dźwigniach, mechanizmach naciągu strun gitary). W układzie napędowym elektrycznego układu kierowniczego w pojazdach elementy te stanowią wewnętrzną część napędu. Dokonując klasyfikacji towaru do pozycji 8708 (kod CN 8708 94 90), organy celne nie uwzględniły – zdaniem strony skarżącej – istoty spornych towarów oraz możliwości ich ogólnego stosowania. Tymczasem koła zębate – ślimacznice i ślimaki – są wymienione wprost w brzmieniu kodu 8483 90 89 90. Według skargi, na potrzeby kwalifikacji celnej towarów należy brać pod uwagę ich stan w momencie odprawy celnej (jako części ogólnego stosowania), bez uwzględniania dalszego sposobu ich wykorzystania (a więc faktu zamontowania tych towarów w układzie kierowniczym pojazdu samochodowego). Fakt wykorzystywania towaru do urządzeń znajdujących się w pojeździe, nie oznacza, że powinien on być wyłączony z pozycji 8483 i ujęty jako część pojazdów mechanicznych w pozycji 8708. III. Odnosząc się do towaru określonego jako kontroler elektroniczny elektrycznego wspomagania kierownicy (w częściach), strona skarżąca podniosła, że bezcelowe jest rozpatrywanie klasyfikacji towarowej dla wiązki przewodów bez uwzględnienia innych elementów kontrolera, tj. elektronicznej jednostki sterującej, płytki sterującej, przewodów, czujnika kąta i cewki. Klasyfikując towar do pozycji 8544 Taryfy celnej na podstawie reguł 1 i 6 ORINS, z jednoczesnym zanegowaniem reguły 2a ORINS, organy celne nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności związanych ze sposobem przedstawienia towaru do odprawy celnej. Zdaniem strony skarżącej, przewody łączące były wykazywane w odrębnych, aniżeli płytki sterujące i czujniki kąta, pozycjach, gdyż program wykorzystywany przez agencję celną dokonywał automatycznie podziału na dwie, następujące po sobie, pozycje zgłoszenia celnego, tj. płytki sterujące oraz czujniki kąta – jedna pozycja, przewody łączące – kolejna pozycja. Przedmiotem importu nie były więc przewody łączące, ani też czujniki kąta lub płytki sterujące, lecz składające się z trzech elementów kontrolery wspomagania kierownicy występujące w stanie niezmontowanym. Z tych względów towar ten powinien być – według strony skarżącej – klasyfikowany do działu 90, pozycji 9032 i kodu CN 9032 89 00 Taryfy celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ ten zauważył, że strona skarżąca podtrzymała zastosowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową towarów oznaczonych jako "(SHAFT W/W ASSY) koło zębate-ślimacznica-części przekładni zębatych", "(WORM) koło zębate-ślimak-części przekładni zębatych" (kod na zgłoszeniu 8483 90 89 90) oraz towaru oznaczonego jako "(H.ASSY:T.SENSOR) kontroler elektroniczny elektrycznego wspomagania kierownicy (w częściach)-przewody łączące" (kod na zgłoszeniu 9032890030). I. Na etapie skargi sądowej spółka – odmiennie niż w odwołaniu od decyzji – uznała argumentację organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów oznaczonych jako "(CLAMP) łącznik stalowy", "(COVER:YOKE) stalowa pokrywa jarzma", "(YOKE) jarzmo stałowe-łącznik", "(BKT MQUNTING:L) wspornik lewy stalowy", "(BKT MOUNTING:R) wspornik prawy stalowy", "(BKT BRIDGE) wspornik stalowy", "(CLIP) zaczep do przewodów". Zgadzając się już z zaklasyfikowaniem tych towarów do pozycji 8708, strona kwestionuje zastosowaną podpozycję, podnosząc, że organ celny mylnie zastosował kody występujące w Taryfie celnej z roku 2009 do towarów zgłoszonych w roku 2006. Dyrektor Izby Celnej we W uznał za słuszną argumentację strony dotyczącą błędnej klasyfikacji taryfowej w zakresie zastosowanej podpozycji. W zaskarżonej decyzji wystąpił istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, ale odnoszący się do zastosowanej przez organy celne podpozycji 8708. Jak zostało wykazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporny towar nie może być zaklasyfikowany według kodu 8483, lecz według kodu 8708. Zdaniem organów celnych przedmiotem zgłoszenia był towar oznaczony jako części do podpozycji 8708 94 ("Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy"). W przeciwieństwie jednak do Taryfy celnej z 2009 r., w Taryfie celnej z 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie zostały wprost wyspecyfikowane z tak oznaczonym towarem. W konsekwencji części do tych układów nie mogły być zaklasyfikowane identycznie jak same układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe), w szczególności zaś – zależnie od zastosowanej metody produkcji tych części – odpowiednio do pozycji 8708 99 92 00 lub 8708 99 98 90. Klasyfikacja taka jest zgodna z wydanymi spółce w dniu [...] maja 2009 r. Wiążącymi Informacjami Taryfowymi dla części towarów. Ustalona w WIT-ach klasyfikacja CN 8708 94 99 (oparta na tablicach korelacyjnych) odpowiada klasyfikacji CN 8708 99 98 w roku 2006. II. Dyrektor Izby Celnej we W nie zgodził się z argumentacją spółki, odnoszącą się do towarów oznaczonych jako "koło zębate-ślimacznica-części przekładni zębatych" oraz "(WORM) koło zębate-ślimak-części przekładni zębatych". Spór w zakresie klasyfikacji tego towaru do pozycji 8483 lub 8708 wynika z odmiennej interpretacji uwag wyjaśniających do nomenklatury CN oraz not wyjaśniających do nomenklatury HS. Jednakże sednem sporu nie jest treść obowiązujących przepisów, ale kwestia zastosowania tych przepisów do ustalonego przez organy celne, i będącego właściwym przedmiotem sporu, stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej we W – na podstawie zebranego materiału dowodowego – przyjął, że wspomniane koło nie stanowi integralnej części silnika elektrycznego, lecz jest elementem pośrednim, przyjmującym bezpośredni ruch ze ślimaka osadzonego na wale silnika. Dlatego też organ celny wywiódł, że przedstawiona przez importera argumentacja, dotycząca klasyfikacji koła zębatego-ślimacznicy do pozycji 8483, opiera się na błędnym założeniu, że klasyfikacja koła stanowiącego element napędu silnika elektrycznego (punkt (A) 6 c/ do III uwagi ogólnej do sekcji XVII zawartej w Notach wyjaśniających do HS) jest wykluczona z pozycji 8708 na mocy postanowienia uwagi 2e/ do sekcji XVII. Stanowisko spółki zostało jednoznacznie wyrażone na s. 4 wyjaśnień Agencji Celnej B sp. z o.o. do protokołu kontroli, a następnie podtrzymywane w złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. Organy celne przeanalizowały przedstawioną argumentację, ale uznały jednak, że koła zębate spełniają warunki pozycji 8708 nomenklatury CN. Dyrektor Izby Celnej we W podtrzymał swoje stanowisko, że – zgodnie z obowiązującymi zasadami klasyfikacji towarów – przed przystąpieniem do klasyfikacji jakichkolwiek części przeznaczonych do dowolnego urządzenia, należy w pierwszej kolejności ustalić klasyfikację danego urządzenia. W tym przypadku koła zębate są częścią montowaną w podzespole pojazdu samochodowego – napędzie elektrycznym układu wspomagania kierownicy, który jest z kolei częścią mechanizmu wspomagania kierownicy. Organ odwoławczy zatem przyjął, że zasady klasyfikacji części samochodowych są regulowane uwagami do sekcji XVII i działu 87 (dotyczy części przeznaczonych do pojazdów klasyfikowanych do działu 87 nomenklatury). Ponieważ przekładnie kierownicy przeznaczone są do pojazdów mechanicznych – objętych pozycjami od 8701 do 8705 – wymienione są wprost przy podpozycji 8708 94 nomenklatury CN, klasyfikacja części przeznaczonych do tych mechanizmów w postaci układu napędu elektrycznego wspomagania kierownicy oraz w dalszej kolejności części przeznaczonych do tego układu w postaci kół zębatych-ślimacznic, odpowiednio do kodu CN 8708 94 91 lub 8708 94 99, jest konsekwencją przyjętych faktów (postanowienia uwagi 2 e/ do sekcji XVII). Prawidłowość przeprowadzonego rozumowania potwierdza komentarz do pozycji 8708 Not wyjaśniających do CN. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że dopiero na etapie skargi sądowej strona skarżąca podjęła merytoryczną polemikę z przedstawionym stanowiskiem organów celnych, negując przy tym nie samą wykładnię przepisów, ale ustalenia faktyczne, będące wynikiem przeprowadzonego postępowania, i stwierdziła, że wywód organu jest "wynikiem błędu logicznego". Spółka podniosła, że zgłoszony towar to urządzenia ogólnego zastosowania, nadające się do wykorzystania w różnorodnych maszynach przenoszących napęd, w tym też sprzęcie AGD, a nawet w mechanizmach naciągu strun gitary. Według strony skarżącej, organy celne zupełnie niepotrzebnie analizowały sposób wykorzystania tych towarów przez importera, gdyż – zgodnie z uwagą 2 do sekcji XVI Taryfy celnej oraz Notami wyjaśniającymi do pozycji 8483 – takie części jak przekładnie zębate są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet jeżeli zostały specjalnie zaprojektowane jako części robocze określonej maszyny. Kół zębatych, objętych zgłoszeniem celnym, nie można zaliczyć do kategorii "towarów przeznaczonych wyłącznie lub głównie do pojazdów mechanicznych/samolotów", gdyż nie są to elementy transmitujące moment obrotowy służący napędowi do tychże pojazdów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W, nie można się zgodzić z argumentacją spółki. Ustalenia faktyczne w sprawie wynikają wprost z zebranego materiału dowodowego i to sama strona postępowania w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli dowodziła, że wszystkie objęte kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi części zostały wyprodukowane na podstawie szczegółowych wytycznych, rysunków technicznych, projektów dostarczonych przez firmę A – producenta elektrycznego układu wspomagania kierownicy, i nie mają innego zastosowania jak tylko i wyłącznie w kolumnach kierowniczych pojazdów. Przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja stoi w rażącej sprzeczności z poczynionymi ustaleniami i nie jest poparta żadnymi dowodami. Organ prowadzący postępowanie uznał za wiarygodne i oparte na przedłożonej do kontroli dokumentacji wyjaśnienia firmy i w trakcie postępowania niecelowym było powoływanie biegłych, aby ustalać czy koła zębate nadają się do ewentualnego wykorzystania w innych urządzeniach. Dyrektor Izby Celnej we W zgodził się z wywodami spółki, że funkcja kół zębatych polega na przenoszeniu ruchu obrotowego z pierwszego koła do następnych, co umożliwia również regulację prędkości, zmianę kierunku przenoszenia oraz przekształcanie ruchu (ruch obrotowy – ruch prostoliniowy). Zaaprobował także twierdzenie, że przekładnie ślimakowe są rodzajem kół zębatych i jako takie wykorzystywane być mogą w różnorodnych maszynach. Zdaniem organu drugiej instancji, przy klasyfikacji towarowej nie bez znaczenia jest jednak ustalenie, w jakiego rodzaju mechanizmach dane koła zębate będą wykorzystane. Ma to istotne znaczenie prawne ze względu na treść uwagi 2 e/ do sekcji XVII oraz komentarz do pozycji 8708 Not wyjaśniających do CN. Wywody strony skarżącej są wysoce nielogiczne. Z jednej bowiem strony formułuje ona zarzuty naruszenia obowiązującego porządku prawnego, poprzez jakoby nie uwzględnienie przez organ celny treści uwag i not do Taryfy celnej, z drugiej zaś neguje samą potrzebę ustalania przez organ celny funkcji urządzenia oraz jego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej we W uważa, że treść – przywoływanej zarówno przez spółkę, jak i organy celne – uwagi 2 do sekcji XVII i treść noty wyjaśniającej do pozycji 8708 jest jednoznaczna (cytat z wersji obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego): "Niniejsza pozycja obejmuje części i akcesoria pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705, z zastrzeżeniem, że części i akcesoria spełniają jednocześnie obydwa następujące warunki: (i) muszą być możliwe do identyfikacji jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z wymienionymi wyżej pojazdami; oraz (ii) nie mogą być wyłączone postanowieniami uwag do sekcji XVII (patrz odpowiednie ogólne uwagi wyjaśniające) [uwaga 2 do sekcji XVII: Wyrażenia "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do artykułów wymienionych poniżej, nawet jeżeli są one identyfikowane jako należące do towarów objętych niniejszą sekcją: (b) części ogólnego stosowania określone w uwadze 2. do sekcji XV, z metali nieszlachetnych (sekcja XV) lub podobnych towarów z tworzyw sztucznych (dział 39.)]; Części i akcesoria niniejszej pozycji obejmują: (F) Inne części i podzespoły przekładni, (np. wałki napędowe, półosie napędowe, koła zębate, przekładnie zębate, łożyska ślizgowe wałka, kompletne przekładnie zwalniające, złącza uniwersalne). Jednakże pozycja nie obejmuje wewnętrznych części silników, takich jak korbowody, drążki popychaczy i popychacie zaworów objęte pozycją 8409 oraz wały korbowe, wałki rozrządu i koła zamachowe objęte pozycją 8483; (G) Części układów kierowniczych, obudowy wału kierowniczego, drążki poprzeczne i ramiona kierownicze, drążki poprzeczne zwrotnicy, obudowy, zębatki, mechanizmy wspomagania kierownicy. Na podstawie tych regulacji strona skarżąca wywodzi kolejno, że: zgłoszone koła zębate są towarami ogólnego zastosowania i tym samym podlegają wyłączeniu z pozycji 8708 – według uwagi 2/b do sekcji XVII, nawet jak nie są one częściami ogólnego zastosowania, to nie są przystosowane wyłącznie lub zasadniczo do wykorzystania z pojazdami mechanicznymi – według drugiego warunku noty wyjaśniającej do pozycji 8708, nawet jak są one zasadniczo do wykorzystania z pojazdami mechanicznym, to nie są to elementy transmisyjne przenoszące napęd w pojeździe – według wyłączeń zawartych w treści noty wyjaśniającej do pozycji 8708• Dyrektor Izby Celnej we W uważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Strona skarżąca – powołując się na możliwość wykorzystania kół zębatych w innych urządzeniach – nie wskazuje jakim jeszcze odbiorcom dostarczany jest towar przez producenta ślimacznic na podstawie dokumentacji technicznej firmy A i czy na podstawie zawartych kontraktów taka możliwość w ogóle istnieje. Organom celnym nie jest znany żaden przypadek wykorzystania ślimacznic firmy A do produkcji mechanizmów gitarowych czy sprzętu AGD. Dyrektor Izby Celnej we W uznał, że zasady klasyfikacji części samochodowych są regulowane uwagami do sekcji XVII i działu 87. W trakcie postępowania ustalono, że koła zębate są częścią montowaną w podzespole pojazdu samochodowego o napędzie elektrycznym układu wspomagania kierownicy, który z kolei jest częścią mechanizmu wspomagania kierownicy. Organ celny zauważył przy tym, że klasyfikacja towarowa samych napędów elektrycznych układu wspomagania kierownicy w pozycji 8708 jest jednoznaczna i są to ewidentnie towary przystosowane wyłącznie lub zasadniczo do wykorzystania z pojazdami mechanicznymi. Również części do tych urządzeń są towarem przystosowanym do takiego wykorzystania. Dyrektor Izby Celnej we W podniósł, że argumentacja spółki, odnosząca się do ustalania w jakim stopniu koła zębate służą do napędu pojazdów mechanicznych, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących normach prawnych. Z treści cytowanej noty wyjaśniającej do pozycji 8708 nie wynika, że tylko elementy transmisyjne do napędu pojazdów mechanicznych objęte są pozycją 8708. Katalog części i akcesoriów objętych tą pozycją jest o wiele szerszy i został wymieniony aż do litery (O), w tym również pod cytowanymi literami (F) i (G). Dyrektor Izby Celnej we W podtrzymał swoją ocenę materiału dowodowego zebranego przez organ celny pierwszej instancji, uznając, że jest to materiał spójny, logiczny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Na ten materiał składają się nie tylko dokumenty przedstawione do zgłoszenia, ale również dokumentacja zebrana w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli postimportowej, a także wyjaśnienia strony składane w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Spółka, poza kwestionowaniem ustaleń faktycznych organów celnych, nie wskazuje w treści skargi żadnych innych materiałów dowodowych, które mogłyby zmienić ocenę stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Celnej przyznał, że – podobnie jak w przypadku wcześniej omawianej grupy towarów – w zaskarżonej decyzji występuje istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, odnoszący się jednak do zastosowanej przez organy celne podpozycji 8708. W przeciwieństwie do Taryfy celnej z 2009 r., w Taryfie celnej z 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie zostały wprost ujęte z tak oznaczonym towarem. W konsekwencji części do tych układów nie mogły być zaklasyfikowane identycznie jak same układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe) i – zależnie od zastosowanej metody produkcji tych części – odpowiednio do pozycji 8708 99 92 lub 8708 99 98 90. III. Dyrektor Izby Celnej we W nie zgodził się z argumentacją spółki, odnoszącą się do towarów oznaczonych jako "(H.ASSYT.SENSOR) kontroler elektroniczny elektrycznego wspomagania kierownicy (w częściach) – przewody łączące". Argumentacja ta zmierza do wykazania, że przewody łączące zostały sprowadzone wraz z płytkami sterującymi i czujnikami kąta jako elementy kontrolera elektronicznego w stanie niezmontowanym i dlatego też, zgodnie z regułą 2a ORINS oraz uwagami do działu 90 Taryfy celnej, powinny zostać zaklasyfikowane do jednej pozycji, właściwej dla kontrolera. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W, argumentacja ta byłaby logiczną i uzasadnioną, gdyby stan faktyczny sprawy był zgodny z tą argumentacją. Ze zgromadzonej dokumentacji (w tym głównie obszernych wyjaśnień spółki) wynika, że na kompletny kontroler elektronicznego wspomagania kierownicy składają się następujące urządzenia: ECU (Electric Control Unit), który jest elektroniczną jednostką kontrolną, czyli zasadniczym urządzeniem sterującym układem, płytka PCB TS, która jest częścią układu elektronicznego, odpowiedzialną za kontrolę napięć wyjściowych, ale tylko z uwagi na konieczność wyeliminowania zakłóceń, umieszczoną na zewnątrz ECU, czujnik kąta skrętu koła jezdnego (Angle Sensor), wiązki przewodów elektrycznych. Elementem, nadającym całemu niezmontowanemu urządzeniu zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, jest elektroniczna jednostka kontrolna ECU, którego częścią jest płytka PCB TS. W konsekwencji zgłoszenie wymienionych elementów bez zasadniczego urządzenia sterującego i w różnych ilościach, nie pozwala przyjąć, że przedmiotem zgłoszenia był towar w stanie "niezmontowanym lub rozmontowanym". Organ drugiej instancji odniósł się osobno do zarzutu bezpodstawnego – jak twierdzi spółka – obciążenia strony odsetkami od kwoty długu celnego. Strona skarżąca starała się wykazać, że nawet w przypadku przyjęcia, że zgłoszenie celne zostało dokonane na podstawie nieprawidłowych danych, to podanie tych nieprawidłowych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Dyrektor Izby Celnej we W zauważył, że organy celne nie formułowały zarzutu jakoby zgłaszający świadomie wprowadził w błąd organy celne. Niemniej jednak, zdaniem organów celnych, obowiązkiem podmiotu, importującego duże partie części przeznaczonych do produkcji, było dokonanie rzetelnej klasyfikacji towarowej. Okolicznościami wykluczającymi zaniedbanie nie może być ani całkowite zdanie się na ocenę obsługującej firmę agencji celnej, ani powoływanie się przez spółkę na Wiążącą Informację Taryfową wystawioną przez niemiecką administrację celną w kwietniu 2006 r. pod numerem Nr [...]. Agent celny działał w niniejszej sprawie na zasadach przedstawicielstwa bezpośredniego i nie może być uznany za solidarnie odpowiedzialną stronę postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej we W podniósł również, że przywoływany przez spółkę WIT nie istniał jeszcze w dniu zgłoszenia. Pomijając fakt, że WIT prawnie wiąże tylko organ celny wystawiający WIT i podmiot, który o ten WIT występował, sama strona skarżąca przyznaje, że klasyfikacja towarowa wynikająca z tego dokumentu dotyczy części zupełnie innego mechanizmu, tj. szyberdachu, a nie układu kierowniczego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W, działania spółki zmierzające do uzyskania WIT, podjęte dopiero po wydaniu zaskarżonych decyzji, stanowią dowód rzetelnego i wykluczającego zarzut zaniedbania przy ustalaniu klasyfikacji towarowej. Niemniej jednak w dniu dokonania zgłoszenia spółka nie podjęła wobec organów celnych żadnych działań, aby wyjaśnić ewentualne swoje wątpliwości. Dyrektor Izby Celnej we W podkreślił również, że nie jest organem właściwym do oceny zgodności z Konstytucją RP ustawodawstwa krajowego i Wspólnoty Europejskiej. Niemniej jednak organ uważa, że argumentacja spółki o zapisaniu w Konstytucji reguły, według której "wszelkie wątpliwości wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika", jest wynikiem daleko idącej własnej interpretacji art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W, powstały spór kwalifikuje się do rozstrzygnięcia na podstawie unormowań ustawowych, bez potrzeby dodatkowego wywodzenia swoich racji wprost z porządku konstytucyjnego. W końcowej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W zauważył, że nie może ani podtrzymać swojego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji (z uwagi na wymienione wcześniej błędy w zakresie ustalonej podpozycji taryfikacyjnej), ani wnosić o oddalanie skargi (z uwagi na spór związany z błędną klasyfikacją zgłoszonych towarów) lub uwzględnić skargę na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów organ celny uznał za uzasadniony wniosek o uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji i umożliwienie Dyrektorowi Izby Celnej ponownego, prawidłowego rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja nie może pozostać w zbiorze legalnych aktów wydanych przez organy celne, skoro nawet Dyrektor Izby Celnej we W wniósł o uchylenie decyzji, wskazując na istotne błędy popełnione przy klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym spółki. I. Odnosząc się do towaru oznaczonego jako "(CLAMP) łącznik stalowy", "(COVER:YOKE) stalowa pokrywa jarzma", "(YOKE) jarzmo stałowe-łącznik", "(BKT MQUNTING:L) wspornik lewy stalowy", "(BKT MOUNTING:R) wspornik prawy stalowy", "(BKT BRIDGE) wspornik stalowy", "(CLIP) zaczep do przewodów", należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej we W w odpowiedzi na skargę przyznał, że organy celnie wadliwie zakwalifikowały ten towar, albowiem nie uwzględniły Taryfy celnej w wersji obowiązującej w 2006 r., właściwej dla daty zgłoszenia celnego tegoż towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że pod rządem Taryfy celnej w 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie były ujęte razem tymi układami, a więc nie mogły być zakwalifikowane tak samo jak te układy. Prawidłową – zdaniem organu – podpozycją dla części do wspomnianych układów jest 8708 99 (- pozostałe części i akcesoria, - - pozostałe), co znajduje wsparcie w wydanych spółce A w dniu [...] maja 2009 r. Wiążących Informacjach Taryfowych, w których stwierdzono (na podstawie tablic korelacyjnych), że ustalona w WIT-ach klasyfikacja CN 8708 94 99 odpowiada klasyfikacji CN 8708 99 98 w 2006 r. Ponieważ modyfikacja stanowiska organów celnych nastąpiła na etapie odpowiedzi na skargę, w której Dyrektor Izby Celnej uznał argumenty strony skarżącej, przeto przy ponownym rozpatrywaniu kwestii kwalifikacji taryfowej wspomnianych w tym punkcie towarów organy celne zastosują właściwą podpozycję w podejmowanej decyzji. II. Odnosząc się do towaru oznaczonego jako "koło zębate-ślimacznica-części przekładni" oraz "koło zębate-ślimak-części przekładni zębatych", należy zauważyć, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W przyznał, że – podobnie jak w przypadku towarów oznaczonych jako "(CLAMP) łącznik stalowy", "(COVER:YOKE) stalowa pokrywa jarzma", "(YOKE) jarzmo stałowe-łącznik", "(BKT MQUNTING:L) wspornik lewy stalowy", "(BKT MOUNTING:R) wspornik prawy stalowy", "(BKT BRIDGE) wspornik stalowy", "(CLIP) zaczep do przewodów" – w zaskarżonej decyzji wystąpił istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, dotyczący zastosowanej przez organy celne pozycji 8708. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy celne zastosowały postanowienia Taryfy celnej w wersji obowiązującej w 2009 r., zamiast rozwiązań zawartych w Taryfie celnej z 2006 r., właściwej według daty zgłoszenia celnego obejmującego sporny towar. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy" nie zostały wprost ujęte z tak oznaczonym towarem, natomiast podpozycja 8708 94 w Taryfie celnej z 2009 r. brzmiała "koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części". Biorąc pod uwagę dostrzeżony błąd, Dyrektor Izby Celnej – w odpowiedzi na skargę – stwierdził, że na podstawie Taryfy celnej w wersji z 2006 r. części do kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy nie mogły być kwalifikowane tak samo, jak wymienione układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe), a zależnie od zastosowanej metody produkcji tych części – odpowiednio do pozycji 8708 99 92 00 lub 8708 99 98 90. Ponieważ wywód Dyrektora Izby Celnej został przeprowadzony dopiero w odpowiedzi na skargę, nie zaś w wiążącej organ i adresowanej do strony decyzji, przeto wypowiadanie się przez sąd co do poprawności proponowanej przez Dyrektora Izby Celnej kwalifikacji taryfowej byłoby nie tylko przedwczesne ale i pozbawione podstaw prawnych, jako że przedmiotem oceny przez sąd administracyjny jest zgodność z prawem decyzji administracyjnej i przedstawionego tam stanowiska organu, nie zaś kontrola legalności odpowiedzi na skargę, stanowiącej pismo procesowe organu administracji publicznej. Jeżeli więc organ celny zakwestionował w odpowiedzi na skargę swoją wcześniejszą taryfikację i wskazał – jego zdaniem – właściwą, to przed wydaniem nowej decyzji przez organy celne sąd nie może ani narzucać organom ewentualnego rozstrzygnięcia, ani zastępować tychże organów w zakresie merytorycznego rozpatrzenia i załatwienia sprawy, gdyż byłaby to nieuprawniona ingerencja sądu w kompetencje organów administracji publicznej. Rozważając ponownie sprawę taryfikacji towarów oznaczonych jako "koło zębate-ślimacznica-części przekładni" oraz "koło zębate-ślimak-części przekładni zębatych", organy celne odniosą się nie tylko do zawartego w skardze stanowiska spółki i mających wesprzeć je argumentów, ale ustosunkują się także do wywodów strony skarżącej zawartych w pismach procesowych sporządzonych po zapoznaniu się spółki z odpowiedzią organów celnych na skargę. Jeżeli przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i nowej taryfikacji spornego towaru pozostanie aktualny – powstały na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i odpowiedzi na skargę – spór co do pozycji właściwej dla wspomnianego towaru, powinnością organów celnych będzie przede wszystkim wyjaśnienie, czy – w kontekście noty wyjaśniającej do pozycji 8708 – elementy objęte zgłoszeniem celnym są "możliwe do identyfikacji jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z wymienionymi wyżej pojazdami" (tj. pojazdami mechanicznymi, o których mowa w pozycjach od 8701 do 8705 – uwaga sądu), czy też, jak wywodzi strona skarżąca – towar ten ma charakter uniwersalny, ogólnego użytku, a więc może być stosowany przy innych maszynach klasyfikowanych w innych działach (m. in. jako część napędu elektrycznego wspomagania kierownicy pojazdu samochodowego), co pozwalałoby taki towar ująć w pozycji 8483, dotyczącej m. in. mechanizmów i przekładni zębatych, i w podpozycji 8483 90, obejmującej "koła zębate, koła łańcuchowe oraz pozostałe elementy transmisyjne przedstawione samodzielnie; części", z dalszym podziałem na "- - pozostałe", "- - - pozostałe". III. Odnosząc się do towaru oznaczonego jako "(H.ASSYT.SENSOR) kontroler elektroniczny elektrycznego wspomagania kierownicy (w częściach) – przewody łączące", należy zauważyć, że wniosek organów celnych co do niemożliwości zastosowania w tym przypadku reguły 2a ORINS jest przedwczesny. Według tej reguły, "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym." Zdaniem organów celnych, powoływanie się strony skarżącej na regułę 2a ORINS byłoby uzasadnione, gdyby nie ustalenia organów, z których wynika, że na kompletny kontroler wspomagania kierownicy składają się cztery urządzenia, przy czym elementem nadającym całemu urządzeniu zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego jest elektroniczna jednostka kontrolna (ECU), którego częścią jest płytka PCB TS. Jeżeli więc zgłoszenie celne obejmowało przewody łączące (wiązki) bez zasadniczego urządzenia sterującego, nie można było przyjąć, że przedmiotem zgłoszenia był towar w stanie "niezmontowanym lub rozmontowanym". Sformułowanie takiego wniosku przez organy celne nie zostało jednak poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem okoliczności decydujących o możliwości lub niemożliwości zastosowania reguły 2a ORINS. Do jednoznacznego przesądzenia tej kwestii należało przede wszystkim zestawić wszystkie – importowane przez spółkę – części składające się na towar nazwany "kontrolerem elektronicznym elektrycznego wspomagania kierownicy" a także ustalić, czy zasadniczy element tego urządzenia, tj. elektroniczna jednostka kontrolna (ECU), nie został objęty innymi zgłoszeniami spółki. Przy ponownym rozpatrywaniu problemu taryfikacji celnej spornego towaru w kontekście reguły 2a ORINS rzeczą organów będzie ustalenie relacji między rodzajami i liczbą, sprowadzonych przez spółkę, części składających się na urządzenie nazwane elektronicznym kontrolerem elektrycznego wspomagania kierownicy (w pozycji 23 deklaracji celnej zgłoszono czujniki kąta w liczbie 4 320 sztuk oraz przewody łączące w liczbie 4 400 sztuk, zaś w pozycji 24płytki sterujące w liczbie 4 350 sztuk,), a także wyjaśnienie, czy, kiedy i w jakiej liczbie strona skarżąca importowała towar nazwany elektroniczną jednostką sterująca (Electronic Control Unit – ECU), który – według twierdzenia organów celnych – jest zasadniczym urządzeniem sterującym układem. Poczynione w tym zakresie ustalenia pomogą przesądzić, czy w ocenianym przypadku występuje towar w stanie "niezmontowanym lub rozmontowanym". Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie prawa procesowego przez niedostateczne wyjaśnienie kwestii objęcia lub nieobjęcia regułą 2a ORINS towaru stanowiącego części składowe urządzenia nazwanego elektronicznym kontrolerem elektrycznego wspomagania kierownicy (co uchybia regule proceduralnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie prawa materialnego (nieprawidłowa taryfikacja celna towaru), które miało wpływ na wynik sprawy (co przyznał również Dyrektor Izby Celnej we W w odpowiedzi na skargę), przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Podstawę orzeczenia zawartego w punkcie III sentencji stanowi art. 152 u.p.p.s.a.