III SA/Wr 524/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie - Sędzia NSA Józef Kremis - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - Jolanta Ryndak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Pracy "A" z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] r., Nr [...]; II. określa, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. III. W decyzji z dnia [...] r., Nr [...] – wydanej po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Pracy "A" z siedzibą w N. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] r., Nr [...], w której organ ten uznał zgłoszenie celne z dnia [...] r., Nr [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej – Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 262 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W pierwszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy opisał podstawowe okoliczności sprawy, podnosząc w tym zakresie, strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu tłuszcz o nazwie handlowej "AKOPOLE", któremu przyporządkowano kod PCN 1516 20 98 0. Do zgłoszenia celnego strona załączyła między innymi fakturę Nr [...] z dnia [...] r., deklarację wartości celnej, decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] r., Nr [...] oraz orzeczenie [...] z dnia [...] r. Na mocy art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego, a po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego wydał w dniu [...] r. decyzję, w której uznał zweryfikowane zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, przyjął w tym zakresie jako właściwy kod PCN 1517 90 91 0 i ustalił kwotę długu celnego. Dyrektor Izby Celnej we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania strony od tej decyzji, motywując następująco swoje stanowisko. Organ drugiej instancji wywodził, iż obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej, zawiera 9-cyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która oparta jest na 8-cyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Scalona Nomenklatura stanowi z kolei rozwinięcie 6-cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 tej konwencji, "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. – Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63), choć polska taryfa celna bazuje na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów już od 1989 r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest ona oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną. Organ zwrócił następnie uwagę, iż zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS, przy czym wiążący jest tu – zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego – stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wykładnię taryfy celnej, obowiązującą w dniu dokonywania odprawy celnej, stanowiły także "Wyjaśnienia do taryfy celnej", będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). W dalszej części uzasadnienia drugoinstancyjnego orzeczenia podniesiono, że klasyfikacja dokonana przez organ celny oparta została o treść reguł 1 i 6 ORINS, zamieszczonych na początku taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), przytaczając brzmienie obu tych reguł. Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pozycja 1517 Taryfy celnej obejmuje margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z: 1) różnych tłuszczów i olejów zwierzęcych albo ich frakcji; 2) różnych tłuszczów i olejów roślinnych albo ich frakcji; 3) tłuszczów i olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 Taryfy celnej to: A) margaryna (inna niż margaryna w płynie), która jest masą plastyczną, zazwyczaj żółtawą, otrzymywaną z tłuszczów lub olejów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego albo mieszaniny tych tłuszczów lub olejów; jest to emulsja typu woda w oleju, wykonana w taki sposób, aby wyglądem, konsystencją, barwą itd. przypominała masło; B) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczów lub olejów objętych działem 15, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane dla kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów. Przedmiotowa pozycja obejmuje ponadto jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczów tub olejów objętych działem 15, wykorzystywanych jako wyroby zapobiegające przywieraniu do form. Organ odwoławczy posłużył się w związku z tym definicją przytoczoną w Encyklopedii Techniki – podstawy techniki (wyd. WNT z 1974 r., s. 426), według której mieszanina to ciało chemicznie niejednorodne, składające się ze zmieszanych w dowolnym stosunku dwóch lub więcej substancji gazowych, ciekłych lub stałych, zachowujących swoje cechy indywidualne. Pod względem fizycznym mieszaniny mogą być jednorodne (np. powietrze, roztwory) lub niejednorodne (np. mieszanina dwóch lub więcej substancji sproszkowanych, mleko). Rozdzielenie mieszanin następuje przez zastosowanie takich metod fizycznych, jak sączenie, dekantacja, destylacja, krystalizacja. Organ uznał, iż w świetle przytoczonej definicji tłuszcz o nazwie handlowej "AKOPOL E", będący uwodornioną mieszaniną oleju sojowego i oleiny palmowej (niskotopliwej frakcji oleju palmowego), klasyfikuje się do podpozycji 1517 90, a jego uszczegółowienie na poziomie kodu PCN 1517 90 91 0 wynika z zastosowania postanowień reguły 6 ORINS. Dyrektor Izby Celnej przytoczył następnie pogląd strony, zgodnie z którym sporny towar winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1516 Taryfy celnej, ponieważ składa się on z oleju sojowego i palmowego, surowce te uległy modyfikacji chemicznej (uwodornieniu) i w następstwie uzyskano produkt niemożliwy do rozdzielenia na składniki, z których produkt ten powstał. Surowce wchodzące w skład tłuszczu "AKOPOL E" podlegały procesom technologicznym właściwym dla pozycji 1516 taryfy celnej, zatem sporny towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu PCN 1516 20 98 0. Spółdzielnia twierdzi ponadto, że towar ten nie jest mieszaniną w rozumieniu definicji zawartej w Nowej Encyklopedii PWN, t. 4, s. 201 z 1996 r., z której wynika, że "mieszanina to substancja złożona, składająca się z 2 lub więcej składników zachowujących swe cechy indywidualne, zmieszanych w dowolnym stosunku; niektóre właściwości mieszaniny (np. gęstość) zmieniają się w zależności od stosunków ilościowych tworzących ją składników; pod względem fizycznym mieszaniny mogą być jednorodne (homogeniczny układ), np. powietrze lub niejednorodne (heterogeniczny układ), np. skały; mieszaninę można rozdzielić na składniki, np. za pomocą sączenia, dekantacji, destylacji, krystalizacji, ekstrakcji, chromatografii". Organ drugiej instancji uznał takie stanowisko za nietrafne, bowiem – w jego ocenie – zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, tom I, s. 150, pozycja 1517 ściśle odpowiada opisowi towaru będącego przedmiotem importu i świadczy jedynie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił też, iż brytyjska Wiążąca Informacja Taryfowa Nr GB 107800496, na którą powołała się strona, nie może stanowić podstawy do zastosowania kodu taryfy celnej przez polski organ celny. Można się nią jedynie posiłkować, a co za tym idzie, nie może ona stanowić przeszkody do zastosowania wobec tego towaru innego kodu PCN, tym bardziej, że Polska nie jest jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Dlatego też dokument ten nie może zostać przyjęty jako wykładnia do zastosowania pozycji taryfowej 1516 w odniesieniu do towaru zakwestionowanego przez organy celne. Podkreślił dalej, iż organy te nie podważają załączonych do akt sprawy dokumentów, ale dla potrzeb wymiaru cła od importowanych towarów, z mocy prawa (art. 283 pkt l Kodeksu celnego), przesądzają o ich klasyfikacji taryfowej, biorąc pod uwagę ich stan faktyczny. W tym zakresie organ powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w orzeczeniach z dnia 10 stycznia 1997 r., V SA/Kr 427/96 i z dnia 17 listopada 1997 r., akcentując, iż organami właściwymi do ustalania prawidłowego kodu PCN są Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej, podstawę prawną wydawanych w tym zakresie decyzji stanowią wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym – dla potrzeb klasyfikacji taryfowej – są to postanowienia dotyczące taryfy celnej, nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, czy publikacjach. Nazewnictwo stosowane w różnych klasyfikacjach, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może zatem odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. W odpowiedzi na sformułowany w odwołaniu zarzut odmiennego klasyfikowania tego samego towaru w przeszłości przez organy celne, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W ciągu ostatnich kilkunastu lat dokonało się szereg zmian prawnych, które wpływają na klasyfikację taryfową towaru. Chodzi w szczególności o akty prawne powołane w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego. Różnice w klasyfikacji na przestrzeni lat mogą być ponadto spowodowane odmiennymi stanami faktycznymi, czy materiałem dowodowym. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. (I SA/ Łd 52/98), fakt przyjmowania przez organ celny w toku innych odpraw celnych deklarowanej przez importera klasyfikacji taryfowej nie może powodować, że podczas następnych odpraw nie ma on prawa do dokonania właściwej klasyfikacji taryfowej tego samego produktu. Dla dodatkowego wsparcia swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył przepis art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego, wywodząc, iż na podmiocie dokonującym obrotu towarowego z zagranicą, a nie na organie celnym spoczywa obowiązek prawidłowego przygotowania i złożenia stosownego zgłoszenia celnego oraz dołączenia do niego wymaganych prawem dokumentów, które będą przedmiotem oceny przez organy celne. Konstrukcja zgłoszenia celnego przewidziana przepisami Kodeksu celnego nadaje mu bowiem charakter zbliżony do deklaracji podatkowej, a zatem zgłoszenie celne nie jest decyzją administracyjną. Podkreślił też, iż z dyspozycji art. 83 § 2 Kodeksu celnego wynika, że po zwolnieniu towarów organ celny – w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym – może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Organ celny może również przystąpić do kontroli towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zastosowanie klasyfikacji taryfowej, o którą wnosiła strona, stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Bezprawnie uprzywilejowałoby też stronę w stosunku do innych podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Spółdzielnia "A" zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – przez przyjęcie, iż według zapisów Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (reguła 1 i 6) zamieszczonych na początku Taryfy celnej, towar o nazwie handlowej tłuszcz "AKOPOL E" należy zakwalifikować do pozycji 1517 taryfy celnej a nie do pozycji 1516, 2. naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na pominięciu dowodu w postaci dokumentu urzędowego, tj. pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 2 lutego 1995 r. i na braku merytorycznego uzasadnienia przyczyn, dla których dopuszczonym dowodom nie przyznano wiarygodności i pominięto je przy ocenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, 3. sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego – poprzez przyjęcie, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu towaru o nazwie handlowej "AKOPOL E" do pozycji 1516 Taryfy celnej jest skład surowcowy a nie procesy technologiczne, jakim poddany został przedmiotowy tłuszcz. Podnosząc te zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. i o przyjęcie, iż zakwestionowane przez organy zgłoszenie celne – w części dotyczącej klasyfikacji towarowej tłuszczu o nazwie handlowej "AKOPOL E" – było prawidłowe. W uzasadnieniu skargi – po opisaniu dotychczasowego przebiegu postępowania – Spółdzielnia wyraziła zapatrywanie, że – w jej ocenie – argumenty przywołane przez organ odwoławczy nie zasługują na uwzględnienie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został oceniony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Strona skarżąca podkreśliła w tym kontekście, iż sama przedłożyła w postępowaniu celnym szereg dokumentów świadczących o prawidłowości zastosowanej przez nią taryfy celnej. W szczególności przedstawiono opinię autoryzowanego przez organy celne Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, opinię prof. dr. hab. K. K. oraz pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. Z przedstawionych opinii ośrodków zajmujących się badaniem towarów spożywczych wynika, że "AKOPOL E" jest tłuszczem złożonym z dwóch komponentów: oleju sojowego i palmowego, które zostały poddane następującym procesom technologicznym: 1) neutralizacji i bieleniu olejów; 2) frakcjonowaniu oleju palmowego na nisko- i wysoko-topliwą frakcję; 3) przygotowaniu dwuskładnikowej kompozycji tłuszczowej, złożonej z oleju sojowego i palmowego (frakcja oleinowa); 4) częściowemu uwodornieniu – w całej masie – kompozycji oleju sojowego i niskotopliwej frakcji palmowej, do uzyskania wysokiej zawartości izomerów trans i niskiej zawartości kwasów tłuszczowych nienasyconych; 5) dezodoryzacji tłuszczu. W następstwie przeprowadzonych procesów technologicznych uzyskano nowy produkt, nie będący mieszaniną. Jego składniki (olej sojowy i olej palmowy) uległy modyfikacji chemicznej (uwodornieniu) i uzyskano produkt niemożliwy do rozdzielenia na składniki, z których powstał, i którego właściwości fizyko-chemiczne są inne niż w przypadku mieszaniny. Strona przytoczyła następnie brzmienie pozycji 1516 taryfy celnej, twierdząc, iż wynika z niego, że pozycja ta obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej, ale dalej nie przetworzone. Zdaniem strony, to, że fakt, iż produkty zaliczane do jednej pozycji taryfy celnej (1516) mogą być wykorzystane jako składnik produktu kwalifikowanego do innej pozycji (1517) taryfy, nie przesądza o kodzie produktu. Ponadto, z treści wyjaśnień nie wynika, że tłuszcze i oleje roślinne zaliczane do tej taryfy winny być jednorodne. Natomiast tytuł pozycji 1517 taryfy celnej obejmuje: margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub ich frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516. W ocenie skarżącej, z przedstawionych dowodów wynika, iż tłuszcz o nazwie handlowej "AKOPOL E" należy zaliczyć do pozycji 1516 taryfy celnej. Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2003 r. (akt V SA 3593/02), uchylającym decyzję zawartą w Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 7 stycznia 2002 r., Nr 1/2002/15, wydanej dla tłuszczu o nazwie handlowej "AKOMENT R". W uzasadnieniu tamtego orzeczenia Sąd stwierdził, iż pozycję 1516 charakteryzują czynniki technologiczne, a nie surowcowe, a także to, iż nie skład, lecz procesy technologiczne decydują o klasyfikacji do tego kodu, tj. frakcjonowanie, uwodornianie, przeestryfikowanie i rafinacja. Tłuszcze te nie mogą być dalej przetworzone. Spółdzielnia podniosła w związku z tym, iż tłuszcz o nazwie handlowej "AKOMENT R" należy do tej samej grupy tłuszczów co sporny w niniejszej sprawie tłuszcz o nazwie "AKOPOL E". Różnią się one jedynie składem surowcowym. Tłuszcz o nazwie "AKOMENT R" składa się bowiem z uwodornionego oleju rzepakowego i oleju palmowego, podczas gdy w skład tłuszczu o nazwie "AKOPOL E" wchodzą: olej sojowy i palmowy. Strona skarżąca zarzuciła, że do przestawionych przez nią dowodów organ zupełnie się nie odniósł, dokonując jednocześnie taryfikacji w sposób uznaniowy i dowolny. W toku postępowania dowodowego organ nie przedstawił żadnej kontropinii, z której wynikałoby, iż przedmiotowy tłuszcz należy zakwalifikować pod pozycją 1517. Takie działanie jest – zdaniem skarżącej – sprzeczne z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej. Według Spółdzielni, Wiążąca Informacja Taryfowa wydana przez administrację Wielkiej Brytanii dla tłuszczu "AKOPOL E" wyprodukowanego przez szwedzką firmę [...], ustalająca dla tego towaru kod 1516, jest ważnym dokumentem w sprawie, w świetle postanowienia art. 68 Układu Europejskiego ("Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty"). Potwierdzeniem konieczności stosowania cytowanej zasady jest pogląd wyrażony przez NSA, który stwierdził, iż podpisując Układ Europejski, Polska zobowiązała się dostosować swe prawo do standardów europejskich (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2001 r., V SA 305/00). Pogląd ten podzielił również NSA w orzeczeniu z dnia 5 maja 2000 r., V SA 2290/99, wskazując w nim, że "Prawo celne będące dziedziną objętą obowiązkiem harmonizacji z prawem wspólnotowym, wymaga przy wykładni stosowania metod i kryteriów, przy użyciu których rezultaty dokonanej wykładni nie będą sprzeczne z aequis communautaire (dorobek wspólnotowy) i które będą zbliżały instytucje polskiego prawa celnego do prawa europejskiego." Naczelny Sąd Administracyjny, we wspomnianym już wyroku z dnia 11 września 2003 r. przyjął ponadto, że "W odniesieniu do argumentacji, iż Polska nie jest członkiem Unii Europejskiej, co zwalnia ją od uwzględnienia WIT wydanych przez inne państwa członkowskie Wspólnoty, należy mieć na uwadze art. 68 i 69 Układu Europejskiego i zalecenie jednolitej praktyki stosowania przepisów w ramach zbliżenia istniejącego i przyszłego ustawodawstwa polskiego do istniejącego we wspólnocie. W każdym razie wypada merytorycznie uzasadnić odstąpienia od stosowanej praktyki przez inne kraje Wspólnoty". Zdaniem strony, w zaskarżonej decyzji zabrakło merytorycznego uzasadnienia odmowy zastosowania w rozpatrywanej sprawie WIT wydanego dla towaru "AKOPOL E" przez organy Wielkiej Brytanii. Organ drugiej instancji ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia, iż Polska, nie będąc członkiem Wspólnoty, nie może stosować Wiążącej Informacji Taryfowej członka Unii Europejskiej. Spółdzielnia zarzuciła też, iż Dyrektor Izby Celnej we W. nie ustosunkował się również do zarzutów strony, dotyczących zakwalifikowania przez Główny Urząd Ceł spornego towaru do pozycji 1516 taryfy celnej (pismo z dnia [...] r., Nr [...]). Prawo celne obowiązujące w 1995 r. nie regulowało wydawania przez organy celne informacji o klasyfikacji towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie Kodeksu celnego pojawiła się możliwość uzyskania Wiążących Informacji Taryfowych. Dlatego też – zdaniem strony skarżącej – o charakterze prawnym informacji dotyczących klasyfikacji towarów, udzielanych w 1995 r., decydowały wówczas obowiązujące przepisy prawne, mające zastosowanie do postępowania w sprawach celnych, w szczególności art. 107 K.p.a. Strona uważa, że w świetle tego przepisu wspomniane pismo GUC należało traktować jako decyzję administracyjną, wiążącą także organy celne. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem, treść – a nie forma – przesądza o tym, czy dany akt prawny jest decyzją administracyjną. Jeżeli więc sprawa administracyjna podlegała załatwieniu w drodze decyzji, to za decyzję należy uznać pismo organu rozstrzygającego, zawierające co najmniej oznaczenie organu, adresata aktu, rozstrzygnięcie o sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika organu, spełnia ono bowiem minimum podstawowych wymogów wymienionych w art. 107 § 1 K.p.a. (tak m.in. NSA w Katowicach w wyroku z dnia 16 grudnia 1996 r., SA/Ka 2218/95, LEX Nr 29743). Informacja Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. zawierała zaś wszystkie wymienione elementy. Spółdzielnia wywodziła, że zgłaszając sporny towar do odprawy celnej kierowała się zasadą zaufania do państwa i prawa, gdyż posiadała jednoznaczne stanowisko Urzędu Celnego na temat prawidłowości przyjęcia taryfy celnej. Strona powołała się w związku z tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1992 r. (I PA 5/92), w którym Sąd zajął stanowisko, iż "... jest niezgodne z zasadą zaufania do państwa i prawa, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, której uprzednio udzielił informacji o praktyce stosowania prawa." Ponieważ wcześniej wspomniana w skardze decyzja z [...] r. została wydana na wniosek firmy [...] z siedzibą w W. jako oficjalnego przedstawiciela producenta tego tłuszczu w Polsce, Spółdzielnia kierowała się zasadą jednolitego stosowania prawa celnego przez organy wobec różnych podmiotów (art. 11 Kodeksu celnego). Do pisma kierowanego do Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. przez spółkę [...] dołączone zostało oświadczenie producenta szwedzkiej firmy [...] o procesach technologicznych stosowanych w produkcji tych tłuszczów oraz oświadczenie o składzie poszczególnych wyrobów. Można zatem przypuszczać, iż wydając decyzję z dnia [...] r. Główny Urząd Ceł – zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 7 i 8 K.p.a.) – ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i przyjął, iż tłuszcz "AKOPOL E" należy zakwalifikować do pozycji 1516 taryfy celnej. Tymczasem organy celne pominęły ten przedstawiony im dokument urzędowy, nie wskazując przy tym przyczyny takiego zachowania, ograniczając się do stwierdzenia, iż zgodnie z art. 83 § 2 Kodeksu celnego orany celne mają prawo weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, organ – przy ocenie zebranego materiału dowodowego – winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronnością oceny. Zdaniem strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie organy celne przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, nie uzasadniając merytorycznie braku mocy dowodowej przedstawionych przez stronę dowodów. W końcowych fragmentach skargi, strona zwróciła dodatkowo uwagę, iż w przeszłości klasyfikacja towarowa nie była nigdy kwestionowana przez organy celne. Przeciwnie, do czasu wejścia w życie Kodeksu celnego organy samodzielnie klasyfikowały importowane tłuszcze zawsze do kodu 1516. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych rozważaniach – w skrócie – jako p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 pkt 1 p.s.a. W myśl tego przepisu, podstawę uwzględnienia skargi a w konsekwencji – uchylenia zakwestionowanego orzeczenia, stanowić może stwierdzone przez sąd: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena dokonana przy zastosowaniu kryteriów wymienionych w cytowanym przepisie skłania do konkluzji, iż znaczna część zarzutów podniesionych w skardze zasługuje na uwzględnienie, co spowodowało konieczność wyeliminowania zakwestionowanych decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie tyczyła poprawności taryfikacji tłuszczu o handlowej nazwie "AKOPOL E". Strona zaklasyfikowała go do kodu PCN 1516, a organy celne obu instancji – do kodu PCN 1517. Dla przesądzenia kwestii prawidłowości jednej z tych taryfikacji najistotniejsze znaczenie miało bez wątpienia dokonanie niewadliwych ustaleń stanu faktycznego, a zwłaszcza składu spornego tłuszczu oraz określenie zakresu procesów technologicznych, jakim poddano jego wyjściowe składniki, a następnie zastosowanie odpowiedniej wykładni wchodzących w rachubę norm regulujących klasyfikację towarów, w tym zwłaszcza postanowień obowiązującej – w momencie dokonania zgłoszenia celnego – taryfy celnej oraz uwag zawartych w wyjaśnieniach do taryfy celnej, z dodatkowym uwzględnieniem brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Podstawę dokonania poprawnych ustaleń faktycznych w niniejsze sprawie powinna stanowić – mimo że nie stwierdzają tego wyraźnie organy celne obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć – opinia Instytutu Tłuszczowego i Mięsnego w W. z dnia [...] r., w której przedstawiono szczegółowo wyniki analiz tłuszczu "AKOPOL E", zarówno co do składu tego towaru, jak i w odniesieniu do technologii jego uzyskania. W każdym razie opinia ta jest jedynym dowodem zgromadzonym w dokumentacji sprawy, wyjaśniającym oba aspekty (skład i zakres procesów technologicznych) istotne dla poznania specyfiki towaru, który stanowił przedmiot sporu w zakresie jego taryfikacji. Z opinii tej, zwłaszcza z uwag pomieszczonych przez jej autorów na s. [...], wynika, że tłuszcz "AKOPOL E" – stosowany w przetwórstwie cukierniczym jako składnik do polew (np. czekoladowych), choć nie przeznaczony do bezpośredniego spożycia – jest kompozycją oleju sojowego i palmowego (niskotopliwej frakcji palmowej), który uzyskano po przeprowadzeniu: neutralizacji i bielenia olejów; frakcjonowania oleju palmowego na nisko- i wysoko-topliwą frakcję; częściowego uwodornienia (w całej masie), do uzyskania wysokiej zawartości izomerów trans i niskiej zawartości kwasów tłuszczowych nienasyconych, a wreszcie – dezodoryzacji tłuszczu. W tej samej opinii stwierdzono równie kategorycznie, iż badany specyfik nie został poddany emulgowaniu, zmaślaniu, teksturowaniu i nie zawiera on dodatków; nie jest zatem "dalej przetworzony"; nie stanowi też mieszaniny jadalnej, ponieważ – na co zwrócono już uwagę – nie jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia, a przeciwko uznaniu go za mieszaninę przemawia niemożliwość rozdzielenia nowopowstałego produktu (jego właściwości fizyko-chemiczne są inne niż w przypadku mieszaniny) na jego składniki wyjściowe. Powyższe ustalenia można uznać w sprawie za bezsporne, skoro strona mocno akcentowała je w skardze, a organy celne obu instancji nie kwestionowały ich w uzasadnieniach swoich decyzji. Mając na uwadze takie ustalenia, na których poprzestały organy celne nie przeprowadzając żadnego dowodu przeciwnego, który zmierzałby do ich zakwestionowania, nie sposób tłuszczu "AKOPOL E" zaklasyfikować do kodu PCN 1517. Pozycja ta obejmuje: "Margaryny; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516". Uwzględniając specyfikę spornego towaru oraz przytoczone brzmienie pozycji (w kontekście reguły 1 in fine, po myśli której: "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów...") trzeba stwierdzić, że pozycja 1517 mogłaby znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie tylko wtedy, gdyby sporny towar okazał się "jadalną mieszaniną (wyrobem) z olejów roślinnych lub frakcji olejów z działu 15, inną (innym) niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Godzi się w związku z tym zauważyć, iż w świetle dokumentacji sprawy organy celne nie wykluczyły przede wszystkim możliwości zaliczenia spornego tłuszczu do pozycji 1516, obejmującej: "Tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidyzowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". W uwagach zawartych w wyjaśnieniach do taryfy celnej, dokonano podziału na tłuszcze i oleje uwodornione (uwaga A – pkt 1 i 2) oraz tłuszcze i oleje estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidyzowane (odnosi się do nich uwaga B – pkt 1, 2 i 3). Świadczy to o wewnętrznym podziale towarów objętych poz. 1516 na dwie grupy, których wspólną cechą jest to, iż nie mogą być one "dalej przetworzone", co oznacza, że nie mogą być poddane innych procesom technologicznym ponad te, które zostały wyraźnie ujęte brzmieniem tej pozycji. Ustalenia w tym zakresie wymagają niewątpliwie wiedzy specjalistycznej. Nie mogą natomiast być efektem dowolnego uznania organu celnego. W rozpoznawanej sprawie organy dysponowały jednak opinią w tym zakresie, w której jednoznacznie stwierdzono, iż tłuszcz "AKOPOL E" jest produktem powstałym wskutek częściowego uwodornienia olejów roślinnych (sojowego i niskotopliwej frakcji palmowej), i który to produkt nie został "dalej przetworzony (nie był poddawany emulgowaniu, zmaślaniu, teksturowaniu i nie zawiera dodatków). Skoro towar o takim składzie i poddany wymienionym procesom technologicznym można objąć poz. 1516 (a na przeciwne twierdzenie brak przeciwdowodu w aktach sprawy), jego klasyfikację do poz. 1517 wykluczał ostatni fragment brzmienia tej pozycji, w którym mowa o tym, iż pozycja ta dotyczy: innych niż jadane tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516. Z drugiej strony godzi się zauważyć, iż sporny towar nie odpowiada też brzmieniu poz. 1517. Organy celne przyjęły mianowicie, że mieści się on w pojęciu mieszaniny, użytym dla określenia zakresu towarów objętych tą pozycją. Tymczasem "AKOPOLU E" nie można uznać za mieszaninę nawet w świetle definicji encyklopedycznej, którą posłużył się Dyrektor Izby Celnej we W., skoro nie można wyodrębnić z niej jej wyjściowych składników. Nie jest to także mieszanina jadalna. Nie nadaje się bowiem do bezpośredniego spożycia. Obie te okoliczności wyeksponowano we wcześniej już przywołanej opinii Instytutu Tłuszczowego i Mięsnego w W. z dnia [...] r., a nie zostały one skutecznie zakwestionowane przez organy celne w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W konkluzji dotychczasowych wywodów wypada stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię (a w konsekwencji – także przez niewłaściwe zastosowanie) przepisów taryfy celnej, nieuwzględnienie wyjaśnień do tej taryfy oraz nieprawidłowe zastosowanie reguły 1 ORINS. Jest to przede wszystkim konsekwencja naruszenia prawa procesowego, w szczególności zaś przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i nie respektowania zasad określających standard, jakiemu powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji (art. 191 i 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza organ odwoławczy pominął wnioski płynące ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzestając w istocie na przytoczeniu brzmienia pozycji 1517 i stwierdzeniu, iż odpowiada ona ściśle opisowi spornego towaru. Tymczasem do wręcz przeciwnego wniosku skłaniały nie tylko ustalenia wynikające z wszechstronnie już omówionej opinii Instytutu Tłuszczowego i Mięsnego w W. z dnia [...] r., lecz także zbieżne z nimi: treść brytyjskiej Wiążącej Informacji Taryfową oraz konkluzje przyjęte w ekspertyzie prof. dr. hab. K. K. z dnia [...] r., które także sugerowały jako właściwy kod. 1516. Tym bardziej należało więc szczegółowo i jednoznacznie wyjaśnić powody, dla których wszystkim tym dowodom nie dano wiary, czego organy nie uczyniły. Stwierdzenie opisanych naruszeń prawa, do których nawiązał ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.s.a., obligowało Sąd do uchylenia decyzji organów celnych obu instancji. Natomiast orzeczenie zawarte w pkt. II wyroku znajduje oparcie w przepisie art. 152 p.s.a.