III SA/Wr 476/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant Monika Tarasiewicz po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego, określenie podatku akcyzowego i podatku VAT I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...], [...] z dnia [...]; II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 29, art. 67, art. 201 ust.1 a, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania E. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], (Nr [...],[...]), wydanej w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego Nr [...] z dnia [...], utrzymał pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dnia [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty (na podstawie SAD Nr [...]), sprowadzony ze Sz. używany samochód osobowy marki [...][...], wyprodukowany w 2002 r., o pojemności silnika 1870 cm3. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m. in. umowę sprzedaży z dnia [...], w której jako sprzedawcę określono A. K., K. [...], Z., cenę pojazdu ustalono zaś na [...]. Za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów organy [...] administracji celnej powiadomiły polskie organy celne (pismo Nr [...]z dnia [...]), że A. K., jako osoba prywatna, sprzedał samochód marki [...] za kwotę [...], przedkładając na tę okoliczność umowę z dnia [...]. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...], organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe. Z kolei, postanowieniem z dnia [...] organ ten wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w piśmie z dnia [...] złożyła wyjaśnienia m. in. o uszkodzeniach pojazdu w dacie zakupu i przedłożył kopię faktury VAT z dnia [...] za naprawy nabytego auta. Decyzją z dnia [...] (Nr [...],[...]) organ pierwszej instancji, po wyliczeniu nowej wartości celnej, określił dług celny w kwocie [...] zł a także kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Wartość celną ustalono na zasadach przewidzianych w art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu w pełni stanu faktycznego i uchylaniu się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości transakcyjnej, a także błędne oparcie decyzji na dokumencie uzyskanym od władz celnych Sz. Przed wydaniem decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. poinformował stronę (na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże strona nie skorzystała z tego uprawnienia. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że według art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, to – w myśl art. 67 WKC – datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Stosownie do regulacji art. 201 ust. 1a WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Z wyjątkiem przypadków, w których przepisy szczególne stanowią inaczej, kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych (wartości celnej, stawki celnej i pochodzenia towaru) właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 ust. 1 WKC). Na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organ celny pierwszej instancji, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpił do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu towaru objętego zgłoszeniem celnym. Wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez sz. władze celne wykazały w sposób jednoznaczny, że importowany pojazd został zakupiony faktycznie za kwotę [...]. Na dowód tego administracja Sz. przesłała dokument przedłożony przez A.K., który wyjaśnił, że jako osoba prywatna sprzedał samochód marki [...]. Na tej podstawie organ celny pierwszej instancji zasadnie powziął wątpliwość, że zadeklarowana przez stronę wartość celna ([...]) stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Według art. 29 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33. W celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 WKC, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m. in. koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, przy czym każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jest doliczany, z zastosowaniem niniejszego artykułu jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. Nie wlicza się natomiast do wartości celnej, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, kosztów transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawionej przez stronę umowy nie można było uznać za wiarygodną i rzetelną co do zawartych w niej danych, w tym także co do ceny, która miałaby stanowić podstawę do ustalania wartości celnej importowanego pojazdu. W toku postępowania strona nie uwiarygodniła danych zawartych w umowie, oświadczając w piśmie z dnia [...]., że zakupiła samochód zgodnie z przedłożoną do zgłoszenia celnego umową z dnia [...], niska zaś cena pojazdu wynikała z ponadnormatywnego przebiegu, dużej eksploatacji pojazdu oraz wad i uszkodzeń, o których nabywczyni dowiedziała się w chwili dokonywania transakcji. Strona twierdziła ponadto, że funkcjonariusz celny w dniu odprawy nie opisał zgłoszonych wad i usterek, uznając, że nie jest w stanie stwierdzić ich naocznie. Skarżąca przedłożyła kserokopię faktury VAT z dnia [...] dokumentującą wykonanie usług polegających m. in. na naprawie skrzyni biegów, wymianie pompy wtryskowej, sprzęgła, których koszt wyniósł [...] zł. Odnosząc się do wyjaśnień strony, organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się – sporządzony w dniu [...]– protokół oględzin, w którym opisano wyposażenie pojazdu, stan licznika oraz stwierdzone przez funkcjonariusza uszkodzenia, tj. wgięty próg tylny w części tylnej, punktowe wgniecenia błotnika tylnego prawego oraz przerysowany zderzak tylny. W trakcie przesłuchania w dniu [...] strona, odpowiadając na pytania dotyczące niskiej ceny auta oraz uszkodzeń, wymieniła jedynie przebieg, stan techniczny, wgięte nadkole, porysowany zderzak oraz dziury w desce rozdzielczej. Ponadto, w dniu dokonywania zgłoszenia celnego powołany został rzeczoznawca, który odniósł się do stwierdzonych podczas badania uszkodzeń i ponadnormatywnego przebiegu, i na tej podstawie określił wartość importowanego pojazdu na kwotę [...]. Ponieważ jednak na dokumencie przesłanym przez sz. władze celne nie było szczegółowych danych co do uszkodzeń istniejących w dacie zakupu pojazdu, organ celny pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił podanych kosztów naprawy, jako elementu obniżającego wartość celną pojazdu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Według Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął za podstawę wyliczenia wartości celnej cenę pojazdu wskazaną w dokumencie nadesłanym przez sz. władze celne, tj. [...], oraz zastosował prawidłową stawkę celną (10%), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lutego 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z dnia 7 września 1987r. ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji prawidłowo określił także kwotę należnego podatku od towaru VAT oraz kwotę podatku akcyzowego. W tej kwestii znajdują zastosowanie: 1) art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według którego, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych; 2) art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), według którego, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych. W tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia prawa. Odnosząc się zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wbrew sugestiom strony, materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że strona przedłożyła do zgłoszenia celnego umowę sprzedaży pojazdu, zawierającą niewiarygodną (zaniżoną) wartość transakcji. Dowodem wskazującym na zaniżenie wartości celnej pojazdu jest ocena biegłego rzeczoznawcy, wskazująca wartość rynkową brutto pojazdu na rynku sz. (w dniu dokonania zgłoszenia celnego) na kwotę [...]. Zdaniem organu, opinia sporządzona przez biegłego stanowi rzetelny dowód w sprawie, spełnia bowiem kryteria, które czynią z niej wiarygodny dowód, gdyż zawiera dokładny opis pojazdu, dane identyfikacyjne, wyposażenie, stan techniczny, wskazanie źródeł informacji, co pozwala uznać ten dowód za miarodajny. Biegły rzeczoznawca określił także wysokość różnych współczynników, szacując odpowiednio spadek wartości bazowej. Opinia biegłego potwierdziła wątpliwości co do zadeklarowanej przez stronę wartości celnej pojazdu. Gdyby organ celny przyjął hipotetycznie kwotę określoną przez rzeczoznawcę do ustalenia wartości celnej, to po uwzględnieniu takich czynników cenotwórczych, jak cło (10/%), podatek akcyzowy (39,1%) i podatek VAT (22%), wartość celna wyniosłaby [...], co daje kwotę w złotych [...] (kurs z dnia zgłoszenia celnego: [...]). Strona zadeklarowała zaś wartość celną w kwocie [...] (wraz z kosztami transportu), a więc około czternastokrotnie niższą. Jednakże, zgodnie z informacjami przekazanymi przez administrację celną Sz., ustalono, że A. K. sprzedał pojazd za [...], a więc za nieco niższą, lecz bardzo zbliżoną do wartości rynkowej ustalonej przez biegłego. Wobec takich ustaleń nie ma – zdaniem organu odwoławczego – żadnych podstaw do kwestionowania oświadczenia A. K. oraz informacji przekazanych przez sz. administrację celną. Organ odwoławczy uznał prowadzenie dalszego postępowania dowodowego za bezcelowe, gdyż strona w żaden sposób nie uwiarygodniła zadeklarowanej wartości celnej pojazdu w prowadzonym postępowaniu i nie przedstawiła w odwołaniu od decyzji żadnych przeciwdowodów w stosunku do dowodów zgromadzonych przez organy celne. W takiej sytuacji chybiony jest – zdaniem organu odwoławczego – zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego i uchylenie się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. E. K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji i niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego oraz uchylanie się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości transakcyjnej, a także przez błędne oparcie decyzji na dokumencie uzyskanym od władz celnych Sz.. W przekonaniu strony skarżącej, rozstrzygnięcia obu instancji są błędne, albowiem powstały w wyniku niepełnego postępowania dowodowego i błędnego przypisania waloru wiarygodności dokumentowi przekazanemu przez sz. władze celne. Skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu wyjaśniającym przedstawiła – podpisaną przez zbywcę A. K. – umowę sprzedaży pojazdu opiewającą na kwotę [...]. Kwestionując wartość transakcyjną wskazaną przez stronę, Urząd Celny oparł się na piśmie sprzedawcy (A. K.), wskazującym jakoby wartość transakcyjna opiewała na kwotę [...], i temu oświadczeniu dał wiarę w całości. Tymczasem, wbrew uzasadnieniu decyzji, uzyskany dokument nie jest umową zawartą pomiędzy E. K. a A.K. Pismo to jest jedynie oświadczeniem, złożonym na zapytanie władz sz., w którym A. K. napisał, że w dniu [...] zbył pojazd [...] za kwotę [...]. W piśmie tym nie ma żadnej informacji ani o nabywcy pojazdu, ani o numerach identyfikacyjnych auta, a przy tym nie jest to umowa, nie figuruje tam bowiem podpis kupującego. W takim stanie rzeczy, nazwanie tego dokumentu umową jest zdecydowanie nieuprawnione. Oświadczenie to nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione, choćby przez odpowiednie dokumenty, które zbywający pojazd musi złożyć w organach zajmujących się rejestracją pojazdów, czy w towarzystwie ubezpieczeniowym (OC). Jeżeli organ celny dysponował dwoma sprzecznymi oświadczeniami, to jego powinnością była dalsza weryfikacja materiału dowodowego. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy nie ustosunkował się w zasadzie do zarzutów odwołania, nie wyjaśnił bowiem dlaczego oświadczenie sprzedawcy, uzyskane za pomocą organów sz., jest prawdziwe, a waloru takiego nie można przypisać umowie przedłożonej przez skarżącą. Powołanie – dla umocnienia stanowiska organu – opinii biegłego nie wypełnia obowiązku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, skoro według art. 29 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, a nie wartość rzeczywista. Opinia biegłego nie wyjaśnia rozbieżności pomiędzy dokumentami, nie jest też dowodem wskazującym na zgodność z rzeczywistością któregoś z nich. Rolą organu nie było bowiem weryfikowanie wartości pojazdu, ale wartości za jaką został nabyty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowana decyzja nie może pozostać w zbiorze zgodnych z prawem rozstrzygnięć, gdyż została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, co uchybia regule proceduralnej sformułowanej w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p.") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.c."), a w konsekwencji narusza art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., zwanego dalej w skrócie "WKC"). Należy przede wszystkim zauważyć, że przy ustalaniu wartości celnej towaru organy celne – powołując się na raport sz. władz celnych – uznały przedstawioną przez stronę skarżącą umowę sprzedaży samochodu [...] z dnia [...], z ceną [...], za niewiarygodną i nierzetelną w zakresie zawartych w tej umowie danych, co odniesiono również do ceny towaru. W takiej sytuacji za podstawę wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu organy celne przyjęły kwotę [...], ujętą w piśmie A. K. (sprzedawcy samochodu) z dnia [...], które – mimo figurującego na tym dokumencie wyłącznie podpisu autora pisma – organy nazwały umową. Określona w tym dokumencie kwota stanowiła wartość transakcyjną, która posłużyła organom do ustalenia wartości celnej według zasady wyrażonej w art. 29 ust. 1 WKC. Zarysowany tu sposób ustalenia wartości celnej narusza art. 29 ust. 1 WKC. Jeżeli przepis ten stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to już wykładnia logiczno-językowa tego unormowania pozwala twierdzić, że chodzi tu o wartość ujętą w umowie, wszak "transakcja" w języku polskim oznacza "umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług". W rozpoznawanej sprawie kryteria takiej czynności prawnej spełniał dokument z dnia [...], będący umową sprzedaży i zawierający zgodne oświadczenia stron – w tym także w sprawie ceny [...] – co potwierdzają ich podpisy. Skoro jednak organy celne uznały zawarte w tej czynności prawnej dane za niewiarygodne i nierzetelne, niewłaściwym było sięgnięcie do jednostronnego oświadczenia sprzedawcy i przyjęcie za podstawę ustalenia wartości celnej ceny wskazanej w tym oświadczeniu ([...]). Po pierwsze, cena podana jednostronnie przez sprzedawcę nie może być ze swej istoty uznana za wartość transakcyjną, ponieważ nie znalazła ona odzwierciedlenia w umowie, a więc nie została objęta zgodnym oświadczeniem woli kontrahentów. Po drugie, nie sposób doszukać się waloru wiarygodności i rzetelności w oświadczeniu sprzedawcy – jak uczyniły to organy celne – który najpierw ([...]) składa podpis pod umową określającą cenę pojazdu na [...], następnie zaś ([...]) stwierdza, że cena ta wynosiła [...]. W zaistniałej sytuacji, jeżeli z powodu uzasadnionych wątpliwości (art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.) organy celne uznały, że za podstawę ustalania wartości celnej towaru nie można przyjąć wartości transakcyjnej określonej w umowie sprzedaży z dnia [...], a przy tym nieuzasadnione byłoby powoływanie się na wartość towaru ujętą w jednostronnym oświadczeniu sprzedawcy (ze względu na wskazane wcześniej cechy tego oświadczenia), to w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od stosowania wartości transakcyjnej i wykorzystania metod zastępczych, o których mowa w art. 30 i art. 31 WKC. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organów celnych będzie zatem rozważenie możliwości zastosowania metod według kolejności określonej w art. 30 i art. 31 WKC. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w art. 30 ust. 2 lit. a), b), c) i d) WKC. Gdyby jednak i w takim trybie nie dało się ustalić wartości celnej, wówczas w rachubę wchodzi tzw. metoda ostatniej szansy, przewidziana w art. 31 WKC. Wobec stwierdzonego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., które miało wpływ na wadliwe zastosowanie art. 29 WKC, należało – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a. – orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie II znajduje umocowanie w art. 152 u.p.p.s.a.