III SA/Wr 522/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Małgorzata Malinowska-Grakowicz, , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego i określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. zwanego dalej WKC), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z dnia 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt. 3 art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A" (zwanej dalej stroną skarżącą) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] orzekającej o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego oraz określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ przytoczył, że w dniu [...] sierpnia 2009 r. strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie zgłoszenia celnego artykuły określone jako odbiorniki sygnałów podczerwieni, oznaczone kodowym numerem wewnętrznym [...], klasyfikując je według kodu TARIC 8541 40 90 00. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy towar to układ przeznaczony do odbioru sygnału wysyłanego w paśmie podczerwieni i przetwarzania tego sygnału na sygnał elektryczny, który jest następnie przekazywany do płyty głównej odbiornika TV. W wyniku sprawdzenia zgłoszenia celnego organ pierwszej instancji powziął wątpliwość dotyczącą prawidłowości zdeklarowanej w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej i w związku z tym wszczął postępowanie, wzywając do przedłożenia uwag, informacji i dokumentów mających znaczenie w sprawie. W odpowiedzi strona skarżąca oświadczyła, iż zgłoszone do odprawy celnej towary w postaci odbiorników sygnałów podczerwieni, są podzespołami wykorzystywanymi do montażu w odbiornikach telewizyjnych, jako element odbiorczy sygnałów podczerwieni zdalnego sterowania. Podzespół ten jest odbiornikiem podczerwieni zawierającym w jednej strukturze element fotoczuły na pasmo podczerwieni oraz układ wskaźnika działania. Element ten jest montowany wewnątrz telewizora jako odbiornik sygnałów sterowania nadawanych przez urządzenie zewnętrzne. Dlatego też zdaniem strony skarżącej podzespół ten powinien być klasyfikowany do pozycji 8541 Nomenklatury Scalonej i nie jest urządzeniem, o którym stanowi uwaga nr 7 do działu 85 Wspólnej Taryfy Celnej, gdyż uwaga ta odnosi się do urządzeń wykonujących nadrzędne funkcje sterownicze wobec urządzeń sterowanych, funkcjonujących bezprzewodowo za pośrednictwem emisji sygnałów podczerwieni. Urządzenia tego rodzaju są emiterami sygnałów sterowania nie zaś ich odbiornikami. Przykładem takiego urządzenia jest tzw. pilot do telewizora, którego zadaniem jest dostarczanie drogą bezprzewodową instrukcji sterowania do odbiornika telewizyjnego. Uwzględniając ustalenia faktyczne organ pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca dokonała nieprawidłowej klasyfikacji i wydał decyzję, w której zakwalifikował towar według kodu 8543 70 90 99. Strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając jej: - naruszenie art. 2 lit.c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej; - naruszenie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031 z dnia 19 września 2008 r. poprzez niezastosowanie reguł nr 1 i 3a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i nieprawidłową interpretację treści uwagi nr 7 do działu 85 Wspólnej Taryfy Celnej. Do odwołania dołączyła pismo Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji potwierdzające w jej ocenie – prawidłowe podejście klasyfikacyjne. Nadto wskazała, że dowodem nieprawidłowej kwalifikacji przedmiotowego towaru przez organ jest wyrok ETS w sprawie nr C-411/07. Rozpoznając odwołanie organ II instancji podał, że poprzednia decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Jako przyczynę uchylenia decyzji II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w swym wyroku z [...] grudnia 2012 r. sygn. [...] wskazał, że organy celne nie przedstawiły analizy dowodów, na których oparły się ustalając stan faktyczny, a w szczególności nie odniosły się merytorycznie do opinii przedstawionej przez stronę (opinia techniczno-klasyfikacyjna KIGEiT z [...].02.2010 r.) z wykorzystaniem opinii powołanego biegłego. Dążąc do usunięcia powyższych uchybień organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].03.2013 r. powołał biegłego z Instytutu Informatyki, Automatyki i Robotyki Wydziału Elektroniki Politechniki [...] zlecając mu wykonanie ekspertyzy w celu ustalenia funkcji i przeznaczenia opisanego modułu ze szczególnym uwzględnieniem odpowiedzi na poniższe pytania: Czy odbiornik do zdalnego sterowania na podczerwień spełnia kryteria terminu (odpowiada nazwie) "urządzenie na podczerwień"? Czy pilot zdalnego sterowania spełniałby swoją funkcję bez obecności w sterowanym urządzeniu układu elektronicznego odbierającego sygnały emitowane przez pilota? Czy towar, o budowie zgodnej z dostarczoną specyfikacją, stanowi światłoczuły element półprzewodnikowy, czy jest to odbiornik poczerwieni, a w konsekwencji odpowiedzi na 1. pytanie czy jest to urządzenie na podczerwień? Biegły sporządził opis fizyczny urządzenia, przedstawił jego funkcje, a także udzielił odpowiedzi na szczegółowe pytania zadane mu w zleceniu, stwierdzając, że oznaczone urządzenie składa się z obwodu drukowanego z wlutowanymi elementami elektronicznymi. Na płytce znajdują się trzy gniazda. Gniazdo oznaczone P1 służy do podłączenia płyty głównej. Gniazdo P2 służy to podłączenia klawiatury (dwuklawiszowej). Gniazdo P3 jest gniazdem programowania układu mikroprocesorowego znajdującego się na płytce drukowanej. Jak wynika z dokumentacji połączenie pomiędzy gniazdami P1 i P2 jest realizowane na płytce w postaci ścieżek drukowanych. W sygnałach nie są wprowadzane żadne zmiany. Funkcje badanego urządzenia zostały opisane w ekspertyzie bardzo szczegółowo. Można jednak stwierdzić, iż pełni ono podstawowe funkcje polegające na odbieraniu sygnału podczerwieni wysyłanego przez pilota zdalnego sterowania i przekształcanie go na sygnał elektryczny, który następnie przekazywany jest do płyty głównej oraz sygnalizacji stanu pracy odbiornika telewizyjnego (załączanie odpowiednich diod LED) na podstawie sygnałów zwrotnych z płyty głównej. Odpowiadając zaś na pytania zawarte w zleceniu, biegły stwierdził, co następuje: "Przedstawiony do ekspertyzy moduł jest urządzeniem na podczerwień ponieważ jest używany w układzie sterowania podczerwienią w odbiornikach telewizyjnych i zawiera w sobie scalony układ odbiornika podczerwieni wraz z układem zasilania i formowania sygnału i jest wlutowany w obwód drukowany, pilot zdalnego sterowania przestałby pełnić swoją funkcję jeżeli ze sterowanego urządzenia usunięto by badany moduł. Moduł, jako że odbiera emitowany sygnał podczerwieni jest istotnym elementem toru nadawczo - odbiorczego i jego brak uniemożliwia funkcjonowanie całego układu.Pod pojęciem światłoczuły element półprzewodnikowy kwalifikujemy takie elementy jak fotorezystory, fototranzystory oraz fotodiody. Obecnie do tej grupy towarowej zaliczamy także układy półprzewodnikowe monolityczne, które poza elementem światłoczułym zawierają układy wstępnego wzmocnienia oraz demodulacji bez układu interpretacji odbieranego sygnału. Elementy takie są typowo zalane żywicą lub plastikiem i są przeznaczone do montażu w obwodach drukowanych poprzez wlutowanie. W przypadku modułów lub układów używających światłoczułych elementów półprzewodnikowych i zawierających elementy dodatkowe takie jak elementy układu zasilania i/lub układy dekodera, lub innych elementach nie koniecznie bezpośrednio związanych z układami odbiornika mówimy o urządzeniach na podczerwień. W badanym układzie elementem światłoczułym jest element oznaczony jako IR1, pozostałe elementy w szczególności mikrokontroler U1 tranzystory Q1 i Q2, diody LED1 do LED7, ZD1 ZD2 i ZD3 oraz inne elementy powodują, że mówimy o urządzeniu na podczerwień a nie tylko światłoczułym elemencie półprzewodnikowym. W związku z tym przedstawiony element należy zakwalifikować jako urządzenie na podczerwień." Reasumując powyższe, biegły stwierdził, iż przedstawione urządzenie to płytka drukowana zawierająca dwa równorzędne bloki funkcjonalne oraz układ stabilizacji zasilania. Mikroprocesorowy układ prezentacji stanu odbiornika telewizyjnego odpowiada za załączanie diod sygnalizacyjnych LED w zależności od stanu telewizora. Układ odbiornika podczerwieni zawiera detektor podczerwieni wraz z demodulatorem i układami zasilania i formowania sygnału. Odbiornik służy do odbierania sygnałów zdalnego sterowania z pilota telewizyjnego. Jest więc poza sporem, zdaniem organu odwoławczego, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były urządzenia, które na płytce obwodu drukowanego posiadają układy elektroniczne realizujące funkcje odbierania sygnału podczerwieni wysyłanego przez pilota zdalnego sterowania i przekształcania go na sygnał elektryczny, który następnie przekazywany jest do płyty głównej oraz sygnalizacji stanu pracy odbiornika telewizyjnego (załączanie odpowiednich diod LED) na podstawie sygnałów zwrotnych z płyty głównej. Ponadto układ odbiornika podczerwieni zawiera detektor podczerwieni wraz z demodulatorem i układami zasilania i formowania sygnału. W ocenie organu, dokonując klasyfikacji taryfowej importowanych urządzeń, należało uwzględnić treść uwagi 3 do sekcji XVI, która stanowi, że: maszyny zaprojektowane do dokonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających, lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcje podstawową. W omawianym przypadku funkcją podstawową jest odbieranie i przetwarzanie sygnału podczerwonego na sygnał elektryczny, dzięki czemu realizowany jest proces zdalnego sterowania odbiornikiem telewizyjnym. Natomiast sygnalizacja stanu pracy odbiornika telewizyjnego jest w tej sytuacji funkcją wtórną, ponieważ jedynie witalizuje w sposób pośredni komendy przekazane za pomocą sygnału podczerwonego. Należało więc dokonać klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru w taki sposób, jakby towar ten posiadał jedynie funkcję odbioru i przetwarzania sygnału podczerwonego. Odbiór i przetwarzanie sygnału podczerwonego na sygnał elektryczny należało uznać za etap realizacji funkcji zdalnego sterowania. Ponadto klasyfikacja omawianych urządzeń, zwłaszcza ze względu na ich funkcję główną, wymaga uwzględnienia postanowień uwagi 7 do działu 85, iż: pozycja 8537 nie obejmuje bezprzewodowych urządzeń na podczerwień do zdalnego sterowania odbiorników telewizyjnych lub innego sprzętu elektrycznego (pozycja 8543). Powyższa uwaga odnosi się zatem wprost do takiego rodzaju urządzeń, które występują w niniejszej sprawie i jednocześnie określa jednoznacznie ich klasyfikację taryfową, wskazując jako właściwą pozycję 8543. Szczegółowa zaś podpozycja dla importowanych towarów zawarta jest w kodzie TARIC 8543 70 90 99, a klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z regułą 1 ORINS oraz uwagą 3 do sekcji XVI i uwagą 7 do działu 85. W świetle powyższego, organ uznał za pozbawiony doniosłości prawnej zarzut strony niezastosowania reguły 3 a) ORINS. Zastosowanie bowiem tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. A zatem klasyfikacji taryfowej należy dokonywać stosując precyzyjnie określoną w tym przepisie kolejność stosowania kryteriów tj. w pierwszej kolejności na podstawie brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero brak możliwości zaklasyfikowania towaru na podstawie wskazanych kryteriów pozwala odwoływać się do dalszych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, a jak wykazano powyżej taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organ nie zgodził się z zarzutami skarżącej w zakresie interpretacji treści uwagi 7 do działu 85 WTC albowiem nie rozróżnia ona urządzeń do zdalnego sterowania na urządzenia nadawcze i urządzenia odbiorcze a treść tego przepisu nie zawiera zastrzeżenia, iż klasyfikacją w pozycji 8543 objęte powinny być jedynie urządzenia nadawcze, emitujące promieniowane podczerwone (piloty zdalnego sterowania). Co do deklarowanej przez stronę skarżącą pozycji 8541 organ replikował, że gdyby przedmiotowy towar był światłoczułym elementem półprzewodnikowym, wymienionym w tej pozycji, wówczas mógłby być tak klasyfikowany. Jednakże w omawianym przypadku światłoczuły element półprzewodnikowy stanowi jedynie element składowy urządzenia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że rozpatrywane urządzenie, obok elementu światłoczułego, jakim jest część oznaczona jako IR, zawiera także takie elementy jak opornik, kondensator, tranzystor, wskaźnik, diody świecące oraz inne elementy zamontowane na płytce, które powodują, że stanowią w całości urządzenie na podczerwień a nie tylko element półprzewodnikowy. Fakt ten potwierdza również ekspertyza przeprowadzona przez biegłego . Jak zauważył organ, opinia Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT) z dnia [...].02.2010 r., przedłożona przez skarżącą, została podzielona na trzy części. Część pierwsza obejmuje charakterystykę modułu IR, część druga zawiera klasyfikację towaru według Scalonej Nomenklatury a część trzecia zawiera analizę klasyfikacji przeprowadzonej przez Urząd Celny we W. Jeśli chodzi o charakterystykę modułu IR zawartą w części pierwszej opinii to nie wnosi ona nowych treści w zakresie stanu faktycznego ustalonego przez organy celne, który mógłby mieć wpływ na zastosowany sposób klasyfikacji taryfowej. W kolejnej części, opiniujący dokonali analizy przedmiotowego towaru pod kątem jego klasyfikacji, stwierdzając, iż sporny towar winien być zaklasyfikowany do pozycji 8541 40 90. Zaprzeczając treściom tej opinii jako wadliwie interpretujących wypowiedź organu I instancji zawartą w decyzji, organ odwoławczy nie zgodził się z wnioskami, które wywiedli opiniujący z KIGEiT, ponieważ są one niezgodne z ustaleniami poczynionymi przez organ celny I instancji. Krajowa Izba Gospodarcza Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT) w swojej opinii dokonała własnej interpretacji postanowień Wspólnotowej Taryfy Celnej, jak również wyraziła opinię w sprawie klasyfikacji taryfowej, do czego, jako tego typu instytucja - nie jest uprawniona. Zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego, takie uprawnienia przysługują jedynie organom celnym tj. naczelnikowi urzędu celnego jako organowi I instancji i dyrektorowi izby celnej w postępowaniu odwoławczym. Jeśli zaś chodzi o przywołane przez stronę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr C-411/07, to wyrok ETS zapadł w konkretnej, jednostkowej sprawie, wobec towaru ustanawiającego dla tej sprawy stan faktyczny. Towar ten zaś stanowił łącznik optyczny i nie można uznać, że jest on tożsamy z zaimportowanym przez Stronę urządzeniem, co zostało również potwierdzone w ekspertyzie z dnia [...].04.2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanej decyzji zarzucono poważne naruszenie postępowania, a w szczególności art. 191 w związku z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na zastosowaniu kompletnie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów, przez: całkowite pominięcie zasadniczych elementów zawartych w opinii biegłego, a w szczególności całkowite pominięcie okoliczności, iż zgodnie z opinią biegłego urządzenie będące przedmiotem importu zawiera: układ odbiornika podczerwieni, układ mikroprocesorowy sterujący prezentacją funkcji i stanu odbiornika telewizyjnego przy użyciu diod świecących LED, a nadto, że układ zrealizowany jest przy użyciu: elementu IR1 oznaczonego [...] oraz elementów biernych takich jak diody ZD1, ZD2, ZD3, kondensatorów CE1, CE2, C7, rezystora Rll, które to elementy odpowiadają za formowanie sygnału wyjściowego - co jednoznacznie wskazuje na zgodność z pozycją 8541 Wspólnej Taryfy Celnej, pominięcie, że układy tego typu budowane są jako monolityczne układy półprzewodnikowe zawierające zintegrowane elementy odbiornika podczerwieni (fotodioda), całkowite pominięcie wniosków i odpowiedzi, zawartych w opinii, a w szczególności, że przedstawiony do ekspertyzy moduł jest urządzeniem działającym na podczerwień i zawiera w sobie scalony układ podczerwieni, pominięcie odpowiedzi na pytanie numer 2, iż pilot przestałby pełnić swoją funkcję jeżeli ze sterowanego urządzenia usunięto by badany moduł, pominięcie odpowiedzi na pytanie 3, że pod pojęciem światłoczuły element półprzewodnikowy kwalifikujemy takie elementy jak fotorezystory, fototranzystory oraz fotodiody, a w konkluzji rażące naruszenie reguły Nr 1 ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej, która zgodnie z opinią nakazuje klasyfikację przedmiotu importu do pozycji 8541, zgodnie z brzmieniem tej pozycji. Następnie strona zarzuciła rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., polegające na całkowitym pominięciu znajdującej się w aktach sprawy opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z dnia 21.05.2013 roku, w całości zgodnej z powołaną wyżej opinią biegłego. W zakresie naruszenia prawa materialnego, strona wskazała na rażące uchybienie przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L291 z dnia 31 października 2008 r., obowiązujący od 1 stycznia 2009 r.) a w szczególności reguł interpretacji nomenklatury scalonej oraz uwag do działów i poddziałów tj. reguły 1 gólnych reguł nomenklatury scalonej przez całkowite pominięcie literalnego brzmienia poz. 8541, a w szczególności pominięcie, iż pod tą pozycją mieszczą się "diody, tranzystory i podobne elementy półprzewodnikowe; światłoczułe elementy półprzewodnikowe, włączając fotoogniwa, nawet zmontowane w moduły lub tworzące panele; diody świecące (elektoluminescencyjne); oprawione kryształy piezoelektryczne", z których to elementów składa się importowane urządzenie. całkowite pominięcie uwagi 8 do działu 85, która to uwaga stanowi, iż "...Przy klasyfikowaniu artykułów zdefiniowanych w niniejszej uwadze pozycje 8541 i 8542 będą mieć pierwszeństwo przed każdą inną pozycją nomenklatury, z wyjątkiem pozycji 8523..." zapominając, iż uwagi zawarte w Wspólnej Taryfie Celnej mają charakter normatywny i są bezwzględnie wiążące. rażące naruszenie uwagi 7 do działu 85 Wspólnej Taryfy Celnej przez brak jej zastosowania i w związku z tym przyjęcie oczywiście wadliwej klasyfikacji z pozycji 8543, w sytuacji, gdyż to właśnie uwaga 7 wyklucza stosowanie klasyfikacji z 8543 i 8537 i w tym zakresie dokonanie wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem norm oraz sprzecznych z treścią opinii znajdującej się w aktach sprawy oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. naruszenie uwag klasyfikacji, zawartych w Wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS Nr C-411/07) dotyczącego przedmiotu tego samego rodzaju co przedmiot importu. Zdaniem strony skarżącej skoro bezdyskusyjnie przedmiot importu jest elektronicznym układem scalonym, co wynika z opinii biegłego , to oczywiste jest, że pozycja 8541 ma pierwszeństwo przy dokonywaniu kwalifikacji. Jeżeli organ dokonał klasyfikacji do pozycji 8543 ( w dodatku wbrew treści tej pozycji), to winien był w tej sytuacji posłużyć się regułą 3a, która z oczywistych przyczyn nakazywała stosowanie poz.8541. Na poparcie skargi strona skarżąca powołała się także na Wiążące Informacje Taryfowe, które przedstawiła, zarzucając, że organ celny winien w pierwszej kolejności zwrócić się do Dyrektora izby Celnej w W. w celu porównania czy przedmiot importu jest inny lub tego samego rodzaju, który dotyczy tych Wiążących Informacji Taryfowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Przedmiotem zaskarżenia jest ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja organu celnego w przedmiocie taryfikacji celnej sprowadzonego towaru opisanego przez stronę skarżącą w zgłoszeniu jako odbiorniki sygnałów podczerwieni i zaklasyfikowanego przez nią do kodu TARIC 8541 40 90 00, a więc w grupie "diody, tranzystory i podobne urządzenia półprzewodnikowe; światłoczułe urządzenia półprzewodnikowe, włączając fotoogniwa, nawet zmontowane w moduły lub tworzące panele; diody świecące (elektroluminescencyjne); kryształy piezoelektryczne w oprawkach". Zdaniem organów celnych towar ten winien zostać zaklasyfikowany do kodu 8543 70 90 99, a więc w grupie "maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale" . Przystępując do rozstrzygnięcia tegoż sporu należy jeszcze zauważyć, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania w obu instancjach sądowoadministracyjnych albowiem poprzednia decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym została zaskarżona do tutejszego Sądu, którego wyrok oddalający w dniu [...] stycznia 2010 r. skargę w sprawie o sygn. [...] został w postępowaniu kasacyjnym uchylony a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, na mocy wyroku NSA z dnia [...] maja 2012 r. sygn. [...]. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, opatrzonej sygnaturą [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z [...] grudnia 2012 r. uchylił poprzednio wydaną w II instancji decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na niezbędność posiadania wiedzy specjalistycznej do jej rozstrzygnięcia, należy w ponownym postępowaniu drugiej instancji odnieść się merytorycznie do opinii techniczno-klasyfikacyjnej importowanego modułu, sporządzonej [...].02.2010 r. przez Krajową Izbę Gospodarczą Elektroniki i Telekomunikacji, przedstawionej przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego - z wykorzystaniem opinii powołanego biegłego. W pierwszym rzędzie zatem należało ustalić, czy w ponownym postępowaniu organ celny wykonał zalecenia zawarte w motywach powołanego wyroku albowiem według art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd stwierdza, że organ celny zastosował się do zaleceń sformułowanych w motywach przytoczonego wyroku przez dopuszczenie w postępowaniu dowodu z opinii biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną, wymaganą w sprawie, oraz ustosunkował się do przedstawionej przez stronę skarżącą opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji. Przechodząc do meritum należy podkreślić, że stan faktyczny urządzenia nie budzi rozbieżności, co przyznaje sama strona skarżąca albowiem nie kwestionowała w tej materii ustaleń faktycznych dokonanych przez powołanego przez organ celny biegłego z Instytutu Informatyki, Automatyki i Robotyki Wydziału Elektroniki Politechniki [...], a wręcz się z nimi zgodziła ( w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r.). Biegły przyjął, że przedstawiony do ekspertyzy moduł jest urządzeniem na podczerwień ponieważ jest używany w układzie sterowania podczerwienią w odbiornikach telewizyjnych i zawiera w sobie scalony układ odbiornika podczerwieni wraz z układem zasilania i formowania sygnału i jest wlutowany w obwód drukowany. Pilot zdalnego sterowania przestałby pełnić swoją funkcję jeżeli ze sterowanego urządzenia usunięto by badany moduł. Moduł, jako że odbiera emitowany sygnał podczerwieni jest istotnym elementem toru nadawczo - odbiorczego i jego brak uniemożliwia funkcjonowanie całego układu. Pod pojęciem światłoczuły element półprzewodnikowy kwalifikujemy takie elementy jak fotorezystory, fototranzystory oraz fotodiody. Obecnie do tej grupy towarowej zaliczamy także układy półprzewodnikowe monolityczne, które poza elementem światłoczułym zawierają układy wstępnego wzmocnienia oraz demodulacji bez układu interpretacji odbieranego sygnału. Elementy takie są typowo zalane żywicą lub plastikiem i są przeznaczone do montażu w obwodach drukowanych poprzez wlutowanie. W przypadku modułów lub układów używających światłoczułych elementów półprzewodnikowych i zawierających elementy dodatkowe takie jak elementy układu zasilania i/lub układy dekodera, lub innych elementach nie koniecznie bezpośrednio związanych z układami odbiornika mówimy o urządzeniach na podczerwień. W badanym układzie elementem światłoczułym jest element oznaczony jako IR1, pozostałe elementy w szczególności mikrokontroler U1 tranzystory Q1 i Q2, diody LED1 do LED7, ZD1 ZD2 i ZD3 oraz inne elementy powodują, że mówimy o urządzeniu na podczerwień a nie tylko światłoczułym elemencie półprzewodnikowym. W związku z tym przedstawiony element należy zakwalifikować jako urządzenie na podczerwień. Przedstawione urządzenie to płytka drukowana zawierająca dwa równorzędne bloki funkcjonalne oraz układ stabilizacji zasilania. Mikroprocesorowy układ prezentacji stanu odbiornika telewizyjnego odpowiada za załączanie diod sygnalizacyjnych LED w zależności od stanu telewizora. Układ odbiornika podczerwieni zawiera detektor podczerwieni wraz z demodulatorem i układami zasilania i formowania sygnału. Odbiornik służy do odbierania sygnałów zdalnego sterowania z pilota telewizyjnego. Na tym tle, zdaniem Sądu, organ celny dokonał prawidłowej subsumpcji ustalonego niewadliwie - na mocy zebranego w sprawie materiału dowodowego z włączeniem w jego poczet przywołanej ekspertyzy biegłego - stanu faktycznego w zakresie opisu, działania i funkcji towaru. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z kolei w myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna zostać przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Tym samym, uwzględniając powyższe dyrektywy taryfikacji towaru, skoro posiadający specjalistyczną wiedzę biegły ustalił, że sprowadzony moduł stanowi bezprzewodowe urządzenie na podczerwień i służy do odbierania sygnałów zdalnego sterowania z pilota telewizyjnego, a tego rodzaju urządzenie zostało wprost wymienione w uwadze 7 do działu 85, to winno być kwalifikowane do pozycji 8543, a nie do pozycji 8541. Uwaga 7 ma bowiem treść następującą: "Pozycja 8537 nie obejmuje bezprzewodowych urządzeń na podczerwień do zdalnego sterowania odbiorników telewizyjnych lub innego sprzętu elektrycznego (pozycja 8543)". Brzmienie uwagi 7 jest szerokie i nie zostało bynajmniej zawężone jedynie do urządzeń tego typu, które wykonują wyłącznie funkcję nadawczą (tj. do pilota telewizyjnego), należy zatem uznać, że obejmuje również te, które także pełnią funkcję odbiorczą i są wbudowane w telewizor. Biegły zresztą stwierdził, że sporny moduł, jako że odbiera emitowany sygnał podczerwieni, jest istotnym elementem toru nadawczo-odbiorczego i jego brak uniemożliwia funkcjonowanie całego układu. Inaczej ujmując, pojęcie "bezprzewodowych urządzeń na podczerwień do zdalnego sterowania odbiorników telewizyjnych" ujęte w uwadze 7 do działu 85 odnosi się do bezprzewodowych urządzeń na podczerwień pełniących funkcję nadawczą, jak i odbiorczą, o ile służą do sterowania odbiornikiem telewizyjnym. Ponadto na tle uwagi 3 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z którą, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się lub alternatywnych funkcji (co też bezspornie miało miejsce w niniejszej sprawie) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawą - organy celne trafnie rozważyły, że dokonując kwalifikacji towaru – jako części odbiornika telewizyjnego spełniającego dwie funkcje: podstawową umożliwiającą efekt zdalnego sterowania odbiornikiem telewizyjnym oraz wtórną (następczą) umożliwiającą wizualizację w sposób pośredni komend przekazanych za pomocą sygnału podczerwonego – należało jej dokonać w taki sposób jakby posiadał jedynie tę podstawową funkcję. Trzeba zauważyć, że pozycja wskazywana przez stronę skarżącą – to jest 8541 - nie wchodzi w grę z tej przyczyny, iż zawiera ona diody, tranzystory i podobne urządzenia półprzewodnikowe; światłoczułe urządzenia półprzewodnikowe, włączając fotoogniwa, nawet zmontowane w moduły lub tworzące panele; diody świecące (elektroluminescencyjne); kryształy piezoelektryczne w oprawkach. Dane urządzenie (moduł) mogłoby być zaklasyfikowane do tej pozycji pod warunkiem, że miałoby charakter jednego z artykułów tu wymienionych. Tymczasem biegły w swej opinii nie uznał spornego modułu - mimo że analizował, jak wynika z treści opinii, skład tego towaru – za diodę, tranzystor lub podobne urządzenie półprzewodnikowe, tudzież za światłoczułe urządzenie półprzewodnikowe, chociaż te elementy stanowią części składowe modułu. Przeciwnie, mając na względzie, że sporny towar jest złożonym produktem wykluczył takie uznanie wprost twierdząc, iż: "W przypadku modułów lub układów używających światłoczułych elementów półprzewodnikowych i zawierających elementy dodatkowe takie jak elementy układu zasilania i/lub układy dekodera, lub innych elementach nie koniecznie bezpośrednio związanych z układami odbiornika mówimy o urządzeniach na podczerwień. W badanym układzie elementem światłoczułym jest element oznaczony jako IR1, pozostałe elementy w szczególności mikrokontroler U1 tranzystory Q1 i Q2, diody LED1 do LED7, ZD1 ZD2 i ZD3 oraz inne elementy powodują, że mówimy o urządzeniu na podczerwień a nie tylko światłoczułym elemencie półprzewodnikowym. W związku z tym przedstawiony element należy zakwalifikować jako urządzenie na podczerwień." Z kolei podnoszona przez stronę skarżącą uwaga 8 do działu 85, wprowadzająca w ostatnim swym akapicie pierwszeństwo w klasyfikowaniu na rzecz pozycji 8541, przed każdą inną pozycją nomenklatury, nie może być zastosowana zważywszy na to, że dotyczy ona tylko klasyfikowania artykułów w tej uwadze zdefiniowanych, czyli – elektronicznych układów scalonych oraz – z pozycji 8541 - "diod, tranzystorów oraz podobnych elementów półprzewodnikowych". Z opinii biegłego jednak wynika, o czym mowa wyżej, że badany moduł jakkolwiek zawiera w swym składzie różne elementy, to nie jest "elementem półprzewodnikowym", ani "elektronicznym układem scalonym", lecz "urządzeniem na podczerwień". Uwaga 8 w ogóle nie odnosi się do urządzeń na podczerwień ani do światłoczułych urządzeń półprzewodnikowych. Stąd nie znajduje w sprawie zastosowania. W powyższym świetle, skoro zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS w pierwszej kolejności na podstawie brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów omawianemu towarowi można przypisać odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej - nie znajduje w sprawie zastosowania reguła 3 a) ORINS. Nie doszło do naruszenia norm art. 191 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Opinia biegłego powołanego w celu ustalenia stanu faktycznego w komentowanej materii jest jasna i nie może podlegać interpretacji. Wywody skargi stanowią jedynie polemikę z jej jednoznacznymi stwierdzeniami co do charakteru urządzenia, chociaż dowód z tej opinii nie został podważony w postępowaniu celnym ani strona skarżąca nie formułowała w celu obalenia jej mocy dowodowej wniosków dowodowych. Organ nie pominął, lecz uwzględnił twierdzenia zawarte w opinii biegłego, która w ocenie Sądu nie pozostaje w zgodności z przedłożonymi przez stronę opiniami Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji. W ujęciu procesowym, opinie Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji nie stanowią dowodu z opinii biegłego, o jakim mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, ponadto zamieszczona tamże treść jest ogólnej natury i odpowiada powszechnym definicjom pilota, zdalnego sterowania oraz modułu IR zawartym w choćby encyklopedii internetowej "Wikipedia", co pomniejsza zasadniczo jej walor. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne bowiem nie są ogólne definicje, pojęcia, dla grupy podobnie działających urządzeń, lecz chodzi o zbadanie tego konkretnego urządzenia i ustalenie jego składu, właściwości technicznych i działania oraz funkcji jakie pełni. Z opinii powołanego biegłego tymczasem nie daje się wyprowadzić takich wniosków jakie formułuje strona skarżąca. W szczególności biegły oceniając stan urządzenia, jego charakter itp., uwzględniał, z jakich elementów jest złożone i wyjaśnił dlaczego przyjął, że winno być zaklasyfikowane jako "urządzenie na podczerwień", a nie inne urządzenie tudzież osobny, innego rodzaju element. Na tle postanowień sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej zachodzi brak podstaw prawnych do utożsamiania urządzeń na podczerwień z układami scalonymi, diodami, tranzystorami lub elementami półprzewodnikowymi, skoro każde jest odrębnie wymieniane w osobnych pozycjach Taryfy. Krajowa Izba Gospodarcza Elektroniki i Telekomunikacji nie jest powołana do klasyfikacji celnej towarów. Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-411/07 bezsprzecznie nie dotyczy tożsamego towaru, gdyż jest w nim mowa o układzie optyczno – elektrycznym, stanowiącym integralną część maszyny, umieszczonym w obudowie z tworzywa sztucznego i zawierający diodę świecącą (LED), folię z tworzywa sztucznego, fotodetektor oraz układ wzmacniający, który przeznaczony jest do montażu w urządzeniach komunikacyjnych i komputerowych, elektronice konsumenckiej i maszynach przemysłowych. Opis tego towaru ewidentnie odbiega od towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Analogicznie przedłożone przez skarżącą WIT-y dotyczą innego niż sporny, typu towaru – a mianowicie układów scalonych, więc innego typu towaru. Za prawidłowością dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej przemawiają natomiast wiążące informacje taryfowe nr [...] oraz [...], stanowiące wykładnię sposobu klasyfikacji towarów o funkcjach charakterystycznych dla towaru będącego przedmiotem postępowania (płytka zawierająca detektor IR służący do odbioru sygnałów zdalnego sterowania pilotem na podczerwień, wyposażona w diody), a ujętych w pozycji 8543, na które wskazał organ celny w toku rozprawy. W tym stanie rzeczy, wobec braku naruszeń prawa procesowego lub materialnego, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.