III SA/Wr 580/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, , Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA (sprawozdawca), Bogumiła Kalinowska, , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia j kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] r. określającą "A" sp. z o.o. w P. (zwanej w dalszej części uzasadnienia "stroną skarżącą") prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wyniku kontroli zgodności obrotu towarowego z zagranicą, przeprowadzonej w siedzibie strony skarżącej ustalono, że dokonała ona importu bawełny surowej, którą zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. Z badanej umowy wynikało, że dostawca zażądał zapłaty z zastosowaniem akredytywy otwartej w banku importera, jako warunku sprzedaży bawełny surowej. Prowizja z tytułu potwierdzenia otwarcia akredytywy, jako warunku sprzedaży opłacana była przez stronę skarżącą na rzecz osoby trzeciej, tj. "B" SA, ul. [...], [...] W. Przedmiotową opłatę strona zaewidencjonowała w księgach rachunkowych jako koszty finansowe importu opisanej bawełny. Naczelnik Urzędu Celnego w W., mając na uwadze dyspozycję art. 29 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe, aby wyjaśnić wszelkie okoliczności związane ze sprawą oraz podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa, biorąc pod uwagę nowe dane. W związku z tym, że badane zgłoszenie celne zostało złożone w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął postępowania celnego w sprawie, z uwagi na upływ trzyletniego okresu przedawnienia. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca wyjaśniła, że koszt akredytywy nie miał związku z importowanym towarem, a była to jedynie forma zabezpieczenia płatności i nie była ona warunkiem sprzedaży przywożonych towarów. Wskazała również, że istota akredytywy polega na tym, ze importer przekazuje swojemu bankowi zlecenie otwarcia akredytywy, zapewniając jednocześnie pokrycie środków na wypłatę, bank natomiast podejmuje swoje zobowiązanie z tytułu akredytywy wobec wskazanego imiennie beneficjenta. Zapłata ze strony banku lub zabezpieczenie zapłaty jest uzależnione od spełnienia przez beneficjenta określonych warunków. Dla eksportera płatność zabezpieczona jest zobowiązaniem banku. Dla importera jest to zabezpieczenie przed ryzykiem nieuzasadnionej wypłaty należności eksporterowi. W związku z koniecznością zabezpieczenia akredytywy zleceniodawca ponosi koszty finansowe. W ocenie strony skarżącej, akredytywa jest instytucją prawa bankowego, która nie jest warunkiem sprzedaży przywożonego towaru. Strona skarżąca przedstawiła komunikat SWIFT potwierdzający otwarcie akredytywy wysłany z banku sprzedającego z dnia [...] r. oraz zestawienie zgłoszeń celnych przyporządkowanych do akredytywy za [...] r. Na wezwanie organu celnego, strona przedstawiła także kontrakt nr [...] powołany w fakturze nr [...] z dnia [...] r. dołączonej do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r. oraz jego urzędowego tłumaczenia. Organ pierwszej instancji uznał za zasadne doliczenie kosztu akredytywy do wartości celnej towaru zaimportowanego za opisanym zgłoszeniem celnym i w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług oraz wezwał do zapłaty kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem od towarów i usług należnym a pobranym wg przedmiotowego zgłoszenia celnego wraz z odsetkami. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie i wyjaśnił, że w myśl art. 73 § 1 ustawy Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Wspólnotowy Kodeks Celny określa wartość celną w art. 29 ust. 1. Jest nią wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne na podstawie artykułów 32 i 33. Zgodnie z treścią przepisu, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. Dyrektor Izby Celnej wyjaśniał dalej, że określenie nowej wartości celnej sprowadzonej surowej przędzy bawełnianej nastąpiło w związku z ustaleniami poczynionymi podczas kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. w siedzibie strony skarżącej. Jak wykazała kontrola, strona zaewidencjonowała na koncie księgowym koszty związane z akredytywą, jakie spółka poniosła w związku z importem przedmiotowego towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu za [...] nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że strona skarżąca zawarła kontrakt nr [...] z firmą "C" S.A., [...]. Przedmiotem kontraktu jest towar w postaci surowej przędzy bawełnianej w ilości około 47,00 ton metrycznych. Formą płatności ustaloną przez strony zawierające kontrakt była akredytywa bankowa. Z dokumentów wynika, że akredytywa jest nieodwołalna z datą wygaśnięcia - 60 dni od daty wystawienia akredytywy, dane odroczenia płatności - 90 dni od daty wysyłki, ostateczna data wysyłki – [...] r., warunki dostawy - [...]. W toku postępowania strona wyjaśniła, że prowizje z tytułu akredytywy dotyczą: odroczenia płatności, realizacji oraz nieodwołalności kuriera. Dalej organ drugiej instancji wyjaśniał, że pojęcie akredytywy dokumentowej określa art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665 z 2002 r. ze zm.), zgodnie z którym, bank działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa). Organ odwoławczy podniósł, że trafny jest pogląd strony, iż akredytywa jest instytucją prawa bankowego. Jednakże, w ocenie organu, nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, iż kwoty płacone stronie trzeciej tj. "B" SA, nie są w myśl art. 29 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego płatnościami za towar i dlatego nie powinny być zaliczane do wartości celnej importowanego towaru. Dyrektor wskazał, że jeśliby przyjąć wyjaśnienia strony odnośnie tego, jakie kwoty należy doliczać do wartości celnej zgodnie z przytoczonym przepisem; żadna kwota uiszczana w związku z akredytywą nie jest kwotą za towary, a zatem definicja ceny faktycznie zapłaconej byłaby nieprawidłowa. Organ podnosił dalej, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż kosztem akredytywy, jaki poniosła w związku z importem towaru obciążyła sprzedającego oraz, że korzyści z akredytywy osiągał kupujący, a nie sprzedający towar. Dyrektor wyraźnie przy tym podkreślił, że kwoty jakie strona skarżąca opłaciła na rzecz banku w związku z otwarciem akredytywy, stanowiły warunek sprzedaży powiązany z formą płatności, na którą zgodzili się zarówno sprzedający jak i kupujący, a więc winny zostać doliczone do wartości celnej towaru. Organ odwoławczy przytoczył również Opinię 16.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - Postępowanie w przypadkach, kiedy sprzedaż lub cena uzależnione są od warunków lub świadczeń, których wartość można ustalić w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość, która wskazuje, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita płatność dokonana lub mająca zostać dokonana sprzedającemu lub na rzecz sprzedającego przez kupującego, płatność może mieć miejsce w formie bezpośredniej lub pośredniej, a cena obejmuje wszystkie płatności dokonane lub mające zostać dokonane przez kupującego na rzecz sprzedającego, bądź kupującego na rzecz osób trzecich. Wartość warunku, jeżeli jest on znany i odnosi się do importowanych towarów, jest więc częścią ceny faktycznie zapłaconej lub należnej". Dyrektor Izby Celnej powołał się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wywodząc, że opinie Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej mają walor swego rodzaju wskazówek, czy też dyrektyw interpretacyjnych, zawierają bowiem tezy sformułowane na tle zbliżonego stanu faktycznego w określonej sprawie. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, "A" sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992 r.). w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Strona skarżąca podniosła, że koszt akredytywy nie ma związku z importowanym towarem, a jedynie z zapłatą ceny. Akredytywa jest – według autora skargi - jedynie sposobem zapłaty ceny i w ten sposób zabezpieczeniem jej płatności, nie będąc warunkiem sprzedaży przywożonych towarów, a zabezpieczeniem późniejszej, tj. po wydaniu towaru, zapłaty ceny przez kupującego sprzedającemu. Zdaniem strony, nie ma znaczenia odwołanie się w art. 29 ust. 3 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego do akredytywy. Wskazuje ono jedynie, że "Płatność może być dokonana za pomocą akredytywy lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio". W ocenie strony, regulacja ta rozwiewa jedynie wątpliwości co do sytuacji, gdy cenę płaci nie kupujący, a bank. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z wymienionych przesłanek wynika, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem badana decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sposób wpływający na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Jak ustaliły organy celne, a co nie zostało zakwestionowane na żadnym etapie postępowania przez stronę skarżącą, strona zawarła kontrakt z firmą "C" S.A., w [...]. Przedmiotem umowy było kupno surowej przędzy bawełnianej w ilości około 47,00 ton metrycznych. Formą płatności ustaloną przez strony, była akredytywa bankowa. Z tytułu wybranej przez eksportera, jedynej możliwej, formy płatności, strona skarżąca jako kupujący zobowiązana była do poniesiona określonych kosztów – prowizji z tytułu akredytywy, dotyczących odroczenia płatności, realizacji oraz nieodwołalności kuriera. Sporną natomiast kwestią było, czy poniesione przez stronę skarżącą– opisane wyżej koszty akredytywy- winny podlegać doliczeniu, jak tego dokonały organy celne, do wartości celnej importowanego towaru. W ocenie Sądy, prawidłowo organy celne uznały, że jest koszt poniesiony w związku z importem towaru, bez którego zakup ten nie byłby możliwy, a zatem trafnie koszty udzielonej przez bank akredytywy, zwiększyły wartość towaru. W pierwszej kolejności należy przytoczyć brzmienie art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), dalej w skrócie WKC, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy wartość faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne na podstawie art. 32 i 33. Natomiast w myśl art. 32 ust.1 WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem artykułu 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: a) następujące elementy, do wysokości, w jakiej zostały one poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: I) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, II) koszt pojemników, o ile dla potrzeb celnych są traktowane łącznie z towarem, III) koszt opakowania, zarówno w sensie robocizny jak i materiałów. Chodzi o to, na co zwraca uwagę orzecznictwo ETS, by cel wspólnotowego prawodawstwa dotyczącego wartości celnej został osiągnięty przez stosowanie uczciwego, jednolitego oraz neutralnego systemu wyłączającego wykorzystanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. W sprawie niesporne jest, że to sprzedający – eksporter towarów – wybrał jedyną możliwą przez niego do zaakceptowania formę płatności za sprzedawany towar – akredytywę bankową. Stronę skarżącą, w myśl zawartej umowy, obciążono fakturami stanowiącymi zarówno ceną faktycznie zapłaconą za towar, jak i kosztami udzielonej przez bank akredytywy – prowizją z tytułu odroczenia płatności, realizacji oraz nieodwołalności kuriera. Koszty te skarżąca spółka poniosła i zaksięgowała w swych księgach handlowych, z zaznaczeniem, że są to koszty finansowe dokonanego importu bawełny. Skoro zatem, zapłata za towar przy pomocy instrumentu bankowego jakim jest akredytywa, było warunkiem koniecznym dokonania importu, a zatem w przypadku nieponiesienia jej kosztów przez importera, do transakcji by nie doszło, uznać należy, że w myśl powołanych powyżej przepisów, koszty te związane są z importowanymi towarami objętymi procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie wymienionego w decyzji zgłoszenia celnego i na podstawie art. 32 WKC doliczane są do wartości celnej. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Sądu, cel, dla jakiego eksporter doskonal zastrzeżenia takiej a nie innej formy płatności za towar. Strony transakcji importowych zabezpieczają się przed ryzykiem handlowym związanym z nieotrzymaniem zapłaty za towary i usługi dostarczone w handlu międzynarodowym na różne sposoby, w tym, poprzez wykorzystywanie usług finansowych, łącznie z takimi, które zapewniają potwierdzenie gwarancji zapłaty. Opłaty za powyższe usługi często nazywane są "prowizjami za udzielnie gwarancji zapłaty". Potwierdzeń takich lub gwarancji najczęściej podejmują się właśnie banki, bądź towarzystwa ubezpieczeniowe. Kwestia poniesienia natomiast kosztów takich zabezpieczeń, jest zwykle przedmiotem zawieranych umów handlowych. Jeżeli, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, koszty takie w całości zapłacone zostały przez importera towaru, to mając na względzie przywołane powyżej uregulowania Wspólnotowego Kodeksu Celnego dotyczące wartości celnej towarów, trzeba mieć przy jej ustalaniu na względzie, że cena towaru obejmuje wszystkie poniesione lub należne jako warunek sprzedaży towaru płatności dokonane przez kupujące na rzecz sprzedającego lub osób trzecich, jako warunek sprzedaży importowanych towarów. Jak słusznie zauważył organ celny, gdyby koszty akredytywy poniesione zostały przez sprzedającego, kwota wpłacona tytułem prowizji nie mogłaby zostać uznana za zwiększającą wartość celną. W niniejszej sprawie jednak, koszty te poniesione i zaksięgowane zostały przez stronę skarżącą. Analogiczne zresztą stanowisko zajął Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO w Nocie Wyjaśniającej 5.1 "Prowizja za udzielenie gwarancji". Reasumując, skoro płatność za pomocą akredytywy bankowej była warunkiem dokonania sprzedaży, a koszty jej udzielenia poniesione zostały przez kupującego – stronę skarżącą – prawidłowo organy celne uznały, że jest koszt poniesiony w związku z dokonanym importem, a jako taki zwiększa on wartość ceną zakupionego towaru. W świetle powyższych wyjaśnień, zarzut strony skarżącej naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. również musiał zostać uznany za Sąd za niezasadny, bowiem koszty akredytywy zasadnie zostały doliczone do wartości celnej towaru, zwiększając tym samym podstawę opodatkowania. Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a.,– stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy – należało orzec, jak w sentencji wyroku.