III SA/Wr 621/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od środków transportowych z tytułu wykonywania w 2008 roku przewozu w transporcie kombinowanym pojazdem nr rej. [...] oddala skargę. Skarżący, będący podatnikiem podatku od środków transportowych z tytułu posiadania ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...], wystąpił o zwrot podatku, podnosząc, że jego pojazd uczestniczył w transporcie kombinowanym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. ([...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r. ([...]), odmawiającą J. M. (zwanemu w dalszej części uzasadnienia "skarżącym") zwrotu podatku od środków transportowych z tytułu wykonywania w 2008 roku przewozu w transporcie kombinowanym pojazdem nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po krótkim przedstawieniu postępowania pierwszoinstancyjnego, organ wyjaśnił, że zwrot podatku od środków transportowych, uregulowany jest w przepisie art. 11a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.). Ustęp 1 wskazanego przepisu stanowi, że podatnikom wykorzystującym środki transportu, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków. Kolegium wyjaśniło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia transportu kombinowanego. Definicja ta została jednak określona w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.). W art. 4 pkt 13 tej ustawy stwierdzono, że transport kombinowany to przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy, korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego, przy czym odcinek morski przekracza 100 km w linii prostej; odcinek przewozu początkowego lub końcowego oznacza przewóz: pomiędzy punktem, gdzie rzeczy są załadowane, i najbliższą odpowiednią kolejową stacją załadunkową dla odcinka początkowego oraz pomiędzy najbliższą odpowiednią kolejową stacją wyładunkową a punktem, gdzie rzeczy są wyładowane, dla końcowego odcinka lub wewnątrz promienia nieprzekraczającego 150 km w linii prostej ze śródlądowego lub morskiego portu załadunku lub wyładunku. Organ odwoławczy wskazał jednak, że definicji tej nie można stosować w oderwaniu od obowiązujących regulacji w zakresie opodatkowania środków transportu. Artykuł 8 wskazanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymienia środki transportu podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Są to: samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony i poniżej 12 ton; samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton; 3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton; 4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton; 5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; 6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; 7) autobusy. Powyższe uregulowanie, w ocenie organu wskazuje, że nie każdy przedmiot uczestniczący w transporcie kombinowanym, jest przedmiotem opodatkowanym. Tymczasem warunkiem uzyskania zwrotu jest to, aby przedmiot był przewożony koleją, drogą wodną śródlądową lub morską i był jednocześnie opodatkowany. Kontener zaś nie jest opodatkowany podatkiem od środków transportowych. Ciągnik należący do strony nie był natomiast, jak to wynika z załączonych dokumentów, przewożony koleją czy drogą wodną, lecz jedynie odbierał kontenery przewożone koleją. Zdaniem Kolegium, o tym, że ustawodawca odróżnia przewóz środka transportu w transporcie kombinowanym od odbioru rzeczy przewożonych w tym transporcie, świadczy wykładnia historyczna ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do dnia 1 stycznia 2007 r. obok art. 11a tej ustawy, przewidującego zwrot podatku, istniał przepis art. 12 ust. 1 pkt 4, który przewidywał zwolnienie z podatku środków transportowych, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, wykorzystywanych w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia było przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach. Pojazd należący do strony uczestniczył właśnie w odwozie kontenerów dostarczanych transportem kombinowanym. Jak wywodził organ drugiej instancji, pogląd, że zwrot podatku należy się wyłącznie z tytułu pojazdów przewożonych w transporcie kombinowanym, znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym. W komentarzu do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844), autorstwa L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008, autorzy wyrazili pogląd, że "Istotne jest również, o czym często zapominają podatnicy, że zwrot podatku przysługuje wyłącznie od jazd wykonywanych koleją przez środek transportowy. Kontener nie jest środkiem transportowym, o którym mowa w art. 8 pkt 1-6 u.p.o.l., dlatego też jego przewóz, nawet dokonywany w formie transportu kombinowanego za pośrednictwem kolei, nie uzasadnia zwrotu podatku od środków transportowych. To pojazd, od którego został zapłacony podatek, musi być przewożony, przynajmniej na jednym z odcinków transportu, za pośrednictwem kolei." W uzasadnieniu swej decyzji Kolegium przywołało również wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2007 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2009 r. (I SA/Kr 338/09) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 17 października 2008 r. (II FSK 1007/07), z których to wyroków wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia w podatku od środków transportowych, jest uczestnictwo opodatkowanego pojazdu (a nie towaru) w transporcie kombinowanym. Dalej w uzasadnieniu podniesiono, że inne organy podatkowe uwzględniły wnioski o zwrot podatku, niczego nie przesądza. Nie wiadomo jaki był stan faktyczny w tych sprawach, ponadto nie można wykluczyć pomyłki tych organów. Powoływane wyjaśnienia Ministra Finansów nie odnoszą się wprost do przypadku jaki jest z udziałem strony. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w 2008 roku wykonał własnym pojazdem ponad 100 jazd przewożąc kontenery morskie 20 stopowe i większe. Wyjaśnił, że kontenery te przewoził pomiędzy punktem gdzie były załadowywane a stacja załadunkową, co stanowiło dla nich początkowy odcinek przewozu oraz pomiędzy stacją wyładunkową, a punktem gdzie zostały rozładowane, co stanowiło dla nich końcowy odcinek drogi. Wskazał, że kontenery te były na poszczególnych odcinkach przewożone koleją i drogą morską. W dalszej części skargi, powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, wywodził, że wykonywany przez niego transport, w świetle tych właśnie norm, jest transportem kombinowanym, dlatego, skoro w wymaganym czasie złożył odpowiedni wniosek i przedstawił dokumenty potwierdzające wykonywany przewóz, organ pierwszej instancji winien zwrócić mu 100 % zapłaconego od środków transportowych podatku. Odnośnie argumentacji organów obu instancji, że kontener nie jest środkiem transportu, skarżący podniósł, że kontenery 20 stopowe i większe (a takimi właśnie posługiwał się skarżący), są urządzeniami transportowymi trwałymi, a zwrot podatku od środków transportu jest należy pod warunkiem ich przewozu w transporcie kombinowanym. Skarżący podkreślił, że ustawodawca definiując w ustawie o transporcie drogowym transport kombinowany, zaliczył samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe, jak i kontenery do pojazdów biorących w nich udział, pod warunkiem, że korzystają z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego. Zdaniem skarżącego jest to jednoznaczne z tym, że nie tylko kontener, ale samochód ciężarowy, który został załadowany przez dostawcę i początkowy odcinek do odbiorcy pokonał drogą, a następny odcinek koleją, spełniał warunki i uczestniczył w transporcie kombinowanym. Zdaniem skarżącego, nawet samochód ciężarowy ciągnący przyczepę, bądź ciągnik siodłowy ciągnący naczepę, jeżeli tylko dowoziły towar do stacji, również biorą udział w transporcie kombinowanym, pomimo tego, że same nie były przewożone koleją. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153. poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art.1 § 2 tej ustawy). Do zakresu kontroli administracyjnej należy także orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne co wynika z treści art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr `153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"). Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( lit. c). W wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń, które dawałyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy, w tym okoliczności i warunki wykonywania przewozu przez skarżącego, posiadanym przez niego ciągnikiem siodłowym [...] jest bezsporny. Jak przyznawał sam skarżący, ciągnikiem tym dokonywał transportu kontenerów, które odbierał z terminala i przewoził w wyznaczone miejsce. Kontenery te, część drogi do punktu przeznaczenia pokonywały koleją. Ciągnik natomiast nie był przewożony koleją. Wobec bezspornych okoliczności faktycznych, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była okoliczności, czy środek transportu skarżącego był wykorzystywany dla przewozu kombinowanego, w sposób uprawniający do zwrotu zapłaconego podatku od tego środka. Definicja transportu kombinowanego została określona w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.), w art. 4 pkt 13. Zgodnie z nim, transport kombinowany to przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego, przy czym odcinek morski przekracza 100 km w linii prostej; odcinek przewozu początkowego lub końcowego oznacza przewóz: a) pomiędzy punktem, gdzie rzeczy są załadowane, i najbliższą odpowiednią kolejową stacją załadunkową dla odcinka początkowego oraz pomiędzy najbliższą odpowiednią kolejową stacją wyładunkową a punktem, gdzie rzeczy są wyładowane, dla końcowego odcinka lub b), wewnątrz promienia nieprzekraczającego 150 km w linii prostej ze śródlądowego lub morskiego portu załadunku lub wyładunku. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że pojecie transportu kombinowanego, określone w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, nie może być stosowane w oderwaniu od obowiązującej regulacji w zakresie opodatkowania środków transportu. W tym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać na regulację prawną zawartą w art. 11a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm., dalej ustawa), która obowiązywała w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe. Przewiduje ona możliwość zwrotu zapłaconego podatku od środków transportowych. Z treści ust.1 art. 11a ustawy wynika, że podatnikom wykorzystującym środki transportu, o których mowa w art. 8 pkt 1 - 6 (samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony i poniżej 12 ton; samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton; ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton; ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton; przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; autobusy), dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków (ust. 1). Zgodnie z ust. 2 art. 11a ustawy, kwotę zwrotu podatku od środków transportowych, o którym mowa w ust. 1, ustala się, przyjmując za podstawę liczbę jazd z ładunkiem lub bez ładunku wykonanych przez środek transportu w przewozie koleją w danym roku podatkowym w następujący sposób : 1) od 100 jazd i więcej - 100% kwoty rocznego podatku, 2) od 70 do 99 jazd włącznie - 75% kwoty rocznego podatku, 3) od 50 do 69 jazd włącznie - 50% kwoty rocznego podatku, 5) od 20 do 49 jazd włącznie - 25% kwoty rocznego podatku. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 11a ustawy, zwrotu zapłaconego podatku od środków transportowych na zasadach określonych w ust. 1 i 2 dokonuje organ podatkowy, na rachunek którego uiszczono podatek, na wniosek podatnika złożony nie później niż do dnia 31 marca roku następującego po roku podatkowym. Podstawą sporządzenia wniosku są dane zawarte w dokumentach przewozowych stosowanych przy wykonywaniu przewozów w transporcie kombinowanym, w których dokonano wpisu o wykonaniu przewozu koleją. Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy, zwrot podatku od środków transportowych następuje w gotówce albo na rachunek bankowy podatnika wskazany we wniosku, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Brzmienie przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jedynie korzystanie z transportu kombinowanego uprawnia do ubiegania się o zwrot podatku od środków transportowych. Z tym, że przepis art. 11a ustawy dotyczy pojazdów uczestniczących w transporcie kombinowanym w ten sposób, że biorą one udział w transporcie kolejowym (pokonują pewien odcinek przewozu koleją). Wynika to bezpośrednio z ust. 2 tego artykułu, który określając sposób wyliczenia kwoty zwrotu podatku, uzależnia jej wysokość od ilości jazd wykonanych przez dany środek transportu w przewozie koleją. Tak więc zwrot podatku przysługuje wyłącznie od jazd wykonywanych koleją przez środek transportowy. To pojazd, od którego został zapłacony podatek, musi być przewożony, przynajmniej na jednym z odcinków transportu, za pośrednictwem kolei. Za taką interpretacją, wskazującą, że ustawodawca odróżnia przewóz środka transportu w transporcie kombinowanym od udziału tego środka transportu w tym transporcie polegającym na odbiorze rzeczy przewożonych w transporcie kombinowanym, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, przemawia także wykładnia historyczna ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do dnia 1 stycznia 2007 r. obok art. 11a tej ustawy, przewidującego zwrot podatku, istniał przepis art. 12 ust. 1 pkt 4, który przewidywał zwolnienie z podatku środków transportowych, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, wykorzystywanych w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia było przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach.. Odnosząc się do żądania skarżącego (zwrotu 100% podatku od środków transportowych za 2008 rok) wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem cytowanego wyżej art. 11a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, możliwość zwrotu podatku od środków transportowych uzależniona została od łącznego spełnienia przez podatnika następujących przesłanek : - wykorzystania środka transportu dla przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - wykonania co najmniej 100 jazd z ładunkiem lub bez ładunku przez środek transportu w przewozie koleją w danym roku podatkowym, - posiadania dokumentów przewozowych stosowanych przy wykonywaniu przewozów w transporcie kombinowanym zawierających wpis o przewozie koleją. Zatem dla określenia usługi transportowej jako transportu kombinowanego, decydujące znaczenie ma korzystanie na jednym odcinku przez samochód (a nie towar) z kolei lub żeglugi. Zaproponowana przez skarżącego interpretacja co do tego, że kontener 20 stopowy i większy jest urządzeniem transportowym trwałym, uczestniczącym w przewozie w transporcie kombinowanym, a zatem uzasadniającym zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych, nie może zasługiwać na akceptację. Należy dobitnie podkreślić, że kontener nie jest środkiem transportu, nie służy sam w sobie do przewożenia towaru, jest raczej sposobem opakowania dla przewożonego ładunku, umożliwiającym przewożenie go za pomocą właśnie różnorodnych środków transportu (samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych, kolei, statków itp.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Kr 338/09), że "norma art. 11 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi wyraz przekonania ustawodawcy, że w wypadku w którym sam środek transportu jest przewożony koleją, to w takim razie trudno mówić o w pełni samodzielnym wykorzystaniu takiego środka transportowego. Zatem podatek od środka transportowego winien być zwrócony w zakresie w jakim wykorzystano alternatywne metody transportu". W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że należący do skarżącego ciągnik siodłowy o numerze rejestracyjnym [...], za który skarżący opłacił należny podatek od środków transportowych, nie przemieszczał się na terenie kraju korzystając z transportu kolejowego. Dowoził on jedynie do takiego transportu kontenery i tylko te kontenery pokonywały część drogi, przewożone koleją. W takiej sytuacji, organu obu instancji zasadnie przyjęły, że skoro sam środek transportu (ciągnik) nie był przewożony koleją, a jedynie transportowany przez niego ładunek (kontenery), to nie uczestniczył on w transporcie kombinowanym, w sposób uprawniający od uzyskania zwrotu zapłaconego od niego podatku. Wskazać także należy, że organ odwoławczy, odnośnie powołanych przez skarżącego rozstrzygnięć innych organów podatkowych w przedmiocie zwrotu podatku od środków transportowych, trafne podniósł, że nie mogą one bezpośrednio przesądzać o rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Stanowisko organu przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, a Sąd w składzie orzekającym podziela je w całej rozciągłości. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku