III SA/Wr 501/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Guziński, Magdalena Jankowska-Szostak, , Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi N sp. z o.o. w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) zł kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A, z siedzibą w W (zwanej dalej "spółką"), kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru. Organ drugiej instancji przypomniał, że na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. spółka, za pośrednictwem agenta celnego K S z B sp. z o.o. (przedstawiciel bezpośredni), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako wspornik stalowy, zaklasyfikowany do kodu 7326 90 98 90. Wskutek kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę klasyfikacji importowanych towarów, co spowodowało wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w W postępowania celnego. Organ ten uznał, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała towary objęte zgłoszeniem celnym i w związku z tym wydał decyzję, w której skorygował deklarację strony i zaklasyfikował towar według kodu CN 8708 94 90; W postępowaniu odwoławczym, zainicjowanym przez spółkę, Dyrektor Izby Celnej we W nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy – po przedstawieniu unormowań dotyczących zasad taryfikacji celnej towarów i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) – ocenił taryfikację poszczególnych towarów. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wymieniony towar powinien być ujęty w sekcji XVIl w dziale w 87 Taryfy celnej obejmującej pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria, co tłumaczy się treścią uwag do sekcji XVII oraz brzmieniem pozycji i podpozycji do działu 87 Taryfy celnej. Uwaga 2 b) do sekcji XVII stanowi, że wyrażeń "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do części ogólnego stosowania określonych w uwadze 2 do sekcji XV, z metali nieszlachetnych. Uwaga 3 do sekcji XVII precyzuje, że określeń "części" lub "akcesoria" nie stosuje się do części i akcesoriów, które nie nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z artykułami objętymi tymi działami. Pozycja 8708 i jej podpozycje zawarte są natomiast w sekcji XVII zatytułowanej: "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", składającej się m.in. z działu 87 zatytułowanego "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" i obejmuje: 8708 - Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705, - - 8708 94 – Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części; - - - 8708 94 10 – Do montażu przemysłowego: pojazdów objętych pozycją 8703; pojazdów objętych pozycja 8704, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2 500 cm3 lub z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczjqcej 2 800 cm3; pojazdów objętych pozycja 8705 - - - - 870894 90 – Pozostałe. Ponieważ importowany towar nie stanowi części ogólnego stosowania, o których mowa w uwadze 2 do sekcji XV, ani nie jest wyłączony z sekcji XVII pozostałymi zapisami uwagi 2 do sekcji XVII, nadaje się do stosowania wyłącznie lub głównie z artykułami objętymi działem 87 Taryfy celnej, jak również nie jest objęty w sposób bardziej szczegółowy innymi działami Nomenklatury Scalonej, to należy je klasyfikować do podpozycji CN 8708 94 w brzmieniu określonym w obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. Przedmiotowe części przekładni kierownicy pojazdów samochodowych nie były przeznaczone do montażu przemysłowego w rozumieniu przepisów wspólnotowego prawa celnego (vide przypis NCO23 informujący, że wprowadzenie pod tą podpozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty: art. 291 do 300 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 – Dz. Urz. L 253 z dnia 11 października 1993 r., s. 1 i zmiany), dlatego właściwym dla nich kodem jest CN 8708 94 90. Organ celny pierwszej instancji prawidłowo zatem – zdaniem organu odwoławczego – zastosował dla kodu CN 8708 94 90 stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 4,5%, na podstawie obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 286 z dnia 28 października 2005 r.), w szczególności naruszenie Reguł 1 i 6 ORINS zamieszczonych w części I Taryfy celnej (Dz. U. WE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r.), a także odpowiednich wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących Noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (Monitor Polski Nr86, poz. 880) – poprzez niewłaściwe zastosowanie przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym; - przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych towarów do właściwej pozycji Taryfy celnej; - przepisów art. 2 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących podstawę dla fundamentalnej zasady obowiązującej w każdym porządku prawnym, tj. zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika) w związku z naruszeniem przepisów proceduralnych art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - przepisu art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne – poprzez brak zastosowania w sprawie; W uzasadnieniu skargi spółka nie zgodziła się z dokonaną przez organy celne klasyfikacją towarów i przedstawiła własne stanowisko. Strona skarżąca podkreśliła, że wykorzystuje sporny towar jako częśći elektrycznego układu wspomagania kierownicy. Towar ten należałoby, zdaniem spółki, klasyfikować do podpozycji CN 8708 99, a nie – jak uczyniły organy celne – do podpozycji 8708 94. Organy celne nie uwzględniły istoty spornych towarów a przy kwalifikacji towarów zastosowały niewłaściwe brzmienie podpozycji 8708 94, posługując się brzmieniem tej podpozycji w 2007 r., zamiast obowiązującej w 2006 r. Powołane w decyzji brzmienie podpozycji 8708 94 jest nieprawidłowe, bowiem według załącznika Nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2006 r. obejmuje "Pozostałe części i akcesoria, - - Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy." Z treści tej podpozycji wynika wprost, że obejmuje ona wyłącznie koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy, nie obejmuje natomiast ich części. Brzmienie podpozycji 8708 94 zostało zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. (obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), i tam uzupełniono brzmienie tej podpozycji o sformułowanie "ich części". W konsekwencji strona skarżąca wskazała kod 8708 99 98, jako właściwy dla omawianych towarów na dzień zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł, że odmiennie niż w odwołaniu, na etapie skargi sądowej uznała argumentację organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej wsporników stalowych. Zgadzając się już z zaklasyfikowaniem tych towarów do pozycji 8708, strona kwestionuje zastosowaną podpozycję, podnosząc, że organ celny mylnie zastosował kody występujące w Taryfie celnej z roku 2009 do towarów zgłoszonych w roku 2006. Dyrektor Izby Celnej we W uznał za słuszną argumentację strony dotyczącą błędnej klasyfikacji taryfowej w zakresie zastosowanej podpozycji. W zaskarżonej decyzji wystąpił istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, ale odnoszący się do zastosowanej przez organy celne podpozycji 8708. Jak zostało wykazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporny towar nie może być zaklasyfikowany według kodu 8483, lecz według kodu 8708. Zdaniem organów celnych przedmiotem zgłoszenia był towar oznaczony jako części do podpozycji 8708 94 ("Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy"). W przeciwieństwie jednak do Taryfy celnej z 2009 r., w Taryfie celnej z 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie zostały wprost wyspecyfikowane z tak oznaczonym towarem. W konsekwencji części do tych układów nie mogły być zaklasyfikowane identycznie jak same układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe), w szczególności zaś – zależnie od zastosowanej metody produkcji tych części – odpowiednio do pozycji 8708 99 92 00 lub 8708 99 98 90. Klasyfikacja taka jest zgodna z wydanymi spółce w dniu [...] r. Wiążącymi Informacjami Taryfowymi dla części towarów. Ustalona w WIT-ach klasyfikacja CN 8708 94 99 (oparta na tablicach korelacyjnych) odpowiada klasyfikacji CN 8708 99 98 w roku 2006. W końcowej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W zauważył, że nie może ani podtrzymać swojego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji (z uwagi na wymienione wcześniej błędy w zakresie ustalonej podpozycji taryfikacyjnej), ani wnosić o oddalanie skargi (z uwagi na spór związany z błędną klasyfikacją zgłoszonych towarów) lub uwzględnić skargę na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów organ celny uznał za uzasadniony wniosek o uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji i umożliwienie Dyrektorowi Izby Celnej ponownego, prawidłowego rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja nie może pozostać w zbiorze legalnych aktów wydanych przez organy celne, skoro nawet Dyrektor Izby Celnej we W wniósł o uchylenie decyzji, wskazując na istotne błędy popełnione przy klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym spółki. Dyrektor Izby Celnej we W w odpowiedzi na skargę przyznał, że organy celnie wadliwie zakwalifikowały ten towar, albowiem nie uwzględniły Taryfy celnej w wersji obowiązującej w 2006 r., właściwej dla daty zgłoszenia celnego tegoż towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że pod rządem Taryfy celnej w 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie były ujęte razem tymi układami, a więc nie mogły być zakwalifikowane tak samo jak te układy. Prawidłową – zdaniem organu – podpozycją dla części do wspomnianych układów jest 8708 99 (- pozostałe części i akcesoria, - - pozostałe), co znajduje wsparcie w wydanych spółce A w dniu [...] r. Wiążących Informacjach Taryfowych, w których stwierdzono (na podstawie tablic korelacyjnych), że ustalona w WIT-ach klasyfikacja CN 8708 94 99 odpowiada klasyfikacji CN 8708 99 98 w 2006 r. Wywód Dyrektora Izby Celnej został przeprowadzony dopiero w odpowiedzi na skargę, nie zaś w wiążącej organ i adresowanej do strony decyzji, przeto wypowiadanie się przez sąd co do poprawności proponowanej przez Dyrektora Izby Celnej kwalifikacji taryfowej byłoby nie tylko przedwczesne ale i pozbawione podstaw prawnych, jako że przedmiotem oceny przez sąd administracyjny jest zgodność z prawem decyzji administracyjnej i przedstawionego tam stanowiska organu, nie zaś kontrola legalności odpowiedzi na skargę, stanowiącej pismo procesowe organu administracji publicznej. Jeżeli więc organ celny zakwestionował w odpowiedzi na skargę swoją wcześniejszą taryfikację i wskazał – jego zdaniem – właściwą, to przed wydaniem nowej decyzji przez organy celne sąd nie może ani narzucać organom ewentualnego rozstrzygnięcia, ani zastępować tychże organów w zakresie merytorycznego rozpatrzenia i załatwienia sprawy, gdyż byłaby to nieuprawniona ingerencja sądu w kompetencje organów administracji publicznej. Ponieważ modyfikacja stanowiska organów celnych nastąpiła na etapie odpowiedzi na skargę, w której Dyrektor Izby Celnej uznał argumenty strony skarżącej, przeto przy ponownym rozpatrywaniu kwestii kwalifikacji taryfowej wspomnianych w tym punkcie towarów organy celne zastosują właściwą podpozycję w podejmowanej decyzji. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie prawa materialnego (nieprawidłowa taryfikacja celna towaru), które miało wpływ na wynik sprawy (co przyznał również Dyrektor Izby Celnej we W w odpowiedzi na skargę), przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a. w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Podstawę orzeczenia zawartego w punkcie III sentencji stanowi art. 152 u.p.p.s.a.