III SA/Wr 518/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Monika Mokołajczyk po rozpoznaniu w III Wydziale na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 19 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji dotyczącej określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. W dniu 20 lipca 2005 r. A. K. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia 12 lipca 2005 r. (Nr [...]), wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu tym zawarł zarzuty na tę decyzję i stwierdził, że pisemne motywy odwołania przedstawi po powrocie swojego pełnomocnika z urlopu wypoczynkowego. Pismem z dnia 2 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wystąpił do strony oraz jej, ustanowionego wcześniej, pełnomocnika – adwokata K. K. – o uzupełnienie w terminie siedmiu dni odwołania przez wskazanie dowodów uzasadniających tę czynność procesową. Pełnomocnik strony – powołując się na niezdolność do pracy – zawarł w piśmie z dnia 16 sierpnia 2005 r. wniosek o przedłużenie terminu na uzupełnienie pisemnych motywów odwoławczych do dnia 7 września 2005 r., do czego przychylił się Dyrektor Izby Celnej we W. (pismo z dnia 18 sierpnia 2005 r.). Ponieważ do dnia 19 września 2005 r. nie uzupełniono odwołania o dowody potwierdzające zarzuty wobec decyzji, Dyrektor Izby Celnej we W. – powołując się na art. 228 § 1 pkt 3, art. 228 § 2 w związku z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) – wydał w dniu 19 września 2005 r. postanowienie (Nr [...]) o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, doręczone stronie w dniu 21 września 2005 r. W dniu 26 września 2005 r. do Izby Celnej we W. wpłynęło pismo adwokata K. K. z dnia 21 września 2005 r. (nadane 22 września 2005 r.), z wnioskiem o przywrócenie terminu i uznanie, że zakreślony siedmiodniowy termin do złożenia pisma uzupełniającego argumentację zawartą w odwołaniu strony został dochowany. Pełnomocnik strony przedłożył zaświadczenie o swej niezdolności do pracy w dniach od 1 do 15 września 2005 r., a ponadto dołączył pismo procesowe z dnia 16 września 2005 r. Pismem z dnia 29 września 2005 r. (Nr [...], [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. poinformował stronę, że w sprawie wydano już stosowne postanowienie, które jest ostateczne w postępowaniu administracyjnym. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, A. K., reprezentowany przez pełnomocnika adwokata K. K., złożył w dniu 13 października 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia postanowienia Dyrektora Urzędu Celnego we W. Skarżący zarzucił ostatecznemu rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej we W. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie A. K. (który osobiście wniósł i podpisał odwołanie) pisma z dnia 2 sierpnia 2005 r., w którym, w nieznanym ustawie trybie, przedłużono termin odwoławczy o kolejne siedem dni, a także przez błędne przyjęcie, że odwołanie A. K. zawierające zarzuty o charakterze procesowym i materialnoprawnym jest niepełne ze względu na brak dowodów, gdy tymczasem w odniesieniu do większości zarzutów wskazujących na naruszenie prawa nie sposób – zdaniem skarżącego – powołać dowodów. Uzasadniając zarzuty wobec ostatecznego postanowienia strona skarżąca podniosła, że w dniu 20 lipca 2005 r. A. K. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Zdaniem skarżącego odwołanie spełniało wszystkie wymagania przewidziane w art. 222 Ordynacji podatkowej i nie zaistniała sytuacja określona w przepisie art. 228 § 1 pkt 3 tej ustawy. Według skarżącego, odwołanie od kwestionowanej decyzji zawiera dwa zarzuty, z których pierwszy dotyczy oparcia decyzji podatkowej na wadliwej decyzji celnej, drugi zaś nieuwzględnienia przedawniania, a więc regulacji z zakresu prawa materialnego. Zdaniem strony skarżącej, pierwszy zarzut odnosi się do innej decyzji, w której ma być rozstrzygnięta kwestia prejudycjalna dla decyzji podatkowej. W związku z tym zarzutem trudno domagać się by strona wskazywała dowody uzasadniające żądanie. Drugim zarzutem odwołania jest natomiast przedawnienie wymiaru należności podatkowych. Według skarżącego, jest to zarzut odnoszący się do stosowania prawa, jego wykładni, co z natury rzeczy nie może być poparte dowodem w rozumieniu procesowym. W opinii skarżącego, na poparcie tych twierdzeń nie sposób przedstawić dowodów, można li tylko posłużyć się odmienną interpretacją. W konkluzji stwierdzono, że Izba Celna we W. oczekuje dowodów w odniesieniu do zarzutów, których nie można poprzeć dowodami w rozumieniu procesowym. Odrębnym zagadnieniem jest zdaniem skarżącego wyznaczenie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu na wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. Terminy odwoławcze są bowiem terminami nie podlegającymi przedłużeniu. Skoro jednak organ celny termin ów przedłużył o siedem dni, to w sytuacji, gdy niedotrzymanie tego terminu spowodowane było niezdolnością pełnomocnika wynikłą ze złamania kończyny, należy wniosek złożony po ustaniu przyczyny uwzględnić w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Strona skarżąca oświadczyła ponadto, że pismo z dnia 21 września 2005 r. stanowi integralną część skargi. W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że odwołanie strony nie spełniało wymogów art. 222 Ordynacji podatkowej, według którego odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Tymczasem w złożonym odwołaniu zawarto jedynie zarzuty przeciw decyzji, bez wskazania dowodów uzasadniających żądanie. Tymczasem w treści wspomnianego przepisu nie sposób nie zauważyć rygoryzmu, jakim ustawodawca obciążył ów środek zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, iż strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika. W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. W tym zakresie strona została pouczona w piśmie z 2 sierpnia 2005 r. Dlatego też organ uznał, że dalsza korespondencja ze stroną postępowania jest zbędna. W kwestii niezdolności pełnomocnika do reprezentowania strony, organ zauważył, że pierwotnie – działając w dobrej wierze – przychylił się do wniosku pełnomocnika, mimo że przedłożone zaświadczenie dotyczyło jedynie niemożności stawienia się w sądzie, nie wykluczało zaś możliwości udzielenia odpowiedzi na pisma urzędów czy instytucji. Jednakże kolejne zaświadczenie, przedłożone Dyrektorowi Izby Celnej już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, przy piśmie z 22 września 2005 r., nie mogło być zdaniem organu wzięte pod uwagę. Po pierwsze, z tej przyczyny, że po stronie pełnomocnika występowała tylko niemożność stawienia się przed sądem, po drugie przemawiał przeciwko temu fakt, że w okresie niezdolności do pracy adwokat K. K. skutecznie reprezentował przed Dyrektorem Izby Celnej we W. inną stronę postępowania i w tej sytuacji nie powoływał się na swoją niezdolność do reprezentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno postanowienia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wymaga odpowiedzi na pytanie, czy złożone przez skarżącego odwołanie spełniało minimum wymagań przewidzianych w art. 222 Ordynacji podatkowej, gdyż od ustaleń w tym zakresie zależy możliwość zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji art. 228 pkt 3 tejże ustawy. Stosownie do wymagań zawartych w art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zestawiając przywołane unormowanie z art. 128 Kodeksu postępowania administracyjnego – według którego odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia, gdyż wystarczy by treść tej czynności proceduralnej wskazywała na niezadowolenie strony z wydanej decyzji – nietrudno dostrzec, że ustawodawca formalizuje znacznie postępowanie podatkowe (i odpowiednio celne – art. 262 Kodeksu celnego) względem ogólnego postępowania administracyjnego, nakładając na strony postępowania obowiązek zachowania nie tylko elementarnych składników każdego podania, ale także dodatkowych wymagań określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej (zob. glosy J. Zimmermanna i R. Sawuły do wyroku NSA z 14 grudnia 2000 r., III SA 3360/99, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 2, poz. 15). W judykaturze pod pojęciem zarzutu według art. 222 Ordynacji podatkowej rozumie się wskazanie w odwołaniu uchybienia, które uzasadnia żądanie zawarte w odwołaniu i uprawnia do żądania zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Sformułowanie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego odwołanie w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszej instancji. Odwołujący się powinien także przytoczyć dowody, które dają możliwość zweryfikowania twierdzeń zawartych w odwołaniu oraz uzasadniających żądanie ujęte w tej czynności proceduralnej, przy czym nie oznacza to obowiązku powołania się na nowe dowody, jako że mogą to być dowody zgromadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (zob. wyrok NSA z 8 maja 2003 r., III SA 2278/01, Lex nr 166399). Niedopełnienie warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej obwarowano sankcją w postaci pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia (art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), co przybiera formę postanowienia mającego przymiot ostateczności (art. 228 § 2 tejże ustawy). Podkreśla się przy tym, że gdyby organ odwoławczy wydał decyzję wskutek wniesienia przez stronę odwołania, które nie spełniało wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, wówczas dopuściłby się rażącego naruszenia art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2004 r., III SA 2389/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 5). Odnosząc przywołane unormowania do ustalonego – na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach – stanu faktycznego należy przede wszystkim zauważyć, że mimo skromnej treści odwołania sporządzonego przez A. K. (z jednoczesnym wyjaśnieniem, że pisemne motywy odwołania przedstawi jego pełnomocnik po powrocie z urlopu wypoczynkowego), nie można podzielić zapatrywania Dyrektora Izby Celnej we W. o braku w piśmie strony minimum warunków przewidzianych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem można byłoby uznać, że zarzut pierwszy – sformułowany jako "oparcie na błędnych lub dokonanych z naruszeniem Ordynacji podatkowej ustaleniach, zawartych w decyzji celnej" – nie odpowiada, już chociażby ze względu na swą ogólnikowość, wymogom art. 222 Ordynacji podatkowej, to w żadnym razie nie można tego odnieść do drugiego zarzutu, ujętego jako "nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia należności podatkowej". Podniesiony przez stronę postępowania zarzut "przedawnienia należności podatkowej" spełnia minimum – przewidzianych w art. 222 Ordynacji podatkowej – wymagań odwołania od decyzji organu podatkowego ("zarzuty przeciw decyzji"), co wyklucza pozostawienie tej czynności procesowej bez rozpatrzenia przez organ odwoławczej na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, sformułowany w odwołaniu zarzut przedawnienia obligował organ drugiej instancji do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, mimo że pełnomocnik strony nie przedstawił zapowiadanych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 16 sierpnia 2005 r. (karta 9 akt administracyjnych) "pisemnych motywów odwołania", nie skonkretyzował ogólnikowego zarzutu pierwszego a także zaniechał wskazania dowodów, o które zwracał się organ drugiej instancji (pismo z dnia 2 sierpnia 2005 r., karta 6 akt administracyjnych). Jeżeli bowiem odwołująca się strona zarzuciła pierwszoinstancyjnemu rozstrzygnięciu "nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia należności podatkowej", to okoliczność ta jest – w ocenie Sądu – wystarczająca do rozpatrzenia przez organ drugiej instancji takiego zarzutu na tle konkretnej sprawy i na podstawie dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu wyjaśniającym. Od obowiązku rozpatrzenia sprawy nie zwalnia ogólnikowość innych zarzutów oraz nieprzedstawienie przez stronę dowodów na ich poparcie. W takiej sytuacji trzeba mieć na względzie i to, że niezależnie od charakteru i rodzaju pozostałych zarzutów, obowiązkiem organu drugiej instancji jest powtórne rozpatrzenie sprawy w całości, gdyż organ odwoławczy nie jest związany ani zakresem odwołania, ani zarzutami podniesionymi przez stronę postępowania (zob. wyroki WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 3 oraz WSA w Warszawie z 18 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 193/05, Lex nr 179004). W sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie rzeczą organu drugiej instancji będzie więc rozpatrzenie odwołania strony skarżącej z jednoczesnym odniesieniem się do skonkretyzowanych w tym odwołaniu zarzutów. Skoro postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy reguł postępowania wskutek niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. – należało kwestionowane postanowienie wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje podstawę w art. 152 u.p.p.s.a.