III SA/Wr 557/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 sprawy ze skargi M Ś na decyzję D I C we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W.– powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 31, 67, 201 ust. 1a i art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., zwanego dalej w skrócie "WKC"), w związku z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., zwanego dalej w skrócie "rozp. wyk. WKC"), art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania M. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (nr [...], [...]), określającej kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0 zł, podatek akcyzowy w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...]. (SAD nr [...]), utrzymał pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] samochód osobowy marki Renault Laguna, używany, rok produkcji 1997, pojemność silnika 1998 cm3. Do zgłoszenia celnego dołączono m. in. umowę kupna z dnia [...], określającą cenę pojazdu na kwotę 190 CHF, z deklaracją potwierdzającą preferencyjne pochodzenie towaru, zawartą z firmą S. Korzystając z regulacji za w art. 78 ust. 2 WKC, organ pierwszej instancji sprawdził w specjalistycznym katalogu EurotaxGlass, jakie były średnie ceny sprzedaży na rynku szwajcarskim samochodów tej samej marki i o podobnych parametrach technicznych w maju 2005 r. Średnie ceny sprzedaży samochodów Renault Laguna Break wyprodukowanych w 1997 r. (kompletnych i nieuszkodzonych o średnim przebiegu 114 000 km) wahały się od 6 100 do 7 700 CHF. Ponadto szwajcarska administracja celna poinformowała polską administrację celną raportem śledczym nr [...], że "polscy nabywcy samochodów żądają wystawiania przez handlujących w Szwajcarii faktur z zaniżonymi cenami. Częściowo uzależnia się od tego kupno pojazdu. Jest oczywistym, że niektórzy handlujący ulegają presji tych żądań lub też pozostawiają kupującym samodzielne wystawienie rachunku od fikcyjnych firm z fikcyjnymi wartościami". Na tej podstawie, postanowieniem z dnia [...]., Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe. Pismem z dnia [...] poinformowano stronę o możliwości przedstawienia uzupełniających informacji oraz złożenia wyjaśnień, które uwiarygodnią zadeklarowaną wartość celną importowanego towaru. Ponadto pouczono stronę o treści art. 65 ust. 5 Prawa celnego, według którego organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W dniu [...] organ pierwszej instancji zlecił biegłemu z zakresu techniki samochodowej wykonanie opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu na dzień dopuszczenia go do obrotu na polskim obszarze celnym. O fakcie tym również w dniu [...] powiadomiono stronę, wydając stosowne postanowienie. W dniu [...] do urzędu celnego wpłynęła opinia, w której biegły sądowy określił wartość bazową samochodu na kwotę [...]. Opinię przekazano stronie w celu zapoznania się z jej treścią i ewentualnego postawienia biegłemu pytań na piśmie. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] poinformował stronę o jej prawie do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie z dnia [...]. strona wyraziła stanowisko, że postępowanie wszczęte jest bezpodstawnie, okoliczności zakupu wyjaśniła w swoim oświadczeniu załączonym do zgłoszenia celnego. Wyjaśniła również, że nie posiada dokumentów potwierdzających naprawę faktycznych uszkodzeń. Decyzją nr [...], [...] z dnia [...]organ pierwszej instancji, w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej, orzekł o określeniu długu celnego w wysokości 0 zł oraz określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, po umożliwieniu stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego. Wartość celna pojazdu ustalona została według art. 31, z uwzględnieniem art. 30 WKC w związku z art. 181a rozp. wyk. WKC. W odwołaniu od tej decyzji strona nie sformułowała konkretnych zarzutów przeciwko kwestionowanemu rozstrzygnięciu, stwierdzając jedynie, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego dotyczące wymiaru należności podatkowych w nowych kwotach jest krzywdzące, a zarzut o zaniżeniu wartości pojazdu oparty na domniemaniu. Odwołująca się zauważyła, że sama informacja szwajcarskiej administracji celnej nie jest dowodem, a więc pismo szwajcarskich władz celnych nie mogło stanowić dla organu pierwszej instancji podstawy do wezwania strony do przedłożenia dokumentów potwierdzających zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym cenę zakupu. Skarżąca zarzuciła ponadto, że powołano rzeczoznawcę samochodowego, który porównał samochód Renault Laguna wyprodukowany w Europie do samochodu Hyundai Lantra wyprodukowanego w Korei, że organ pierwszej instancji postawił stronie zarzut nieustosunkowania się do opinii biegłego w terminie 3 dni, a także i to, że biegły nie ujął w swojej opinii naprawy klimatyzacji oraz wymiany tapicerki. Odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania do czasu rozpoznania odwołania. Przed wydaniem decyzji Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), z czego strona skorzystała. W dniu [...]. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wydał decyzję nr [...], utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. Organ odwoławczy wywiódł, że według art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, to – w myśl art. 67 WKC – datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Według art. 201 ust. 1a WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Z wyjątkiem przypadków, w których przepisy szczególne stanowią inaczej, zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych (wartości celnej, stawki celnej i pochodzenia towaru) właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Stosownie do dyspozycji art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów, organ celny pierwszej instancji, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpił do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu towaru objętego zgłoszeniem celnym. Według art. 181a ust. 1 rozp. wyk. WKC, organy celne, jeżeli zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Z dyspozycji art. 181a ust. 2 rozp. wyk. WKC wynika, że jeżeli organy celne mają wątpliwości, o których wspomniano w ust. 1, to mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia informacji uzupełniających. Jeżeli wątpliwości te pozostają, to powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji, podać danej osobie na piśmie, o ile się o to zwróciła, powody wątpliwości i dać jej możliwość ustosunkowania się do nich. Ostateczna decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Warunkiem przystąpienia do ustalenia wartości celnej w sposób inny niż z zastosowaniem wartości transakcyjnej, jest uprzednie wykazanie, że wystąpiły "uzasadnione wątpliwości", przy czym nie zdefiniowano tego określenia. O ewentualnym występowaniu takich wątpliwości mogą rozstrzygać każdorazowo okoliczności konkretnego przypadku. Mając na uwadze treść raportu śledczego, w którym szwajcarska administracja celna poinformowała o fakcie wymuszania przez polskich nabywców wystawiania przez handlujących w Szwajcarii faktur z zaniżonymi cenami samochodów, oraz informacji, że część sprzedających ulegała presji tych żądań lub też pozostawiała kupującym samodzielne wystawienie rachunków od fikcyjnych firm z fikcyjnymi wartościami, organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia w specjalistycznym katalogu EurotaxGlass, jakie były średnie ceny sprzedaży na rynku szwajcarskim samochodów m.in. samochodu Renault Laguna Break wyprodukowanego w 1997 r. (kompletnego i nieuszkodzonego o średnim przebiegu 114 000). Ustalono, że ceny takich pojazdów wahały się od 6100 do 7700 CHF. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wystąpiły uzasadnione wątpliwości, czy wartość celna samochodu zadeklarowana stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L. wskazał podstawy do wszczęcia w tej sprawie postępowania administracyjnego, a także przepis prawa, na podstawie którego wezwał stronę do przesłania dokumentów potwierdzających zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym cenę zakupu, tj. art. 181a ust. 2 rozp. wyk. WKC. Ponieważ wątpliwości co do kwoty faktycznie uiszczonej nie zostały usunięte, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaistniały podstawy do odrzucenia wartości celnej ustalanej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, dokonując ustalenia wartości celnej towaru metodami przewidzianymi w art. 30. Posługując się metodą tzw. ostatniej szansy, organ pierwszej instancji wskazał na niemożliwość zastosowania w rozpoznawanej sprawie metod ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 30 ust. 2 lit. a), b), c) i d) WKC. Organ celny uwzględnił postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu (Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO) ujęte w ramach Studium 1.1. "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", zasadnie przyjmując, że żadna z metod wskazanych w ustępie 2 nie może znaleźć zastosowania w niniejszym przypadku. Według Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie za podstawę wyliczenia wartości celnej przyjął w sprawie wskazaną w opinii biegłego wartość rynkową samochodu podobnego do zaimportowanego, na dzień [...] (tj. na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego), z uwzględnieniem stanu technicznego w chwili jego sprowadzenia do Polski, a więc na obszar Wspólnoty, korygując stosownie cenę bazową. Kierując się dodatkowo wskazaniem zawartym w Studium 1.1. i przeprowadzając kalkulację, wartość wyjściową wskazaną w opinii rzeczoznawcy pomniejszono o 10% - cło, 22% – podatek VAT, 65% – podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w przypadku ustalania wartości celnej używanych pojazdów metodą zastępczą, o której mowa w art. 31 WKC, konieczne jest posiadanie wiadomości specjalistycznych w zakresie techniki samochodowej i tylko biegły rzeczoznawca może sprostać temu zadaniu. Opinia sporządzona w sprawie stanowi – zdaniem organu odwoławczego – rzetelny dowód w sprawie, spełnia bowiem kryteria, które czynią z niej wiarygodny dowód, a mianowicie: zawiera dokładny opis pojazdu, dane identyfikacyjne, wyposażenie, stan techniczny, wskazanie źródeł informacji, co daje podstawy do uznanie jej za miarodajną. Biegły rzeczoznawca określił także wysokość różnych współczynników, szacując odpowiednio spadek wartości bazowej. Kwotę wynikającą z długu celnego obliczono z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 0% na podstawie deklaracji eksportera sporządzonej na umowie kupna z dnia załączonej do zgłoszenia celnego. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił także kwotę należnego podatku VAT oraz kwotę podatku akcyzowego. Do pierwszego z podatków zastosowano przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 i zm.). Według bowiem art. 33 ust. 2 tej ustawy, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Podstawę określenia drugiego z podatków stanowiła ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych. W myśl art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega m. in. import towarów akcyzowych, do których zaliczają się również samochody osobowe. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy akcyzowej w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku akcyzowego, co zostało w sposób prawidłowy określone przez organ celny pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w wypadku, gdy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 29 ust. 15 wymienionej wcześniej ustawy – obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy VAT zasadnicza stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Taką stawkę prawidłowo zastosował organ pierwszej instancji w stosunku do towaru będącego przedmiotem importu. Zwiększenie wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego w stosunku do towaru spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług, co zostało prawidłowo – zdaniem organu odwoławczego – określone przez organ celny pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawnych także w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z importem samochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. Ś. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., powtarzając twierdzenia i argumenty z odwołania. W odpowiedzi na skardze Dyrektor Izby Celnej we W. ustosunkował się do zarzutów strony skarżącej, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] (wpłynęło do WSA w dniu [...].) strona skarżąca uzupełniła skargę, zarzucając kwestionowanej decyzji naruszenie: • art. 29 w związku z art. 31 WKC – poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru podlegającego ocleniu oraz ustalenie cła i należności podatkowych na podstawie wartości rynkowej samochodu podobnego do zaimportowanego, zgodnie z opinią biegłego; • art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC – poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, mimo że nie było jakichkolwiek dowodów podważających fakt uiszczenia przez stronę ceny sprzedaży samochodu zadeklarowanej jako wartość celna; • art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie w sprawie (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Uwzględniając przywołane zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie organy celne nie zakwestionowały umowy sprzedaży z dnia [...] na podstawie której M. Ś. nabyła od szwajcarskiej firmy S. , samochód osobowy Renault Laguna Break, rok produkcji 1997 r., nr nadwozia [...], pojemność silnika 1998 cm3, przebieg 142 696 km, za cenę 190 CHF. Do takiego wniosku prowadzi zarówno osnowa decyzji organu pierwszej instancji, jak i uzasadnienia decyzji obu instancji. W uzasadnieniu pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia stwierdzono bowiem, że "kwotę wynikającą z długu celnego obliczono z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 0% na podstawie deklaracji eksportera sporządzonej na umowie kupna z dnia [...]. załączonej do zgłoszenia celnego SAD [...]z [...].", podobnie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej: "Kwotę wynikającą z długu celnego obliczono z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 0% na podstawie deklaracji eksportera sporządzonej na umowie kupna z dnia [...]załączonej do ww. zgłoszenia celnego." W kontekście takiego stanowiska organów celnych daje się zauważyć, że przy wydawaniu decyzji w obu instancjach i powoływaniu w podstawie prawnej aktów prawa krajowego, pominięto inne, obowiązujące w omawianej materii przepisy, a mianowicie umowę z dnia 22 lipca 1972 r. o wolnym handlu, zawartą pomiędzy Unią Europejską (dawniej – Europejską Wspólnotą Gospodarczą) a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE.L.72.300. 191). Tymczasem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesądzające jest określenie wzajemnych zależności między zastosowanymi przepisami krajowymi (w szczególności ustawy o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług) a unormowaniami powołanej umowy międzynarodowej. W art. 87 ust. 1 Konstytucja RP postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m. in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe. Według zaś art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Z kolei w art. 91 ust. 2 Konstytucji przesądzono o nadrzędności – ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie – umowy międzynarodowej nad ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art. 91 ust. 3 Konstytucji, według którego, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione jest stosowane bezpośrednio i ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy konstytucyjnego unormowania prawo Unii Europejskiej – przez które rozumie się cały prawny dorobek wspólnotowy (acquis communautaire) – obowiązuje na terenie Rzeczypospolitej, powinno być stosowane bezpośrednio i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego. W umowie zawartej pomiędzy Konfederacją Szwajcarską i Unią Europejską, każda ze stron umowy zobowiązała się do niewprowadzania żadnych nowych ceł przywozowych lub wywozowych w wymianie handlowej oraz stopniowego znoszenia już obowiązujących (art. 3 i 7 umowy). Analogiczne regulacje odnoszą się do opłat równoważnych do ceł (art. 6 umowy). Umowa przewiduje także wprowadzenie w wymianie handlowej pomiędzy obiema stronami zasady swobodnego przepływu towarów (art. 13 umowy). W art. 18 strony umowy zobowiązały się do powstrzymywania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. W rozpoznawanej sprawie, wspomniana umowa znajduje zastosowanie, albowiem podatnik przedstawił niezakwestionowany przez służby celne dowód pochodzenia w postaci deklaracji eksportera sporządzonej na umowie sprzedaży z dnia 18 maja 2005 r., a wobec tego – stosownie do treści art. 18 ust. 1 umowy – jej postanowienia stanowią źródło obowiązującego prawa w omawianym przypadku. Nie bez znaczenia przy wykładni treści omawianej umowy powinien mieć wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym Trybunał stwierdził, że art. 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi chociażby tylko w niektórych przypadkach do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dany podatek można zatem uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w tym zakresie nie wywołuje żadnych dyskryminujących skutków. Jakkolwiek wyrok ten odnosi się jedynie do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, tym niemniej – zważywszy na podobne brzmienie przywołanych wcześniej postanowień umowy (w szczególności jej art. 18), wiążących Wspólnotę Europejską z Konfederacją Szwajcarską – organy celne powinny uwzględnić powołany wyrok ETS przy rozpoznawaniu sprawy. Wprawdzie wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował pytanie prawne i tylko w tej konkretnej sprawie, lecz generalnie przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy lub organy krajowe może być uznane za poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, mogące powodować odpowiedzialność odszkodowawczą państwa. W odniesieniu zaś do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki z mocą wsteczną (ex tunc), a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez ETS, także do stanów faktycznych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia ETS. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy celne nie mogły pominąć postanowień wskazanej umowy w odniesieniu do pojazdów sprowadzanych z terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, co do których podatnik (importer) legitymował się stosownym dowodem pochodzenia. Przepisy tej umowy (w szczególności art. 18) oznaczają de facto zrównanie sytuacji prawnej towarów importowanych z terenu Konfederacji Szwajcarskiej na obszar Wspólnoty Europejskiej z tymi, jakie występują przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu – jeśli chodzi o zakaz dyskryminującego traktowania przy przepływie towarów. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy celne powinny zbadać, czy zachodzą wskazane w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) przesłanki do stwierdzenia dyskryminacyjnego opodatkowania sprowadzonego przez stronę skarżąca pojazdu. Skoro wszczęte skargą M.Ś. postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, należało – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 u.p.p.s.a. – orzec jak w sentencji.