III SA/Wr 628/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, , Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, , Protokolant Paulina Białkowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. G.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W dniu [...] do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia [...]., sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po zmarłym w dniu [...]. S. S. na podstawie ustawy nabyli E. G. – S. oraz P. S. w częściach równych, po ½ części spadku każdy. W dniu 12 września 2008 r. orzeczenie stało się prawomocne. W dniu 21 października 2008 r., E. G. –S. (zwana dalej skarżącą) dokonała w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenia nabycia własności rzeczy oraz praw majątkowych SD-Z1 w drodze dziedziczenia. Jako datę powstania obowiązku podatkowego skarżąca wskazała dzień [...] a nadto załączyła do zgłoszenia tytuły prawne spadkodawcy do wykazanych składników majątku oraz postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia [...]., na którym widnieje adnotacja o stwierdzeniu jego prawomocności na dzień 21 września 2008 roku. W dniu [...] skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. korektę przedmiotowego zgłoszenia wraz z pismem wyjaśniającym oraz wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, wskazując, iż do uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia SD – Z1 doszło z winy Sądu Rejonowego w L., który na doręczonym mu odpisie postanowienia, w adnotacji o stwierdzeniu jego prawomocności, błędnie wskazał datę 21 września 2008 r., zamiast datę 12 września 2008 r. Błąd ten został następnie sprostowany postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt [...], poprzez wpisanie prawidłowej daty jego prawomocności, tj. 12 września 2008 roku. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD – Z1 o nabyciu własności rzeczy oraz praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...]. S. S.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie zażaleniowym postanowieniem z dnia [...] Nr [...]utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego I instancji. Postanowieniem z dnia [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia, zaś decyzją z dnia [...] Nr [...]ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. O powyższej decyzji skarżąca w ustawowym terminie wywiodła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zarzucając: - naruszenie art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu prawa, podczas gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu prawa; - naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie tychże przepisów prawa w ramach procesu stosowania prawa i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez Sąd Rejonowy w L. w postaci wadliwego określenia daty uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...] sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, iż stosownie od postanowień art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art.6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Wyjątek od wskazanej zasady przewidziany jest art. 4a ust 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, iż w przypadku, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, zwolnienie stosuje się, gdy nabycie zostanie zgłoszone nie później niż w terminie od dnia, w którym nabywca dowiedział się o nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał nadto, iż stosownie do art. 5 w zw z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na obdarowanym jako nabywcy własności rzeczy oraz praw majątkowych i powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli jednak nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, niezgłoszone do opodatkowania, zostało następnie stwierdzone postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia. Uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znalazł zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, albowiem strona nie złożyła zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W przedmiotowej bowiem sprawie postanowienie Sadu Rejonowego w L. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się w dniu [...] natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw zostało złożone przez skarżącą dopiero w dniu [...] W konsekwencji powyższego – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej we W. - nie może mieć zatem zastosowania zwolnienie określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania musi być interpretowany ściśle. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż wprawdzie skarżący został błędnie poinformowany przez Sąd Rejonowy w L. o dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, jednakże, nie można przyjąć, że wydanie postanowienia prostującego treść postanowienia o nabyciu spadku na podstawie art. 350 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, a tym samym nie ma wpływu na termin, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Ponadto organ II instancji podkreślił, iż organy podatkowe – na podstawie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa – zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. Wskazana zasada praworządności jest zaś konsekwencją wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., w demokratycznym państwie prawa, przepisy prawa, w tym i prawa podatkowego stosuje się wobec wszystkich obywateli. Zatem w przypadku niespełnienia warunków do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy zobowiązany jest do opodatkowania nabytego spadku. Nieustalenie zaś stronie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia udziału w masie spadkowej doprowadziłyby do naruszenia powyższej zasady, a tym samym system podatkowy stałby się systemem niesprawiedliwym respektującym interesy wybranych jednostek. Od wymienionej decyzji - ostatecznej w administracyjnym toku instancji -skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając jej naruszenie: - art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu prawa, podczas gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu prawa; - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie tychże przepisów prawa w ramach procesu stosowania prawa i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez Sąd Rejonowy w L. w postaci wadliwego określenia daty uprawomocnienia się postanowienia z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów skarbowych obu instancji. W ocenie skarżącej nieuprawnione jest przyjęcie stanowiska, iż uchybiony został miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W dacie składania stosownego zgłoszenia do organu podatkowego, tj. w dniu 21 października 2008 r., skarżąca dysponowała bowiem dokumentem urzędowym w postaci odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 29 sierpnia 2008 roku, sygn. akt [...] na którym Sąd dokonał adnotacji o stwierdzeniu prawomocności postanowienia z upływem dnia 21 września 2008 r. Dlatego też zdaniem skarżącej złożenie zgłoszenia w dniu 21 października 2008 r. zostało złożone w miesięcznym terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Ponadto jak dalej stwierdziła skarżąca, późniejsza korekta postanowienia Sądu, który wprost przyznał się do omyłki w kwestii wskazania daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, pozostaje bez wpływu na prawo do zwolnienia w ramach prawa podatkowego. Skarżąca wskazała na uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od spadków i darowizn oraz ustawy od czynnościach cywilnoprawnych (druk sejmowy nr 736/06), z którego wynika, że podstawowym celem, wprowadzonej instytucji jest zapewnienie szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny, a także stworzenie bodźca do porządkowania stanu prawnego nieruchomości, a także, że przedmiotowe zwolnienie ma mieć charakter powszechny, mający na celu zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych, zaś konieczność zgłoszenia majątku nabytego, ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Skarżąca nie podzieliła również argumentacji organów podatkowych, iż we własnym zakresie strona mogła określić w sposób prawidłowy datę uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. W ocenie skarżącej w tej materii wyłącznie właściwy jest sąd powszechny wydający orzeczenie. Obarczenie skarżącej skutkami wadliwego określenia daty uprawomocnienia się orzeczenia, dokonane przez sąd powszechny, a więc organ reprezentujący Państwo i wykorzystywanie tego faktu dla czerpania korzyści przez to samo Państwo, w postaci pozbawienia strony prawa do gwarantowanego jej ustawowo zwolnienia, narusza art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, godząc w podstawową zasadę państwa prawa i elementarne poczucie sprawiedliwości. Skarżący zaznaczył, że w jego ocenie wskazówki dla wykładni i stosowania prawa wynikają z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepis wyraża zasadę państwa prawa, na którą w ocenie skarżącego składają się takie pojęcia jak dobro, słuszność i humanizm. Skarżąca zarzuciła także organom skarbowym niewłaściwe pojmowanie zasady praworządności i równości obywateli wobec prawa, które to zasady nakazują organom państwowym m.in. takie same traktowanie obywateli w identycznych stanach faktycznych. Tylko bowiem uznanie, że stronie przysługuje zwolnienie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych, czynić będzie zadość zasadzie równości i praworządności. Skarżąca argumentowała nadto, że sam organ podatkowy przyznaje, iż to sąd powszechny popełnił błąd i w związku z tym sugeruje zwrócenie się o umorzenie zaległości podatkowej, które stosowane jest w sytuacjach wyjątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż decyzja podatkowa jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy jest niesporny, a istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w tym stanie faktycznym podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Wskazać należy, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2008 – a zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu zgłoszenia - stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zgłoszonych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust.1 pkt 2-8, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z powyższego bezspornie wynika, iż przepis ten nie wymaga dostarczenia prawomocnego orzeczenia Sądu, a jedynie zgłoszenia nabycia praw w terminie miesiąca od jego uprawomocnienia się. Skarżąca podniosła wprawdzie, iż dokonując zgłoszenia w dniu 21 października 2008 r. zachowała miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, bowiem dysponowała dokumentem urzędowym w postaci odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...], sygn. akt I Ns [...], na którym to Sąd dokonał adnotacji o stwierdzeniu jego prawomocności z upływem dnia 21 września 2008 r., lecz fakt ten – w ocenie Sądu - nie ma wpływu na obowiązek zachowania terminu do dokonania czynności od momentu rzeczywistego uprawomocnienia się postanowienia. Uprawomocnienie się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku następuje bowiem po 21 dniach od wydania takiego orzeczenia, o ile nie wniesiono o doręczenie pisemnego uzasadnienia, co wynika z treści przepisów art. 363 § 1 i art. 369 § 2 kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), a nie zaś od daty stwierdzenia jego prawomocności. Stwierdzenie prawomocności ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt prawomocności orzeczenia, która w niniejszej sprawie bezspornie zaistniała w dniu 12 września 2008 r. (a nie w dniu 21 września 2008 r.), gdyż w tym dniu nie przysługiwał już od niego środek zaskarżenia (art. 363 § 1 k.p.c.). W takim stanie rzeczy skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż złożenie zeznania w dniu 21 października 2008 r. nastąpiło z uchybieniem miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W tym miejscu podnieść należy, iż termin ten jest terminem prawa materialnego i jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne, których nie można anulować poprzez przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu odnosi się bowiem wyłącznie do terminów procesowych. Należy przy tym podkreślić, iż niedochowanie terminu prawa materialnego powoduje wskazane wyżej skutki bez względu na przyczynę (zawinioną czy niezawinioną) jego uchybienia. Z tego też względu nie mają znaczenia dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z uzyskaniem prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku. Mając powyższe na uwadze, nie sposób nie zauważyć, iż skarżąca w istocie błędnie została poinformowana przez Sąd Rejonowy w L. o dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Bezspornym jest również, iż Sąd Rejonowy w L. z dnia [...] r., sygn. akt [...], stosownie do treści 350 § 1 k.p.c., sprostował orzeczenie o stwierdzenia nabycia spadku poprzez wpisanie prawidłowej daty jego prawomocności tj. daty 12 września 2008 r. Jednakże okoliczności te, na tle powyższych rozważań - nie mogą zdaniem Sądu – prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, a nadto nie mają żadnego wpływu na bieg terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Wadliwe natomiast postanowienie stwierdzające prawomocność – co wymaga podkreślenia sądu - nie ma charakteru konstytutywnego w tym znaczeniu, że mimo istnienia takiegoż postanowienia, orzeczenie to nie uzyskuje waloru prawomocności (wyrok SN z dnia 5 lipca 202 r. III CKN 657/00). Sąd – wbrew twierdzeniom skargi - nie dopatrzył się również w działaniu organów obu instancji naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Należy bowiem wskazać, iż organy te, w ocenie Sądu, stosownie do treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa. Natomiast zastosowanie wobec skarżącej – zgodnie z jej wolą – zastosowania przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, kiedy nie dopełniła ustawowego obowiązku zgłoszenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, należałoby bezspornie ocenić jako działanie wbrew literze cytowanego art. 4a ust.1 pkt 1. Rozstrzygnięcie bowiem w sposób odmienny w stosunku do różnych podatników w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrok WSA z dnia 15 lipca 2009 r. III SA/Po 60/09). W rozpatrywanym przypadku, co trzeba podkreślić, nie nastąpiło spełnienie ustawowej przesłanki prawnej do zwolnienia od podatku. Trudno również nie podnieść, iż obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego miesięczny termin od uprawomocnienia się postanowienia był stosunkowo krótki, co jednak zostało dostrzeżone przez ustawodawcę, który nowelizując powyższy przepis wydłużył termin do sześciu miesięcy. Niemniej jednak zmiana ta weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r., a tym samym nie dotyczy przypadków, w których obowiązek podatkowy powstał przed 31 grudnia 2008 roku. Jak słusznie jednak wskazał organ odwoławczy w końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji, okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, tzn. błąd sądu powszechnego w określeniu prawidłowej daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku może być jak najbardziej przedmiotem oceny organu podatkowego -- wszakże w odrębnym postępowaniu, co wymaga osobnej inicjatywy (tzn. wniosku) strony skarżącej - czy nie zaistniał przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, uzasadniający umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej z omawianego tytułu, na mocy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.