III SA/Wr 60/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis, Sędziowie Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III, na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi V. J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług , oddala skargę. W dniu [...] r. V J H zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie dokumentu SAD[...] , sprowadzony ze [...] używany samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w roku [...] o pojemności silnika [...] cm3. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi umowę sprzedaży z dnia [...] r., na kwotę[...] , z deklaracją potwierdzającą preferencyjne pochodzenie towaru, wystawioną przez [...] firmę [...]]. Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania celnego i podatkowego, wszczętego przez N U C w L . Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie za pośrednictwem D K C –A M F raportu [...] j administracji celnej z dnia [...] r., Nr [.. .] W piśmie tym poinformowano o wynikach śledztwa przeprowadzonego przez szwajcarską administrację celną, w rezultacie którego ustalono, że firma [...] należy do kręgu tych firm, które nie istnieją lub są niemożliwe do zlokalizowania. W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do przedłożenia dokumentów, które potwierdzałyby koszty napraw uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, w momencie jego nabycia. Pełnomocnik strony pisemnie przedstawił okoliczności zakupu samochodu i jego stan w tym momencie, twierdząc, że mogą to potwierdzić trzej świadkowie. Z dokumentacji sprawy wynika, że przesłuchany został J H (...), który potwierdził umowną cenę sprzedaży (...). Organ powołał następnie biegłego do opracowania opinii o wartości pojazdu identycznego lub podobnego, jak importowany, ale wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty (np. na rynku amerykańskim lub kanadyjskim). Przyjmując wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, N U C w L wydał w dniu [...] r. jedną decyzję oznaczoną podwójnym numerem (...), w której – w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej – orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł oraz określił kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu. Od opisanej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik zainteresowanej, wnosząc o uchylenie pierwszoinstancyjnego orzeczenia, zarzucając – między innymi – nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków kwestionowanej transakcji. Organowi pierwszej instancji zarzucono ponadto naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego regulujących sposób ustalania wartości celnej. D I C we W – po rozpatrzeniu odwołania – wydał w dniu [...] r. decyzję[...], w której utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił, że wartość pojazdu zadeklarowana przez stronę została zakwestionowana w związku z otrzymaniem raportu szwajcarskich władz celnych. W jego ocenie, postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było prawidłowe, szczególnie wobec faktu, że wyniki weryfikacji otrzymane od upoważnionych do takich czynności instytucji i organów są wiążące dla polskich organów celnych. Podkreślono, że w dodatkowym piśmie z dnia [...] r. (Nr...) [...] władze celne uznały także za niemożliwe przeprowadzenie weryfikacji dowodu pochodzenia, informując, że w takiej sytuacji pojazd musi być traktowany jako niewiadomego pochodzenia. Natomiast w piśmie z dnia 22 września 2006 r. te same władze wyjaśniły, że weryfikacja oparta była nie tylko na analizie baz danych, ale również na wywiadzie środowiskowym polegającym na badaniu miejsc w których firma powinna mieć swoją siedzibę. Informacje o osobach i firmach nieistniejących lub niedających się odnaleźć były przy tym potwierdzane wielokrotnie przez [...] służby celne. Zdaniem organu, wyniki działań dotyczących handlu używanymi samochodami otrzymane od [...] władz celnych są jednoznaczne i nie wymagają dodatkowych wyjaśnień. Strona polska nie jest zaś uprawniona do oceny i podważania tych działań. Uzasadniając dalej swoje orzeczenie, organ odwoławczy przywołał przede wszystkim art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 – Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), na podstawie którego organy celne uzyskały uprawnienia do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, w wypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana przez zainteresowanego wartość celna stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w art. 29 wspomnianego Kodeksu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, były w niniejszej sprawie jak najbardziej uzasadnione, gdyż z treści pisma [...] administracji celnej wynikało, że nieistniejąca firma nie mogła wystawić dokumentu handlowego (wraz z deklaracją pochodzenia towaru) potwierdzającego sprzedaż pojazdu. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że przed wydaniem zakwestionowanej decyzji N U C w L spełnił wszystkie wymagania określone art. 181a ust. 2 rozporządzenia. Zaistniałe wątpliwości nie zostały jednak usunięte w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wymaganego przywołanym przepisem. Skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, to należało wybrać w tym celu metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. D I C wywodził w związku z tym, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy", szczegółowo przy tym uzasadniając, dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte zwłaszcza w art. 30 ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Wspólnotowego Kodeksu Celnego, skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane jako nie nadające się do ustalania wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest używany pojazd samochodowy. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko N U C , podnosząc, że znajdowało ono pełne oparcie w opracowaniu, w formie Studium 1.1., dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO. W konsekwencji wartość celna importowanego pojazdu została ustalona na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, tj. Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Z naprowadzonych też względów organ drugiej instancji uznał za niezasadny zarzut błędnej wykładni art. 29 WKC, podkreślając, że prawidłowy jest przedstawiony i zastosowany przez Naczelnika Urzędu Celnego mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy". Organ drugiej instancji wyjaśnił także, iż za podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wskazaną w opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] r. (....) wartość rynkową samochodu podobnego co importowany, na dzień [...] r. (tj. na dzień zgłoszenia celnego), opiewającą na kwotę [...] PLN brutto, z uwzględnieniem procentowych współczynników korygujących (między innymi za przebieg pojazdu, uszkodzenia i braki oraz inne odliczenia). W świetle wskazań zawartych w Studium 1.1., N U C prawidłowo pomniejszył też wartość wyjściową wskazana w opinii rzeczoznawcy o: 22 % podatku VAT, 65 % podatku akcyzowego i 10% stawkę celną. W konsekwencji, D I C uznał za właściwie zastosowany sam mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy", podnosząc dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo zostały również obliczone należności podatkowe. Podkreślono w szczególności, że należało zastosować 65 % stawkę podatku akcyzowego, bowiem wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 nie miał zastosowania w tej konkretnej sytuacji, która nie dotyczyła wszak wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego w rozpatrywanym przypadku nie można było zastosować rozwiązań normatywnych dotyczących preferencyjnego pochodzenia towarów, pomieszczonych w Umowie zawartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarska z 1972 r. Organ przypomniał w tym kontekście, iż według art. 16 ust. 1 Protokołu Nr 3 do wspomnianej Umowy, z preferencji korzystają produkty, których pochodzenie zostało formalnie potwierdzone ściśle określonymi dokumentami (obecnie są to: świadectwo przewozowe EUR. 1 lub deklaracja pochodzenia złożona przez uprawnionego do tego eksportera, na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym). Skoro nie przedłożono świadectwa EUR. 1, a weryfikacja deklaracji dokonana przez uprawnione do tego władze szwajcarskie przyniosła negatywny wynik, to inne dokumenty, na które powołuje się zainteresowana, nie mogły być podstawa zastosowania preferencji, o których mowa w Umowie z 1972 r. Organ odwoławczy nie zgodził się również z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organy celne oparły się na zgromadzonym materiale dowodowym, a nie na domniemaniach, nie popartych stosownymi dokumentami. Zdaniem D I C organ pierwszej instancji bardzo obszernie uzasadnił swoje stanowisko w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, wskazując fakty, które uznano za udowodnione i wyjaśniając przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Drugoinstancyjna decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dwoma osobnymi skargami. W jednej zakwestionowano zasadność ustalenia przez organy należności celnych. Druga skarga stara się podważyć określone należności podatkowe. Na wniosek pełnomocnika strony skarżącej Sąd zarządził jednak połączenie obu spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), przytaczanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako "p.p.s.a." W skargach zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a konkretnie: 1. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 2. art. 27 lit. a), art. 31 ust. 1 i art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny; art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne oraz art.. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1003 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 3. § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w brzmieniu sprzed dnia 1 grudnia 2006 r., w związku z art. 300 ust. 7 oraz art. 228 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, jak rónież w związku z art. III Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT), a w konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniach skarg, wskazując na uchybienia procesowe, zaakcentowano dwa fakty: nieprzesłuchanie świadków transakcji, o co wnosiła strona, a także nie-uwzględnienie opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki i mechaniki samochodowej z dnia [...] r., dołączonej do zgłoszenia celnego, która zawierała wynik badania auta zaraz po imporcie do kraju. Zarzucono w związku z tym, że informacje [...] władz celnych nie zostały przez organ zweryfikowane, mimo że pochodzą one z późniejszego okresu, w stosunku do daty transakcji. Sprzedawca mógł zaś zaprzestać później prowadzenia swojej działalności, co nie powinno automatycznie rzutować na wiarygodność wcześniej wystawianych dokumentów. Zarzucane nieprawidłowości doprowadziły też w konsekwencji do błędnej wykładni art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1003 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Wspólnotowego Kodeksu Celnego, skoro według art. 29 tegoż Kodeksu, wartością celną jest wartość transakcyjna, która – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej – może być potwierdzona każdym dowodem. Dlatego też niewłaściwie zastosowano w sprawie art. 31 ust. 1 tego samego aktu prawnego, tym bardziej, że za podstawę ustalenia wartości celnej przyjęto dane z rynku japońskiego (porównywany był samochód Mazda 626), co strona uznała za błędne. W ocenie pełnomocnika zainteresowanej, podstawę zastosowania preferencji przewidzianych w Umowie między EWG a Konfederacja Szwajcarską (z 1972 r.) powinno stanowić świadectwo przewozowe MRN [...] , potwierdzające przewóz spornego pojazdu ze S [...] , wraz z numerem nadwozia, potwierdzającym kraj pochodzenia samochodu (wyprodukowany w[...] – kraju UE) oraz z opinią rzeczoznawcy, dołączoną do zgłoszenia celnego. Organy naruszyły przepis art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Strona skarżąca uznała bowiem, że prawnie należna kwota nie została pierwotnie zaksięgowana przez błąd organów, co wyklucza możliwość jej retrospektywnego zaksięgowania. Zdaniem skarżącego, w świetle orzecznictwa ETS (sprawa C-313/05 – Brzeziński vs Dyrektor Izby Celnej w Warszawie) w sprawie należało zastosować preferencje podatkowe przewidziane w art. 300 ust. 7 i art. 228 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Bezzasadne było zatem ustalenie podatku akcyzowego na poziomie 65 % stopy. Prowadzi to bowiem do nieuzasadnionej nierówności eksporterów, w zależności od terminu sprowadzenia samochodu ze [...] . W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 p.p.s.a. (dane publikacyjne tej ustawy zostały już przytoczone we wcześniejszych wywodach), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnych uchybiających prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięć dotkniętych wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b" przywołanego aktu), a także wydanych bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c" ustawy). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie pod ocenę Sądu poddane zostały zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów procesowych. Przepisy te rzutują bowiem na prawidłowość stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Godzi się w pierwszej kolejności zauważyć, iż ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału wynika, że w toku pierwszoinstancyjnego postępowania wyjaśniającego strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – formalnie nie zgłosiła wniosku o przesłuchanie osób, w obecności których doszło do zawarcia transakcji w [...] . W piśmie procesowym pełnomocnika zainteresowanej, datowanym na dzień [...] r., wskazano jedynie trzy osoby, które – zgodnie z twierdzeniem autora pisma – "mogą potwierdzić okoliczności zakupu przedmiotowego samochodu". Ewentualny, formalny wniosek w tym zakresie można co najwyżej wywodzić z tego fragmentu odwołania od pierwszoinstancyjnej decyzji, w którym ten sam pełnomocnik sformułował zarzut nieprzesłuchania wspomnianych osób. Trzeba jednak w związku z tym niezwłocznie stwierdzić, że jedna z tych osób –[...] strony skarżącej – został już wcześniej przesłuchany przez organ pierwszej instancji, potwierdzając cenę zakupu wyszczególnioną w umowie dołączonej do zgłoszenia celnego (tzn....). W tej sytuacji przeprowadzenie kolejnego dowodu z przesłuchania pozostałych świadków na tą samą okoliczność byłoby w istocie zbędne w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro także oni mogli co najwyżej potwierdzić ten sam – znany już przecież organom celnym – fakt, tzn. konsekwentnie podtrzymywane stanowisko strony skarżącej, iż zapłaciła ona za sprowadzony ze [...] pojazd taką właśnie kwotę. Silnego podkreślenia wymaga przy tym to, że wszystkie dowody, które wskazywały na cenę transakcyjną [...] (jej wyszczególnienie w umowie dołączonej do zgłoszenia celnego, twierdzenia samej strony oraz wskazanych przez nią osób), wcale nie czyniły takiej właśnie ceny bardziej wiarygodną, zwłaszcza w kontekście ustaleń dokonanych przez uprawnione władze szwajcarskiej administracji celnej, co do funkcjonowania na tamtym rynku firmy zbywcy. Stosownie bowiem do art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/ 93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), przywoływanego dalej skrótowo jako "rozporządzenie", jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego ów Kodeks – Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., powoływane w dalszych wywodach skrótem "WKC"), nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, na jej żądanie, umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki określone w art. 181a rozporządzenia. Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy bowiem uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego, jaka miała potwierdzać fakt nabycia w [...] , za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) oraz różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane (także pochodzenie towaru, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zakres wątpliwości (przynajmniej tych podmiotowych) obrazuje właśnie znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami [...] administracji celnej. Zauważyć trzeba, że znaczna część wspomnianych przypadków była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W i znalazła swój wyraz w licznych orzeczeniach wydanych przez ten Sąd (por. np. wyroki: ...i inne). Następnym, prawidłowym krokiem, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a rozporządzenia, była weryfikacja dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Organy celne słusznie uznały, że wypełnienie obowiązku wszechstronnego zgromadzenia materiału i przeanalizowania wszystkich okoliczności sprawy, wymaga pozyskania wiadomości od władz[..] . Z tego powodu zwróciły się do nich we właściwym trybie (na podstawie Protokołu dodatkowego z dnia 9 czerwca 1997 r. do Umowy o wolnym handlu pomiędzy Szwajcarią i Unią Europejską) i uzyskały informacje stanowiące dowody w niniejszej sprawie. W ocenie składu orzekającego, dowody te – jako wydane przez właściwe organy i w odpowiednim trybie – nosiły cechy dokumentów urzędowych. Nie podlegały zatem weryfikacji polskich organów celnych, co należy z naciskiem podkreślić. W raporcie administracji celnej z dnia [...] r., Nr [...] firma [...] – wskazana jako kontrahent strony skarżącej (według dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego) – została zaliczona przez organy [...] do grupy tych, które nie istnieją lub nie dały się odnaleźć. Informacja ta została następnie uszczegółowiona przez celne władze [...] w piśmie [...] z dnia [...] r., którego kopia znajduje się także w dokumentacji sprawy. Z pisma tego wynika, iż w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek (celowe podkreślenie Sądu) istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanym adresem. Nieuprawniona jest zatem zawarta w skardze spekulacja pełnomocnika strony, iż jej [...] kontrahent zakończył już być może wcześniej prowadzoną działalność handlową i dlatego nie można go aktualnie odnaleźć. W świetle takiej informacji, uzyskanej ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych (i dowodzącej również przeprowadzenia pewnych operacyjnych czynności wyjaśniających, a nie tylko poprzestaniu na weryfikacji posiadanej bazy danych o poszczególnych przedsiębiorcach), polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nadal istnieją wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia. Skoro bowiem[...] władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, w pełni uprawniony (a przy tym logiczny) był wniosek, że także kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie musiała odzwierciedlać rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej, mimo odmiennego twierdzenia samej zainteresowanej i wskazanych przez nią osób trzecich, skoro kwota ta została wpisana do umowy przez niewiarygodnego przecież (w przedstawionej sytuacji) zbywcę. Jeśli zważyć przedstawione do tej pory okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie sposób dopatrzył się również naruszeń prawa materialnego zarzucanych organom przez stronę skarżącą. Analiza tych zarzutów wskazuje, że w tym względzie istotę sporu stanowiło prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze [...] W pełni należy się oczywiście zgodzić z twierdzeniem, iż – w świetle art. 29 ust. 1 WKC – generalną zasadą jest, że wartością celną przywożonych towarów stanowi wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Skoro jednak zaistniały przesłanki określone w art. 181a rozporządzenia, jest równie bezsporne, że organy celne miały w tym przypadku podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Nie może budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Jeśli i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 WKC. Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: • wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; • wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; • wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; • wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). Odnosząc się do zarzutów skarżącej, tyczących zastosowania przez organy metody ustalania wartości celnej, należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego Kodeksu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a także wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym wypadku. W uzasadnieniach zakwestionowanych decyzji organy wskazały przy tym konkretne przyczyny eliminowania kolejnych metod ustalania wartości celnej określonych w tym przepisie. W szczególności organy trafnie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie co do towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia, jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, mają różny stopień zużycia. Przemawia to dodatkowo za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Prawidłowo też organy przyjęły, że kolejna metoda – ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "c" WKC) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Słusznie wreszcie podkreśliły, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. d WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należało podzielić zapatrywanie organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W rezultacie należy podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, uwzględniającej dostępne dane oraz – co godzi się podkreślić – konkretny stan techniczny wycenianego pojazdu, istniejący w chwili jego sprowadzenia do [...] a więc na obszar Wspólnoty. W opinii tej (z dnia...), opracowanej przez Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego (a zarazem Biegłego Sądowego wpisanego na listę Ministerstwa Transportu) dla potrzeb niniejszej sprawy, uwzględnione zostały wszystkie elementy mające wpływ na wycenę, nie tylko te, które zostały wskazane przez organ w postanowieniu o powołaniu biegłego, ale i te, które zostały wykazane w Ocenie Technicznej spornego pojazdu Nr [...] dnia [...] r., załączonej do zgłoszenia celnego (kolejne celowe podkreślenie Sądu), co wynika z porównania treści obu dokumentów. Niezrozumiały jest zatem zarzut nieuwzględnienia Oceny Technicznej dołączonej do zgłoszenia celnego, skoro ustalenia tam zawarte zostały w pełni uwzględnione przez rzeczoznawcę powołanego przez organ pierwszej instancji. Na marginesie tej kwestii godzi się zauważyć, że także Ocena Techniczna Nr [...] z dnia [...] r. dowodzi pośrednio niewiarygodności ceny transakcyjnej, skoro w Ocenie tej przyjęto wartość samochodu stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie na poziomie [...] zł, a więc znacznie odbiegającą od ceny ujawnionej w umowie zakupu. Biegły, który sporządził analizowaną teraz Ocenę nie podał przy tym szczegółów obliczenia wartości pojazdu, ograniczając się wyłącznie do wskazania elementów kalkulacyjnych, które wziął pod rozwagę. Zarzutu tego nie można stawiać opinii opracowanej przez rzeczoznawcę powołanego przez organ. Przeciwnie, biegły ten dokonał licznych odliczeń (w ogólnej wysokości [...] % – z tytułu samego tylko stanu pojazdu; s. 2 jego opinii) od ceny bazowej, ustalonej na podstawie dostępnych mu danych, odzwierciedlających stan techniczny pojazdu z chwili jego sprowadzenia do [...] i. Otrzymaną w ten sposób przez biegłego kwotę pomniejszono dodatkowo: o 22 % (podatek VAT), o 65 % (podatek akcyzowy) i o 10 % (stawka celna). W tej sytuacji należało także uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. Wartości opinii powołanego rzeczoznawcy nie może dezawuować fakt uwzględnienia do porównania samochodu wyprodukowanego na rynku japońskim, o parametrach zbliżonych do pojazdu wycenianego. Wbrew odmiennemu twierdzeniu strony skarżącej, zagadnienie to reguluje wprost art. 31 ust. 2 WKC, przesądzając wprost, iż wartość celna ustalana metodą "ostatniej szansy" nie może być obliczana z uwzględnieniem cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty tyczących towarów tam wytworzonych, ani na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. W naprowadzonych okolicznościach stwierdzić należy, że biegły sporządzający opinię posiadał niewątpliwie wiadomości specjalne wymagane dla jej wydania. Opinia ta spełnia zatem bez wątpienia wymogi dowodu, o którym mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej. Ustalenia w niej zawarte nie zostały w żaden sposób skutecznie podważone przez stronę. Dlatego przyjąć trzeba – co zresztą uczyniły organy celne obu instancji – iż mogła ona stanowić podstawę do niewadliwego ustalenia wartości celnej w rozpoznawanym przypadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 211/07). Nieuzasadniony jest wreszcie zarzut niezastosowania przez organy w niniejszej sprawie preferencji celnych i podatkowych, w oparciu o przepisy Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 300 z dnia 31 grudnia 1972 r. ze zm.) – zwanej dalej "Umową" – w związku z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE"). W tym zakresie najistotniejsze znaczenie ma treść art. 2 Umowy, w oparciu o który jej postanowienia są stosowanie wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Należy przy tym stanowczo podkreślić, że określenie "produkty pochodzące" ma w prawie Wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne formalnoprawne znaczenie. W rozpatrywanym przypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w Protokole 3 wynika jednoznacznie, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy, pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego – dowodu pochodzenia (określonego jako EUR 1 lub – w przypadkach określonych w art. 22 – deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub na innym dokumencie, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Wymienione dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach. Z przedstawionego uregulowania niedwuznacznie wynika daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie, o których wcześniej była mowa. Reasumując ten fragment wywodów należy przyjąć, że pojęcie "produkty pochodzące" (w rozumieniu Protokołu 3 Umowy) nie jest równoznaczne potocznym rozumieniem identycznego zwrotu językowego. Odnosząc przedstawione uwagi do rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, iż skarżący nie przedstawił nie budzącego wątpliwości dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za produkt pochodzący ze Szwajcarii, w rozumieniu Protokołu 3. Za taki dokument nie można było w szczególności uznać deklaracji szwajcarskiego eksportera o preferencyjnym pochodzeniu, zamieszczonej na umowie sprzedaży dołączonej do zgłoszenia celnego. Wartość tej deklaracji została bowiem skutecznie wzruszona w piśmie z dnia [...] r. (Nr...), w którym [...] władze celne uznały za niemożliwe przeprowadzenie weryfikacji dowodu pochodzenia, informując jednocześnie [...] organy, że w takiej sytuacji pojazd musi być traktowany jako niewiadomego pochodzenia. Wbrew odmiennemu poglądowi prezentowanemu w skardze, dowodu takiego nie może także stanowić świadectwo przewozowe[...] , potwierdzające przewóz spornego pojazdu ze [...] i, wraz z numerem nadwozia, potwierdzającym kraj pochodzenia samochodu (Szwecja – kraj UE) i opinia rzeczoznawcy, dołączona do zgłoszenia celnego. Tego rodzaju "świadectwo przewozowe" nie zostało wszak objęte katalogiem dokumentów, na podstawie których – według art. 16 ust. 1 Protokołu 3, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zweryfikowanego zgłoszenia celnego – można skutecznie dowodzić pochodzenia spornego towaru ze[...] (we wcześniej wskazanym rozumieniu). Z podniesionych względów zasadnie przyjęły organy celne, iż wszystkie wymienione dokumenty przedłożone przez stronę, nie uprawniają do uznania spornego pojazdu za "pochodzący" w rozumieniu ustaleń Protokołu 3 do Umowy, a tym samym – nie uprawniają one do skorzystania z preferencji przewidzianych Umową. Należy podkreślić, iż Protokół 3 zawsze w swojej treści, mimo wielokrotnych jego zmian, odnosił się do definicji pojęcia "produkt pochodzący" i do metod współpracy administracyjnej, a skarżący nie przedstawił żadnego z wymaganych w tym Protokole a przy tym niezakwestionowanych skutecznie dokumentów, które stanowiłyby dowód na pochodzenie spornego samochodu ze [...] . Oczywiste konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczany do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w podanym rozumieniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień Umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, a to z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 tej Umowy. W tej sytuacji nie ma istotnego znaczenia powoływanie się skarżącego na przepisy art. 228 ust. 2 i art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 TWE oraz na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., wydane w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), nawet przy założeniu, że przepis art. 18 Umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania przyjętego w art. 90 TWE. Skoro bowiem organy celne w rozpoznawanej sprawie nie miały obowiązku uwzględniania (w świetle dotychczasowej argumentacji) unormowań Umowy z 1972 r., jest oczywiste, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie przepisów TWE. W sprawie nie miało też zastosowanie orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., ponieważ dotyczyło ono równego traktowania samochodów używanych (w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty. Podsumowując trzeba zaznaczyć, że postępowanie weryfikacyjne, jakie w tej sprawie przeprowadziły szwajcarskie władze celne i wynik tego postępowania, to jest opracowane raporty, były w sprawie dowodem, który został poddany należytej ocenie. Zdaniem Sądu, ocena ta nie nosiła cech dowolności. Nie wykraczała poza ramy oceny swobodnej i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę to, że badanie rzetelności dowodu pochodzenia towaru mogło być przeprowadzone tylko przez upoważnione do tego organy celne kraju eksportu. Kwestia autentyczności tych dokumentów nie budziła żadnych zastrzeżeń i strona w tej mierze nie zgłaszała w toku postępowania żadnych zarzutów. Wyjaśnić również należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie było wyjaśnianie przez prowadzące je organy, czy i w jakiej formie firma, która figuruje na umowie sprzedaży spornego pojazdu faktycznie prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] a jedynie to, czy dany podmiot mógł skutecznie potwierdzić cenę transakcyjną i był uprawniony do wystawienia deklaracji pochodzenia. Skoro zaś [...] władze celne nie potwierdziły, że faktycznie dany podmiot prowadził działalność (istniał) – niezależnie od formy prowadzenia tej działalności – przedstawiony do zgłoszenia dokument słusznie uznano za niewiarygodny. Wobec powyższego – stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 tej samej ustawy, oddalił obie skargi.