III SA/Wr 567/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "sp. z o.o. A w O na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4021,86 zł (cztery tysiące dwadzieścia jeden 86/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] Nr [...] dokonane przez A spółkę z o.o. w O. - obecnie "N. Z. P. Spółka z o.o. w O. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru [...] oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest niewłaściwy, a poprawną jest pozycja 2106 90 980 Taryfy celnej. Jak stwierdził organ celny I instancji - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Jak zauważył organ - z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu jednak wynika, że importowane [...] to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze wyłącznie pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Nadto według podanego przez producenta składu surowcowego omawiany produkt nie zawiera też mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (białka wyekstrahowanego z soi). W ocenie organu celnego przedstawiony do odprawy celnej towar nie spełnia kryteriów objętych pozycją 1901, posiadał zatem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej - "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone (kod PCN 2106 90 980 "pozostałe"). Wywodzono dalej także, iż w świetle Wyjaśnień do taryfy celnej kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenia zasad postępowania, zawartych w art. 120, 121 § 1 oraz 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z zakwalifikowaniem przez organ celny przedmiotowego towaru do pozycji 2106 90 98 0 Spółka wywodziła, że poprawniejszą kwalifikację [...] stanowiłoby przyporządkowanie tego towaru pozycji 3504 00 00 0 zważywszy na brzmienie reguły 3 (b) ORINS. Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze [...] jest izolowane białko soi, wobec czego kwalifikacja winna być właściwa dla tego składnika towaru. Ponadto spółka wskazywała, że wyjaśnienia do taryfy celnej, nakazują kwalifikowanie do kodu PCN 1901 10 00 0 preparatu pod nazwą [...] o składzie niemal identycznym jak skład przedmiotowego [...] Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił przy tym w pełni stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w O. w kwestii właściwej taryfikacji spornego produktu. Odnosząc się natomiast do taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0 organ odwoławczy przyjął, że sporny towar nie może mieścić się w tej pozycji -obejmującej swym zakresem przedmiotowym "peptony i ich pochodne oraz inne substancje białkowe(...)"- gdyż stanowi mieszaninę kilku składników, w tym - izolatu białka, tymczasem pojęcie substancji, o których mowa w przytoczonej pozycji Taryfy celnej -zgodnie ze słownikiem języka polskiego - oznacza jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym. Odnosząc się do kwestii tożsamości importowanego przez stronę [...] z produktem [...] organ odwoławczy wyjaśnił, iż włączono do materiału dowodowego opinie porównujące oba towary, które potwierdzają stanowisko organów celnych, że obydwa produkty są preparatami bezmlecznymi, niezawierającymi w swoim składzie mleka krowiego i laktozy, a zasadniczą cechą tych produktów jest to, że są one produktami powstałymi na bazie mleka sojowego i zalecane są w żywieniu niemowląt wymagających stosowania specjalnej diety. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ I instancji wydał swoje orzeczenie w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach dotyczących analogicznych produktów dobitnie świadczy, że organy przeprowadziły postępowanie z zachowaniem prawdy obiektywnej. W skardze wniesionej od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, formułując zarzuty; naruszenia prawa materialnego - tj. art. 65, § 5 ustawy - Kodeks celny, przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony skarżącej drugoinstancyjne rozstrzygnięcie zostało wydane zbyt późno, z przekroczeniem trzyletniego terminu zakreślonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem strony, w sprawie powinien być już uwzględniony art. 65 § 5a Kodeksu celnego, nakazujący odpowiednie stosowanie rozwiązań przyjętych w art. 230 § 5 i 6 Kodeksu. Przepis § 5 w art. 230 – stosowany tu na zasadzie wspomnianego odesłania - wprowadził zaś instytucję zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 65 § 5. Zawieszenie następuje między innymi z dniem wniesienia odwołania od decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Autor skargi podniósł w związku z tym, iż skoro trzyletni termin z art. 65 § 5 upływał w dniu 29 września 2003r., natomiast odwołanie Spółki od tej decyzji zostało wniesione dopiero 7 października 2003 r., a więc po upływie tego terminu, nie można mówić o zawieszeniu biegu wspomnianego terminu wskutek wniesionego odwołania. W konsekwencji, organ odwoławczy nie mógł już skutecznie decydować merytorycznie w sprawie weryfikowanego zgłoszenia celnego. naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10 00 0 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0 i 3004 50 10 0, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000, 3. naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 122 i 187 § I Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Wyjaśnienia zaskarżonej decyzji, co do braku podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej skarżąca Spółka oceniła jako chybione. Zarzuciła, iż stanowisko organu odwoławczego wynika z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania odpowiednich przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do niej, gdyż nie uwzględnia okoliczności, iż opis pozycji zawiera zwrot "przetwory spożywcze z ..", a w związku z tym jest wykładnią zawężająca, a co za tym idzie nieprawidłową. Zgodnie z definicją słownikową przetwór to produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym, a w związku z tym to taki towar, którego składniki zostały przetworzone, a więc w określony sposób zmienione - zmodyfikowane. Nie jest zatem konieczne, by towar zawierał w swoim składzie mączkę sojową - jak to w sposób nieprawidłowy wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, lecz wystarczające jest by stanowił przetwór z mączki sojowej, bądź skrobi, w tym syropu glukozowego, tzn. został uzyskany na bazie mleka lub mączki. W tej materii, w przekonaniu skarżącej Spółki niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot " przetwory spożywcze z ...". Skoro - jak dowodziła strona skarżąca - przedmiotowy preparat w postaci [...] zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto składnikiem spornego produktu jest syrop glukozowy - będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Jak zarzuciła strona skarżąca - co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi organ odwoławczy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania, a w szczególności winien był dopuścić dowód z opinii biegłego. Nadto skarżąca spółka zarzuciła, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować min. produkt: "...", "...", "...", "...", "...", "..." i "..." - identyczne z [...] tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też w ocenie skarżącej Spółki organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec [...] kodu PCN analogicznego, jak względem [...] czyli 1901 10 00 0. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja z powyższych względów narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Argumenty zaskarżonej decyzji dotyczące uznania [...] za towar spełniający wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej są zdaniem strony skarżącej w sposób oczywisty błędne. Przede wszystkim wymieniona pozycja 2106 ma charakter szczególny, ponieważ zgodnie z jej brzmieniem klasyfikuje się do niej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. Skarżąca zwróciła uwagę, iż sporny towar nie ma niewiadomego pochodzenia ani funkcji. Łatwo w nim znaleźć składniki dominujące. Tymczasem brak jest w zaskarżonej decyzji wykazania, że importowany towar nie podlega taryfikacji do innych działów Taryfy celnej. Organy celne powinny były zatem w sposób należyty rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje taryfy celnej, w tym także podpozycję 3504 00 00 0. Podkreślając treść reguły 3 (b) ORINS, która nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu - jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania - Spółka wywodziła, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze [...] jest izolat białka sojowego. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Organ nie zgodził się przy tym z zarzutem naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu Celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, dla zachowania trzyletniego terminu przewidzianego w tym przepisie wystarczające jest wydanie przed jego upływem decyzji przez organ pierwszej instancji (powołano się w tym zakresie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w wyrokach z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt: GSK 675/04 i GSK 676/04). Jako dodatkowe wsparcie prezentowanego, poglądu strona przeciwna zwróciła także uwagę na przepis art. 242 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały one zarejestrowane. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r. (sygn. akt III SA./Wr 661/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał na wejście w życie - w czasie gdy toczyło się już postępowanie w rozpoznawanej sprawie - ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie celnej (Dz. U. z dnia 10 lipca 2003 r, Nr 120, poz. 1122), dodającej w art. 65 Kodeksu celnego między innymi nowy paragraf, oznaczony jako § 5a, w następującym brzmieniu: "Przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio". Zdaniem Sądu, w zmienionym stanie prawnym, dla zachowania trzyletniego terminu przewidzianego dla poprawnej weryfikacji zgłoszenia celnego, nie wystarczy już wydanie decyzji przez sam tylko organ celny pierwszej instancji. Ustawodawca wymaga teraz aby decyzja wydana w tym przedmiocie miała walor orzeczenia ostatecznego (a uwzględniając brzmienie art. 230 § 5 pkt 1 in fine Kodeksu celnego -nawet prawomocnego, skoro także skarga wniesiona do sądu administracyjnego powoduje zawieszenie tego terminu). Natomiast w rozpatrywanej sprawie trzyletni termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zaczął swój bieg w dniu 29 września 2000r., kiedy to zostało przyjęte zgłoszenie celne strony, następnie weryfikowane. Zakończenie biegu tego terminu przypadało więc na dzień 7 października 2003 r. I tak się też, zdaniem Sądu, się stało. Pierwszoinstancyjna decyzja została co prawda doręczona przedstawicielowi strony w dniu 26 września 2003 r. (potwierdzenie odbioru na oryginale tej decyzji), ale okoliczność ta nie miała wpływu na bieg terminu, w świetle taksatywnie wymienionych w art. 230 § 5 zdarzeń prawnych, których zaistnienie mogłoby spowodować zawieszenie biegu. Rozpatrując skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 14 września 2007 r. (sygn. AK I GSK 2099/06), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu Wojewódzkiego, że w nowym stanie prawnym, przewidziany a art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin do wydania decyzji, o której mowa a art. 65 § 4 Kodeksu celnego, dotyczy organu celnego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Zdaniem Sądu, z treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wynika, aby dla zachowania trzyletniego terminu konieczne było wydanie decyzji ostatecznej. Dla zachowania tego terminu konieczne jest więc wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przed upływem tego terminu i doręczenie tej decyzji stronie również przed upływem wskazanego wyżej terminu (trzyletniego). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. I269), jak i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1). Uwzględniając kryteria oceny wymienione w tym ostatnio powołanym przepisie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta z uchybieniem prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. W sprawie, przedmiotem której był taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 Kodeksu celnego cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosowanym do daty zgłoszenia celnego -materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz.1217) - zwane dalej Taryfą celną oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - zwane dalej Wyjaśnieniami. Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał ostatecznie wnioskowaną przez stronę taryfikację [...] do kodu PCN 1901 10 00 0, uznając za prawidłowy kod pozycji PCN 2106 (podpozycja 2106 90 98 0). Istota sporu sprowadza się, zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanych przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, że klasyfikacja towaru podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą I ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) -tzn. z regułami 2-6. Przyjęta przez organy celne pozycja 2106 Taryfy celnej - jak wynika jednoznacznie z jej brzmienia oraz komentarza w Wyjaśnieniach - dotyczy wyłącznie "przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych". Na tym tle możliwość zatem przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego [...] należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą o kodzie PCN 1901. Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1/ ekstraktu słodowego, 2/ przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3/ przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej w ramach omawianego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10, określone jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt [...] jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść wbrew przekonaniu organów celnych, iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Notabene - komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich /(I), (II), (III)/ jest mowa o produktach dla niemowląt. I tak w uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie, a zatem i tu również nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano -przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. W przedstawionym świetle należałoby, zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 [...] - pozostając niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy [...] jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karni-tyna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. [..] zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu zatem niewątpliwie dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty - odnośnie roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy jednakże -jak słusznie zarzuca strona skarżąca - brak stosownego materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż w omawianej sytuacji sama znajomość tylko składu Bebika sojowego nie będzie okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II) A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej" nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego - bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego - nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycję 2106. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzeczono jak w punkt I sentencji. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś orzeczenie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie wart. 152 p.p.s.a. z. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art. 111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania.