III SA/Wr 639/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Moskała, Barbara Ciołek, , Protokolant specjalista Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 4.017 (słownie: cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu - wyrokiem z 27 stycznia 2016 r. (III SA/Wr 825/15) - uwzględnił skargę J. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC) z [...] kwietnia 2015 r. WSA przyjął, że w toku przeprowadzonej - [...] sierpnia 2014 r. - kontroli w lokalu handlowym [...], znajdującym się przy ul. W. w B., w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, ujawniono w lokalu urządzenie do gier (automat) o nazwie HOT [...] nr [...]. Eksperyment procesowy wykazał, że gra na tym urządzeniu wyczerpywała znamiona definicji gry na automacie, zawartej w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.). W trakcie kontroli okazana została umowa najmu powierzchni użytkowej nr [...], zawarta [...] lutego 2014 r. pomiędzy skarżącą (dysponentem lokalu) a "A" Sp. z o.o. (właścicielem automatu). Zgodnie z zapisami umowy, skarżąca oddała do używania powierzchnię 3 m² lokalu na zainstalowanie przez spółkę automatów do gier i gier losowych. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Czynsz najmu ustalono jako procent od przychodów (50%). Ustalenia te, jak i pozyskana w postępowaniu opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w C., stały się podstawą dla wydania decyzji Naczelnika UC z [...] kwietnia 2015 r., mocą której nałożono na skarżącą karę pieniężną w kwocie 12.000 zł, w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Objętą skargą decyzją z [...] lipca 2015 r., Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że tak z opinii biegłego, jak i z protokołu eksperymentu procesowego wynikało, że urządzenie HOT [...] nr [...] spełniało warunki, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Przyjął, że z umowy zawartej z właścicielem automatu wynikało, że wynajmująca (skarżąca) posiadała uprawnienia oraz obowiązki, na które składały się: zapewnienie dostępu do automatu serwisantom; dostarczenie do automatów energii elektrycznej; pobieranie procentowej opłaty za najem (50% przychodu z eksploatacji automatu), zatem była finansowo zainteresowana wysokim przychodem (długie godziny otwarcia lokalu, zapewnienie sprawności lokalu, obsługa graczy etc.); partycypowanie w kosztach poniesionych szkód lub utraconych przychodów; zobowiązanie do zapewnienia właściwych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach; otwieranie urządzenia; posiadanie kluczy do urządzenia; posiadanie kontaktu z serwisem; prawo do używania opcji serwisowych; posiadanie poufnych informacji o przychodach z automatu; reprezentowanie właściciela automatu w przypadku ingerencji osób trzecich i organów administracji państwowej w odniesieniu do automatu. W ocenie organu, z treści umowy bezsprzecznie wynikało, że - odnośnie automatu umieszczonego w skontrolowanym lokalu - skarżąca spełniała rolę urządzającego gry na automacie. Na marginesie organ zauważył, że w trakcie kontroli, w lokalu obecny był jedynie syn skarżącej (M. K.), który zeznał podczas przesłuchania w charakterze świadka, że pomagał matce w prowadzeniu działalności. Uwzględniając skargę na tę decyzję, Sąd I instancji stwierdził, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Podkreślił, że fakt, iż prowadzone na automacie gry były grami na automatach w rozumieniu u.g.h., nie był przez stronę kwestionowany. Podniósł, że istota problemu była inna. Mianowicie, skarżąca podnosiła, że nie jest osobą urządzającą gry na skontrolowanym automacie. Sąd I instancji za w pełni uzasadniony uznał zarzut wymierzenia skarżącej kary, mimo że brak było dostatecznych dowodów, że to ona była podmiotem urządzającym gry na automacie. Stwierdził, że - wbrew odmiennemu zapatrywaniu, wyrażonemu w uzasadnieniu skarżonej decyzji - dla przyjęcia, że ocena zachowania skarżącej uzasadnia zastosowanie wobec niej kary wynikającej z treści art. 89 ust. 1 u.g.h., wystarczającym dowodem nie była treść umowy najmu lokalu, zawarta przez skarżącą w charakterze wynajmującego, w szczególności wobec informacji uzyskanych przez organy w wyniku przesłuchania świadka (syna skarżącej). WSA zaznaczył, że organ II instancji - co prawda - wymienił czynności, jakie - na podstawie umowy najmu - strona, jego zdaniem, wykonywała, jednak - w opinii Sądu - takie twierdzenia organu były przedwczesne, gdyż nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach świadka, tj. syna skarżącej. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia syna skarżącej, wobec braku wyjaśnień samej skarżącej, należało - według Sądu - dostrzec, że w art. 8 ust. 2 umowy strony ustaliły jedynie możliwość przechowywania kluczy do automatów u wynajmującego, jednocześnie ustalając, że skarżąca jest uprawniona - w porozumieniu z serwisantem - do używania tych kluczy na zasadach i warunkach określonych przez serwisanta. Jednak, jak wynikało z wyjaśnień syna skarżącej, takich kluczy w lokalu nie było. Podobnie, w ocenie Sądu, nie można było zgodzić się z organami, w świetle zeznań świadka, że skarżąca miała kontakt z serwisem, otwierała urządzenie, posiadała poufne informacje o przychodach z automatu. W opinii Sądu I instancji, analiza zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wskazywała, że w trakcie postępowania kontrolnego, jak i przy rozstrzyganiu sprawy, organy uchybiły zasadom procesowym. Nie dysponowały wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżąca urządzała gry na automacie. Z jednej strony, w aktach sprawy znajdowała się bowiem umowa najmu, z której wynikało, że rola skarżącej polegała zasadniczo na odpłatnym udostępnieniu innemu podmiotowi powierzchni lokalu, który to najemca miał zamiar prowadzić w tym lokalu działalność gospodarczą, polegającą na eksploatacji skontrolowanego urządzenia, z drugiej zaś strony, w aktach sprawy brak było wyjaśnień samej skarżącej, a z zeznań jej syna jednoznacznie wynikało, że - jako pomagający matce w prowadzeniu lokalu - nie brał on w żaden sposób udziału w organizowaniu gier na wstawionych do tego lokalu automatach. Sąd stwierdził przy tym, że obowiązki skarżącej, jako wynajmującego lokal, odnoszące się do zapewnienia serwisantom dostępu do automatu, dostarczenia do automatu energii elektrycznej i pobierania procentowej opłaty za najem nie są wystarczające dla przypisania skarżącej roli "urządzającego gry", w świetle tej konkretnej sprawy. Dlatego nie sposób jednoznacznie ocenić zachowania skarżącej, że była osobą urządzającą gry. Podsumowując, Sąd I instancji przyjął, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.), mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargą kasacyjną, Dyrektor IC zaskarżył wyrok WSA w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) - wyrokiem z 11 września 2018 r. (II GSK 2479/16) - uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty trafnie wskazały na dokonanie przez Sąd I instancji błędnej i niepełnej oceny sprawy, przede wszystkim zaś zgromadzonego w jej toku materiału dowodnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (postanowienia). WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 11 września 2018 r. (II GSK 2479/16) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Po dokonaniu powtórnej kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta nie znajduje bowiem podstaw w prawie procesowym, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Postanowienia art. 89 ust. 1 u.g.h. statuują odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Sankcją w postaci kary pieniężnej objęty jest więc podmiot urządzający gry hazardowe - gry na automatach, czyli dokonujący "urządzania gier". Sąd uznał, że w sprawie nieprawidłowo (czytaj: przedwcześnie) wymierzono stronie skarżącej karę pieniężną w kwocie 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie o podanej nazwie poza kasynem gry. Za NSA wskazać trzeba, że zeznania świadka (syna skarżącej), które tutejszy Sąd uznał w uchylonym kasacyjnie wyroku za fundamentalne dla oceny, czy skarżąca była urządzającym gry na spornym automacie, nie dawały podstaw do oceny sprawy (nie wnosiły do sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów; nie potwierdzały, ani nie zaprzeczały, przyjętym ustaleniom organów), gdyż nie wskazywały bezpośrednio na okoliczności faktycznie podejmowanych przez skarżącą czynności w związku z eksploatacją automatu (podkreślenie WSA), wynikających z treści umowy najmu nr [...]. NSA stwierdził także konieczność poddania szczegółowej ocenie treści w/w umowy, na którym to dowodzie organy oparły twierdzenie o urządzaniu przez skarżącą gier na automacie. Podkreślenia wymaga, że "urządzanie gier" nie ma definicji ustawowej. Natomiast samo pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście niewątpliwie "urządzanie gier" obejmuje zatem podejmowanie aktywnych działań - czynności - dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. W praktyce obejmuje - w szczególności - aktywne zachowania w zakresie zorganizowania i pozyskania odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienia dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywania automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacania wygranych, obsługi urządzeń, zatrudnienia i odpowiedniego przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Nie ulega tym samym wątpliwości, że dla zrealizowania tego zamierzenia wymagane jest zaangażowanie i współdziałanie więcej niż jednego podmiotu. Powyższe nie może jednak - co wymaga podkreślenia Sądu - oznaczać przyjęcia niejako "z automatu", że podmioty, które w tym uczestniczą, zawsze są (będą) objęte dyspozycją art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. Niewątpliwie więc - na gruncie art. 89 u.g.h. - pojęcie "urządzanie gier" nie obejmuje samej czynności oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatu w ramach umowy najmu, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki, czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje "wielość urządzających gry", tj. nie tylko podmiotu eksploatującego automat, ale i podmiotu oddającego temu pierwszemu powierzchnię do eksploatacji automatu. O udziale wynajmującego lokal (bądź jego część), w którym ten automat jest zlokalizowany w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, w urządzaniu gier można mówić - w ocenie Sądu - wtedy, gdy wynajmujący nie tylko aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach oraz działaniach, ale i kiedy zachowanie to powiązane jest porozumieniem pomiędzy podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym a wynajmującym powierzchnię użytkową na tą działalność, dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie (gier hazardowych). Innymi słowy, aby móc wywieść, że skarżąca była de facto podmiotem urządzającym gry na skontrolowanym automacie, co uzasadniałoby zastosowanie wobec niej kary wynikającej z treści art. 89 ust. 1 u.g.h., należałoby dowieść istnienia w sprawie porozumienia pomiędzy nią (jako wynajmującym) a spółką (jako podmiotem, któremu oddano lokal w używanie, celem wstawienia w nim automatów do gry), w zakresie wspólnego urządzania gier na automatach. Samo zawarcie umowy najmu nr [...] dowodzi - w ocenie Sądu - jedynie (bezspornie), że rola skarżącej polegała przede wszystkim na odpłatnym udostępnieniu innemu podmiotowi - spółce - powierzchni skontrolowanego lokalu, w którym to spółka ta miała (jako najemca) prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na eksploatacji skontrolowanego urządzenia. Sama w sobie (zważywszy na obowiązki nałożone tą umową na skarżącą, w postaci chociażby umożliwienia serwisantom dostępu do automatu, dostarczenia do automatu energii elektrycznej, pobierania opłaty za najem części lokalu jako procentu od przychodu z automatu...) nie dowodzi realizacji wspólnego przedsięwzięcia w tym zakresie pomiędzy skarżącą a spółką. Tym bardziej, że np. wskazanie w art. 8 ust. 2 umowy tylko "możliwości" (nie faktu) przechowywania kluczy do automatu (rodzącej uprawnienie - w porozumieniu z serwisantem - używania przez skarżącą jako najemcę kluczy) oraz używania opcji serwisowych nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń. Także - zawarta w art. 9 umowy - kwestia posiadania przez skarżącą informacji o przychodach, jakie generuje automat, nie jest przesądzająca. Nie może bowiem dziwić fakt przekazywania skarżącej (wynajmującemu) przez najemcę informacji o przychodach (określonych w umowie mianem poufnych), jakie wygenerował automat, skoro należny jej miesięczny czynsz (jego wysokość procentowa) był uzależniony od przychodu z automatu, stanowiącego różnicę między wpłatami do automatu a wypłatami z automatu (art. 5 umowy). Skarżąca, jako wynajmująca, powinna zatem posiadać informacje o tym, jaki był ów przychód, celem wyliczenia wysokości należnego jej czynszu najmu. Powyższe nie stanowi, że uzyskując dane o przychodzie, jaki wypracował automat, skarżąca stała się - obok spółki - urządzającym gry Tym samym - w ponownie prowadzonym postępowaniu - rolą organu będzie uzupełnienie materiału dowodowego o - kluczowe dla sprawy - zeznania skarżącej w zakresie rzeczywistych działań podejmowanych przez nią w związku z zawartą umową najmu, w tym - w szczególności - wyjaśnienie: kto posiadał klucze do automatu i czy była to skarżąca, czy skarżąca używała tych kluczy, a jeżeli tak, to na jakich zasadach. Ustalenia te pozwolą bowiem dopiero na dokonanie oceny, czy skarżąca rzeczywiście urządzała ze spółką gry na automacie, czy też jedynie wynajmowała część lokalu, którego była właścicielem, celem wstawienia i eksploatowania automatu, wykonując "zwykłe" czynności wynajmującego. Nie przesądzając ostatecznie o statusie skarżącej, jako urządzającego, czy też nie urządzającego gry, Sąd wskazuje - przy ponownym załatwianiu sprawy - na konieczność wyjaśnienia tej fundamentalnej dla sprawy kwestii, przez przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Uzasadnienia podjętych przez organ - w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i uzupełnienia materiału dowodowego sprawy - rozstrzygnięć winny natomiast spełnić wymagania zawarte w dyspozycji normy art. 210 § 4 O.p., w zakresie wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów (w tym zeznań skarżącej w zestawieniu z treścią umowy najmu). To dopiero pozwoli Sądowi na dokonanie oceny zapadłych w sprawie rozstrzygnięć i poddanie ich, zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniu NSA, szczegółowej ocenie. . Stwierdzone w sprawie naruszenia procesowe przedwczesną czynią ocenę wartości skarżonej decyzji w kontekście przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., rozstrzygając o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 p.p.s.a.