III SA/Wr 558/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie: Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), , Protokolant: Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. "A" Sp. z o.o. z/s W. (dalej: strona skarżąca lub spółka) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 z 2004 r., poz. 27 ze zm.), ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) oraz rozporządzenia ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Wniosek został złożony w trybie art. 10 ust. 1-4 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.1 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego w L., nie podzielając stanowiska strony co do zastosowania trybu art. 10 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pismem dnia [...] r. przekazał akta sprawy wraz z wnioskiem właściwemu w sprawie organowi uprawnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej podatkowej - upoważnionemu przez Ministra Finansów - Dyrektorowi Izby Skarbowej w P.. Pismem z dnia [...]r Dyrektor Izby Skarbowej w P., zwrócił Naczelnikowi Urzędu Celnego w L.. W konsekwencji Naczelnikowi Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), dokonał – odmiennej od strony skarżącej – interpretacji przepisów prawa, których wniosek dotyczył. Rozpatrując odwołanie, decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Organ drugiej instancji uznał, że zgłoszone we wniosku żądanie wydania pisemnej interpretacji, jako wykraczające poza zakres przepisu art. 10 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powinno zostać uwzględnione. Rozpatrując skargę, wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił decyzję organu drugiej instancji. W między czasie, pełnomocnik strony skarżącej w dniu [...] r. skierował do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wniosek o wydanie, na podstawie art. 217 § 1 i 2 pkt 2 kpa, zaświadczenia o niewydaniu w określonym w art. 10a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej terminie 30 dni od dnia otrzymania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. kompletnego i opłaconego wniosku z dnia [...] r. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów. W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Celnego w L., postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., na podstawie art. 219 kpa, odmówił wydania zaświadczenia w zakresie żądanym. W uzasadnieniu podniesiono, że w decyzji organu z dnia [...] r. w przedmiocie interpretacji, zostało zawarte uzasadnienie dotyczące terminu dla załatwienia sprawy wydania interpretacji przepisów. W zażalenia strona skarżąca zarzucił organowi obrazę przepisu art. 217 § 2 pkt 2 kpa w związku z art. 218 § 1 kpa w związku z art. 10a ust. 1 zdanie drugie ustawy o swobodzie gospodarczej, polegającą na przyjęciu przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., że wniosek o zaświadczenie obejmuje fakt, który nie zaistniał - tj. okoliczność uznania wydania decyzji interpretacyjnej w dniu [...] r. stwierdzającej prawidłowość stanowiska "A" Sp. z o.o. przedstawionego we wniosku z dnia [...] r. na skutek nie wydania w terminie do dnia [...] r. (30 dni liczone od dnia [...]r. –daty wpływu wnioski) decyzji interpretacyjnej, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego nakazuje przyjąć, że w dniu [...] r. doszło do wydania decyzji w trybie art. 10a ust. 1 zdanie drugie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez co istnieją podstawy do wydania zaświadczenia. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że wniosek o wydanie interpretacji wykracza poza zakres art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z tym nie ma w sprawie zastosowania art. 10 a ust.1 tej ustawy, w zakresie terminu jej wydania. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zarzucono rozstrzygnięciu: naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 7, poz. 1095 ze zm.), mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na uznaniu, że przedmiotem pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, o której mowa w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), albowiem zakres tej instytucji nie obejmuje wskazanych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakazuje przyjąć, że zakres tego przepisu obejmuje interpretację każdego przepisu, który pozostaje w przyczynowym powiązaniu z obowiązkiem świadczenia daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne przez przedsiębiorcę, przez co wskazane przepisy prawa hazardowego wchodzą w zakres stosowania tego przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymywało wcześniejszą argumentacje. Podkreślił, że zgłoszone we wniosku żądanie wydania pisemnej interpretacji, jako wykraczające poza zakres przepisu artykułu 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powinno zostać ono uwzględnione. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania przepis artykułu 10a ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowiący, że w razie niewydania interpretacji w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W powyższej sytuacji, zdaniem organu, nie jest możliwe wydanie przez organ podatkowy zaświadczenia o żądanej przez stronę skarżącą treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno postanowienia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania. W tym ostatnim przypadku chodzi jednak wyłącznie o sytuacje, gdy uchybienie przepisom prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy przyjąć, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie – nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy, w tym zarzutów skargi, skarżący domaga się wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. zaświadczenia o nie wydaniu interpretacji w określonym w art. 10 a ust. 1 zadanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), terminie 30 dni od dnia otrzymania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów. Zgodnie z art. 217 kpa, organ administracji publicznej wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Stosownie do art. 218 § 1 kpa, w przypadkach, o których mowa w art. 217 § 2 pkt 2 (tak jak w rozpatrywanej sprawie), organ administracji publicznej obowiązany jest wydać zaświadczenie, gdy chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast zgodnie z art. 218 § 2 kpa, organ administracji publicznej, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w koniecznym zakresie postępowanie wyjaśniające. Powyższe wskazuje, jak podniósł organ odwoławczym, że zaświadczenie potwierdza fakty albo stanu prawny, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaświadczeniem organ potwierdza więc jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Wskazać także należy, że z linii orzecznictwa i stanowiska przedstawicieli doktryny prawa, niezależnie od tego, czy obowiązek wydania zaświadczenia wynika z przepisu prawa, czy wnosi o to strona ze względu na jej interes prawny, postępowanie wyjaśniające poprzedzające wystawienie zaświadczenia pełni jedynie rolę pomocniczą przy ustaleniu jego treści. Jest ono dopuszczalne tylko w niezbędnym zakresie i służy jedynie potwierdzeniu faktów wynikających z danych znajdujących się w posiadaniu organu. Nie może zatem prowadzić do "tworzenia" podstawy (bazy) dla treści zaświadczenia, powinno odnosić się do faktów i okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów czy zbiorów danych, w szczególności nie może być substytutem tych danych. Niedopuszczalne jest postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia (art. 218 § 2 kpa), co do kwestii rozstrzyganych decyzją administracyjną. Uznaje się również, że nie ma podstaw do wydania zaświadczenia co do faktów lub okoliczności, które wykraczają poza informacje znajdujące się w posiadaniu organu, a zostały udowodnione tylko samym zeznaniem świadka (vide wyroki WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie sygn. akt II SA/Bk 1047/05 i z dnia 28 października 2008 r. w sprawie sygn. akt II SA/Bk 413/08; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 września 2008 r. w sprawie sygn. akt II SA/Sz 18/08; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r. III RN 51/02). Wydanie zaświadczenia na podstawie art. 217 § 2 pkt 2 kpa jest więc niedopuszczalne, jeżeli problematyka, której żądanie strony dotyczy, jest sporna. W sprawie idzie o zaświadczenie odnośnie nie zachowania terminu w przedmiocie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, o którym mowa w art. 10a ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z wniosku strony z dnia [...] r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 10a ust.1 powyższej ustawy, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ administracji publicznej lub państwową jednostkę organizacyjną kompletnego i opłaconego wniosku. W razie niewydania interpretacji w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazać należy, że kwestia przedmiotowej interpretacji, w tym także zachowania terminu do jej wydania była przedmiotem odrębnego postępowania, rozstrzygniętego decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] r. a następnie decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji dokonał odmiennej od strony skarżącej interpretacji, uznał tym samym zachowanie terminu jej wydania. Organ drugiej instancji uznał, że zgłoszone we wniosku żądanie wydania pisemnej interpretacji, jako wykraczające poza zakres przepisu art. 10 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powinno zostać uwzględnione. Tym samym nie uznał naruszenia terminu wskazanego w art. 10 ust.1 tej ustawy. Podkreślić należy, że w Wyroku WSA z dnia [...] r. uchylającym decyzję drugiej instancji, Sąd w uzasadnieniu stwierdził, "Sąd uznał, że decyzja ta nie znajduje dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego wynika z faktu dokonania w sprawie błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 u.s.d.g., konstytuującego instytucję - wydawanych w indywidualnych sprawach - pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek za ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne". Dalej Sąd w uzasadnieniu stwierdził "Z brzmienia art. 10a ust. 1 u.s.d.g. wynika, że prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, iż została wydana tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ administracji publicznej (państwowa jednostka organizacyjna), lecz samo prawo, które ją kreuje. W rozpatrywanej sprawie, weryfikacja wydanych decyzji (także sformułowanych w skardze zarzutów) w zakresie naruszenia art. 10a ust. 1 u.s.d.g. jest przedwczesna gdyż orzekające w sprawie organy nie badały złożonego wniosku w kontekście brzmienia tego przepisu". Powyższe wskazuje, że żądnie odnośnie wnioskowanego zaświadczenia dotyczy danych będących przedmiotem oceny prawnej w sprawie o wydanie interpretacji, a ta ocena nie została jeszcze w sprawie wydana. Dane natomiast poświadczane w zaświadczaniu nie mogą być sprzeczne z ustaleniami rozstrzyganymi w drodze decyzji. W tej sytuacji powyższe dane nie mogą być objęte zaświadczeniem, jako dotyczące kwestii rozstrzyganej w sprawie w drodze decyzji. Jak już wskazano, zawarte w art. 218 § 1 kpa sformułowanie "dane znajdujące się w posiadaniu organu" należy wykładać w sposób ścieśniający. Tym samym poza zakresem przedmiotowym tego pojęcia pozostaje więc sytuacja, w której dane są wynikiem oceny prawnej, bowiem taka ocena w postępowaniu o wydanie zaświadczenia toczącym się na podstawie art. 217 § 2 pkt 2 kpa jest niedopuszczalna, jako kształtująca stan prawny (zob. Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 lutego 2010 r. II SA/Bk 712/09, LEX nr 559714). Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 217 § 1 kpa jest dokumentem urzędowym, który w innym postępowaniu administracyjnym korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Samodzielne ustalenie faktów mających być jedynie potwierdzonymi w zaświadczeniu i to niezależnie od tego, jakie środki dowodowe miałyby temu celowi służyć, byłoby naruszeniem granic postępowania wyjaśniającego wyznaczonych przepisem art. 218 § 2 kpa. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.