III SA/Wr 60/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sędzia NSA Asesor WSA Krystyna Anna Stec Józef Kremis Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Halina Rosłan po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r. o nr [...]; II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 715,00 zł (słownie siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]r. działając przez przedstawiciela – agencję celną "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W. Spółka z o.o. A, złożyła w Urzędzie Celnym we W. zgłoszenie celne nr [...] deklarując do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar: tkaniny poliestrowe importowane z Korei w ilości [...]mb. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in.: fakturę nr [...] z dnia [...]r., certyfikat pochodzenia nr [...] i [...] i deklarację wartości celnej. Wartość celną towaru podano zgodnie z fakturą zakupu, określając ją na [...]USD. W toku weryfikacji zgłoszenia organ celny przeprowadził 100 % rewizję celną przedmiotowego towaru, w wyniku której stwierdzono rozbieżności dotyczące ilości towaru z pozycji 2 ww. faktury tj. [...] mb a ilością towaru podaną w certyfikacie pochodzenia [...] mb . Uznając cenę towaru podaną w załączonej do przedmiotowego zgłoszenia fakturze za zbyt niską i biorąc pod uwagę rodzaj towaru, organ pierwszej instancji zakwestionował jej materialną wiarygodność. Podczas rewizji celnej pobrano próbki towaru. Postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. organ powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Włókienników Polskich - Zespołu Rzeczoznawców z Ł., celem ustalenia składu surowcowego i jakości oraz wartości hurtowej w/w towaru. Wynik ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę w spec. towaroznawstwo - mgr inż. L. M. potwierdził, że przedmiotem importu są tkaniny poliestrowe, a ich cenę jednostkową określono na kwotę [...]—[...] i [...]-[...]zł/mb brutto (tj. obejmującą także należności celne i podatkowe oraz marżę 50%) - co w opinii organu potwierdziło słuszność zakwestionowania wartości celnej importowanego towaru. Wartość jednostkową przedmiotowych tkanin biegła wyceniła opierając się na "cenach tego typu tkanin lub identycznych jak badane próbki, importowanych z kierunku wschodniego" W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...] z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku z art. 2§ 2, art. 21, art. 23 § 7, art. 24, art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 70 § 1 i 2, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r., Nr 75, poz. 802), ust. 10 Części A Stawki celne Części 1 Postanowienia wstępne złącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) § 1 w/w rozporządzenia oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów (Dz.U. Nr 84, poz. 91), uznał przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe i określił wartość celną importowanego towaru na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, w oparciu o ww. ekspertyzę. Ponadto dla towaru w ilości zgodnej z certyfikatem zastosowano stawkę celną w wysokości 9%, natomiast dla towaru w ilości [...] mb zastosowano stawkę autonomiczną, przyjmując kraj pochodzenia z etykiet znajdujących się na towarze. Pismem z dnia [...]r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając, że bez podania uzasadnionych przyczyn organ zakwestionował wiarygodność materialną faktury. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesu państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowi z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami - upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Stosownie zaś do postanowień art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należało dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Zdaniem organu odwoławczego prawdziwość przedłożonej faktury nie może ograniczać się do jej oceny pod względem formalnym lecz może dotyczyć danych w niej zawartych. Jak wywodził dalej organ nie można bezkrytycznie opierać się na danych wykazanych w dokumentach przedstawianych przez zgłaszającego, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasad postępowania nakazującego administracji państwowej należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Podkreślił, że ze względu na brak materiałów porównawczych, organ celny I instancji nie miał możliwości zastosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego, ustalono więc wartość celna towaru na podstawie art. 29 Kodeksu celnego tzw. metodą "ostatniej szansy" posiłkując się art. 27 Kodeksu celnego (metoda ceny jednostkowej). Podkreślił, że w sprawie kalkulację ceny jednostkowej sporządzono w oparciu o opinię biegłego, który do ustalenia wartości towaru przyjmuje uśrednione ceny hurtowe wyrobu identycznego lub podobnego. Od uśrednionej ceny odjęto marżę zastosowaną przez biegłego, cło i podatek VAT. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik Spółki A złożył w dniu [...]r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze powtórzono w zasadzie zarzuty odwołania wskazując, iż organy celne dopuściły naruszenia przepisów: art. 23 §1 Kodeksu celnego - w wyniku nie zastosowania przez organ celny metody ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towaru, co spowodowało naruszenie art. 23 §7 Kodeksu celnego poprzez zakwestionowanie wiarygodności dołączonych przez stronę do zgłoszenia dokumentów; kwestionuje zasadność jakiejkolwiek zastępczej metody ustalania wartości celnej. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność stwierdzenia zaniżenia ceny transakcyjnej. Zarzucił organom nie przeprowadzenie w istocie żadnego postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania, iż deklarowana wartość jest rażąco niska ani nie zbadania w swoim postępowaniu wszystkich okoliczność transakcji. Strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z linią orzeczniczą NSA, zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej poprzez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów przed ewentualnym wszczęciem postępowania celnego. Ponadto skarżący zarzucił, iż powstaje wątpliwość co do rzeczywistej strony postępowania, bowiem w uzasadnieniu decyzji I instancji wskazano, że to firma [...] dokonało obrotu towarem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż rzeczywiście w uzasadnieniu decyzji organu I instancji błędnie jedyny raz wskazano inną firmę, jednak jego zdaniem powyższe uchybienie nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Po myśli art.3 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). W ocenie Sądu kontrolowana decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji uchybiają prawu, stąd zawarty w skardze wniosek o ich uchylenie zasługiwał na uwzględnienie. Podstawowy sposób ustalania wartości celnej towaru wskazany został w art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r., Nr 75, poz. 802) i zakłada, że wartością celną jest wartość transakcyjna towaru, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Przepisy celne przewidują jednak w ściśle określonych przypadkach odstępstwa od tej zasady. Odrzucenie wartości transakcyjnej – co zresztą podkreślał organ w zaskarżonej decyzji - jako wartości celnej dopuszczalne jest wyłącznie w wypadkach wskazanych w art. 23 § 7 Kodeksu celnego tj. w razie, gdy z uzasadnionych przyczyn organ zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej lub gdy dokumenty te nie zostaną przez importera dołączone do zgłoszenia celnego. Powyższe wskazuje, że warunkiem przystąpienia do ustalania wartości celnej w sposób inny niż na zasadzie art. 23 § 1 jest uprzednie wykazanie, że wystąpiły "uzasadnione przyczyny". Fakturę można uznać za dokument niewiarygodny pod względem formalnym, jeżeli zachodzi wątpliwość co do tego, czy nie została podrobiona, przerobiona lub np. czy nie pochodzi od nieistniejącego podmiotu. Fakt, że w wyniku rewizji stwierdzono rozbieżności w ilości towaru (zamiast [...]mb wykazano [...]mb) nie oznacza automatycznie, że cenę transakcyjną zakwestionowano ze względu na formalną niewiarygodność dokumentów. Niezgodność ta nie była kwestionowana przez importera, który przedstawił pismo wyjaśniające przyczynę rozbieżności w ilość importowanego materiału. Przede wszystkim jednak to organ celny, w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stwierdził, " z uwagi na niskie ceny towaru, zakwestionowano materialną wiarygodność faktury a w związku z tym wartość transakcyjną, jako podstawę do ustalenia wartości. Z decyzji tej trudno jest wywieść co tak naprawdę było motywem zakwestionowania ceny. Czy było to subiektywne odczucie pracownika, czy może porównanie z towarami sprowadzanym z rynku wschodniego czy może opinia biegłego rzeczoznawcy będąca jednocześnie podstawą zastosowania art. 29 Kodeksu celnego. Niewiarygodność formalna dokumentów nie jest jednak wyłącznym warunkiem zakwestionowania wartości transakcyjnej jako wartości celnej. W doktrynie i orzecznictwie (wyrok NSA w Warszawie z 07.04.2003r, NSA z 15.11.2001r. I SA/Łd 18/01, NSA z 20.02.2001r. I SA/Łd 14/00) w zasadzie jednomyślnie przyjęło się stanowisko, iż weryfikacja dokumentów celnych pod kątem ich wiarygodności obejmuje nie tylko badanie ich autentyczności i poprawności formalnej, ale dotyczy także wiarygodności ceny (wiarygodność materialna dokumentów). W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że niewiarygodność ceny transakcyjnej wystąpi wówczas, gdy jest ona rażąco niska – słusznie zatem Dyrektor Urzędu Celnego przyjął, że zaniżona wartość importowanego towaru może stanowić "uzasadnioną przyczynę", o której mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Niezależnie jednak od tego, czy kwestionowana jest formalna, czy materialna wiarygodność dokumentu, przesłanki jej zakwestionowania muszą mieć charakter obiektywny, tj. znajdować uzasadnienie w obiektywnie istniejących okolicznościach, nie mogą mieć natomiast oparcia jedynie w ogólnikowym "przekonaniu" pracowników organu bądź niczym nie potwierdzonych domniemaniach. Stwierdzenie rażącego zaniżenia ceny powinno być skutkiem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Postępowanie to powinno wykazać, dlaczego cenę wynikającą z faktury zakupu uznano za zbyt niską, uwzględniając określone w ustawie kryteria pozwalające na stworzenie właściwych punktów odniesienia dla ceny transakcyjnej. Odrzucenie ceny transakcyjnej ze względu na jej zaniżenie musi zatem opierać się na potwierdzonych danych dotyczących innych cen lub na innych danych, np. dotyczących okoliczności mogących wpływać na kształtowanie cen tego rodzaju towarów. Brak jakichkolwiek danych porównawczych nadaje decyzji organu celnego o odmowie przyjęcia wartości transakcyjnej charakter nieuprawnionej dowolności. W decyzji I instancji wyraźnie zresztą stwierdzono, iż przyczyną zakwestionowania ceny transakcyjnej była "niska cena towaru". Nie wskazano jednak "uzasadnionych przyczyn" i nie dokonano np. odniesienia do innych danych porównawczych dotyczących innych cen transakcyjnych identycznych lub podobnych towarów sprowadzanych z rynku wschodniego. Możliwości zakwestionowania wiarygodności materialnej przedłożonych wraz ze zgłoszeniem celnym rachunków nie należy bezwzględnie uzależniać od posiadania danych porównawczych dotyczących innych cen transakcyjnych identycznych lub podobnych towarów. Nie można bowiem wykluczyć odrzucenia ceny transakcyjnej towaru w wyniku zestawienia jej z innymi danymi lub informacjami, które dają się powiązać z wartością danego towaru, a w niektórych wypadkach nawet w wyniku zestawienia z logiką i doświadczeniem życiowym – kodeks celny nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń co do rodzaju przyczyn zakwestionowania wartości celnej, stanowiąc jedynie, iż muszą one być "uzasadnione". W kontekście powyższego nie znajduje uzasadnienia rezygnacja organu celnego z próby ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25 i 26 Kodeksu celnego. Podkreślić trzeba, że kolejność stosowania wskazanych w kodeksie celnym metod ustalania wartości celnej nie jest dowolna, ale wynika z art. 24 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi: "jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28". Dopuszczalność ustalenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" została uzależniona od uprzedniego potwierdzenia, że wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i 25-28 Kodeksu celnego. Na zasadzie art. 25 Kodeksu celnego wartość celną określa się jako wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (ust 1), z zachowaniem wymogów określonych w ust. 2. Z kolei wg art. 26 Kodeksu celnego, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalana na podstawie przepisów art. 23 i 25, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli organ faktycznie zakwestionował cenę transakcyjną to powinien w pierwszej kolejności ustalać wartość celną w oparciu o informacje dotyczące cen innych podobnych bądź identycznych towarów przywożonych do Polski z Korei. Tkaniny będące przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie były fabrycznie nowe, popularnego typu i kraju pochodzenia, zaczym nie powinny mieć miejsca trudności w zastosowaniu art. 25 lub 26 Kodeksu celnego, jakie mogą wystąpić np. w stosunku do towarów specyficznych, unikatowych lub używanych, dla których m. in ze względu na stopień zużycia, zróżnicowane okoliczności nabycia i cechy jednostkowe znalezienie materiału porównawczego może być trudne lub niemożliwe. Za zasadny trzeba uznać zarzut skarżącego co do tego, iż nie dopuszczono jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.) oraz nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nie kwestionując, iż skorzystanie z opinii biegłego rzeczoznawcy może być przydatne i celowe w razie ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" godzi się zauważyć, że opinia biegłego, także sporządzona na zlecenie organu, jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie w kontekście całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. W tym miejscu warto zauważyć, że przyjęta marża handlowa, składająca się na cenę brutto towaru – w opinii biegłej z SWP wynosiła 50%, zaś w decyzji organu przyjęto marżę w wysokości 25% (zwyczajowo przyjętej), przy czym organ nie wyjaśnił, czym kierowano się ustalając marżę na tym poziomie, znacznie odbiegającą o marży przyjętej przez rzeczoznawcę. Za bezzasadny uznano natomiast zarzut strony skarżącej dotyczący wątpliwości co do rzeczywistej strony postępowania z powodu omyłkowego wskazaniu w uzasadnieniu decyzji organu I instancji innego podmiotu. Należy zauważyć, iż zarówno z sentencji jak i z całego uzasadnienia decyzji wynika kto jest stroną postępowania i do kogo skierowana jest decyzja organu. Wskazane przez skarżącą uchybienie można co najwyżej uznać za oczywistą omyłkę, którą należałoby sprostować postanowieniem. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt c), 152 oraz 210 p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.